最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一五三一號
原 告 甲○○
訴訟代理人 乙○○
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 鄭宗典
訴訟代理人 曾明和
王崇華
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年四月二十八日台八
十八訴字第一六六五四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告將其所有坐落高雄市三民區○○○路五十五號一、二樓房屋出租予華僑商業銀行（以下稱僑銀），出租期間自七十九年十一月一日至八十四年十月三十一日止，雙方議定押租金新台幣（以下同）一億一仟萬元，承租人不另支付租金。被告初查核定原告八十四年度租賃所得四、五一四、四○○元，合併核定原告當年度綜合所得總額為七、五四○、三二七元，補徵稅額為一、八六二、四五一元。原告不服，主張系爭押金已運用殆盡，運用產生之所得均已申報等語，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願、再訴願遞遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告將其所有坐落高雄市三民區○○○路五十五號一、二樓房屋出租予僑銀，出租期間自七十九年十一月一日至八十四年十月三十一日止，雙方議定押租金一一○、○○○、○○○元，該押租金運用情形如左：（一）第一筆押金六千萬元，用於：１、償還銀行貸款共計五千九百五十萬元。２、支付貸款利息及工地人員薪資共計五十萬元。（二）第二筆押金二千萬元用於：１、經定存後質借出來從事股票買賣，至八十年十一月一日，將虧損餘款，償還向彰化銀行所借建屋貸款。２、退還該棟樓房十樓之房屋價款：七十五萬元。（三）、第三筆押金一千七百四十三萬六千元，經定存後質押借出從事股票買賣，至八十年九月二十四日借出八百四十萬元付向陳田滿購買建屋出售之土地款。（四）第四筆押金一千萬元，用於償還慶豐銀行有關建屋貸款。（五）第五筆租金二百四十萬，用於：１、建屋工程款：九十萬元。２、退還房屋價款：一百五十萬元。二、本案原告收取之押金係民法第四百七十四條消費借貸所稱之金錢，具有支付工具及交易媒介之貨幣屬性，所得稅法及其施行細則均未詳細規定應如何證明押金之用途，而貨幣本身具有高度流通性，因原告買賣股票及投入房地產資金進出過程均如前述，並提出各項文件以佐證，被告調查時未通知原告前往逐筆核對及提示用途說明，何況被告已查證部分押金在原告之乙存或定存帳戶中存放或流轉，必定產生利息所得課稅，亦不予認定，逕以「並無確實資料供核」等概括性之詞句核課稅捐，致造成重複課稅，依法不合。三、依據營利事業所得稅查核準則第七十二條第八款規定：「出租財產所收取之押金，則按月或按年計算銷售額者，出租人及承租人得分別以租金收入（支出）及利息支出（收入）列帳。」可見營利事業出租財產所收取之押金，其列帳方式為借：利息支出，貸：租金
收入，同時增加利息支出及租金收入相抵後已無課稅所得可言，並未規定要舉證押金用途及已運用所產生之所得申報者，才可免設算租賃收入，同屬出租財產收取押金，對於個人或營利事業採差別課稅方式，已違反課稅公平原則。如再按被告增加限制押金運用於償還建屋購地貸款所產生之免稅所得及運用於償債、購買股票及返還股東股本及紅利並未產生利得課稅，押金就要設算租賃所得課稅，更違反所得稅法：「有所得才課稅，無所得則免申報免課稅」之課稅原則。四、原處分適用牴觸法律及憲法之行政命令補徵稅款，應為無效：（一）、所得稅法施行細則第一百零八條及財政部八十年一月九日台財稅第八○○六六○二九七號函釋與所得稅法第十四條第一項第五類第三款及第一百二十三條規定牴觸，並違反憲法第十九條租稅法律之原則，應為無效。（二）、按「人民有依法律納稅之義務」、「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公布之法律」「關於人民權利義務應以法律定之」「應以法律規定之事項，不得以命令定之」，憲法第十九條、第一百七十條及中央法規標準法第五條第二款、第六條分別定有明文。據此，納稅為關係人民之義務，若無法律明文，不得向人民課以納稅之義務。依租稅法律主義，人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期限等項而負納稅之義務，若法律無明文規定，縱符課稅之目的，亦不得以比照方式或逕行訂定行政命令課徵租稅，前經司法院大法官會議釋字第二一七號、第一五一號及第二一○號解釋在案。（三）、次按「本法第一百二十五條所稱省區內銀行業通行之存款利率，應按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，折算月率及日率。」固為所得稅法施行細則第一百零八條所明定，惟查該施行細則係依所得稅法第一百二十一條規定訂定，而該法條僅授權財政部訂定所得稅法施行細則、營利事業登記規則及固定資產耐用年數表、遞耗資產耗竭率表等，並未授權財政部就所得稅法第一百二十三條所定「當地銀行業通行之存款利率」另訂法規；況何謂「當地銀行業通行之存款利率」及其擬定之程序，該所得稅法第一百二十三條業已明確規定「本法所稱當地銀行業通行之存款利率，應由省級稽徵主管機關，於每年度開始前依該省區內銀行業通行之存款利率，擬定統一標準，報由財政部核定公告之。」再查關於人民權利義務事項應以法律定之；應以法律規定之事項不得以命令定之；分別為中央法規標準法第五條第二款及第六條所明定，此為法律保留原則。所得稅法施行細則第一百零八條規定及財政部八十年一月九日台財稅第八○○六六○二九七號函釋之內容已涉及人民納稅之權利義務事項，並無法律之授權，顯然違反憲法保障人民財產權之意旨，司法院釋字第三六七、三九○、四○二號著有解釋，是被告依據所得稅法施行細則第一百零八條及財政部八十年一月九日台財稅第八○○六六○二九七號函釋規定，按更不利於原告之「利率」即郵政儲金匯業局一年期定期存款利率設算本案租賃所得，非僅牴觸所得稅法第十四條第一項第五類第三款及第一百二十三條「按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入」之規定，且違背法律保留原則，原處分即有違法。（四）、本案押金縱以郵政儲金匯業局一年期固定利率，設算租賃所得（該局八十四年元月一日至七月六日利率為百分之七．二，同月七日至八月十七日利率為百分之七．一，同月十八日至年底利率為百分之六．七五），被告亦按最高利率即最不利於原告之利率百分之七．九設算本案租賃所得，果真「苛政猛於虎」且本案押租金早已運用殆盡，並已依規定申報所得，如再課徵租賃所得，即造成重複課稅。（五）、所得稅法第十四條第一項第五類第三款並未限制財產出租人之押金用途，財產出租人收取
押金，如何運用係屬人民財產自主權。人民財產權應予保障，所有人於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉，分別為憲法第十五條及民法第七百六十五條所明訂。在私權自治原則下，納稅人要將押金單獨、合併或分散運用；要運用於流動資金以備萬一，或存放銀行定期存款、活期存款：立即投入投資證券市場，或暫時觀望；先應急償還債務或其他家庭支出，待其他收入再用於歸還押金等等，均屬人民財產自主權，如不因資金之替代運用，而影響押金存在之事實。稅法不能限定納稅人押金運用之方式，稽徵機關無權也無須干預。「在運用上」如無所得額標準之規定，乃本有所得就課稅，無所得則免稅。就實質課稅原則，稽徵機關在未查獲財產出租人有漏報所得之前，利用間接所得舉證困難的弱點，任意按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入補徵稅款，顯然有欠妥適。五、運用押金之適法性：（一）、按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，因係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」司法院釋字第三八五號著有解釋。另依財政部六十九年十月十五日台財稅第三八五六二號函示：「主旨：納稅義務人以財產出典所得之典價投資於生產事業，其所獲分配之股利如為符合獎勵投資條例第十二條規定准予延緩課稅之記名股票，無須另按利率計算租賃收入。說明：二、依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率計算租賃收入。但出典人確實證明該項典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。本案納稅義務人某某君以財產出典取得之典價，投資於生產事業，該項投資所獲分配之股利實即租賃所得之代替，如為符合獎勵投資條例第十二條規定之增資股票，依法應於以後年度轉讓時合併申報課稅，無須另按前引法條規定計算租賃收入，以免發生重複課稅。」按上揭函釋意旨，係就出典取得典價部分所為釋示，而同列於該條款之收有押金者，依類推解釋原則，應為相同之適用。則本案所收之押金，投資於不動產事業及金融證券事業，就該投資交易所獲得之所得，實即該押金租賃所得之代替，並業已依法申報課稅，則無須再另按該法條規定計算租賃收入，以免發生重複課稅。（二）、所謂「運用所產生之所得申報者」應包括免稅所得：１、依所得稅法第四條、第四條之一、第四條之二規定免稅所得及前獎勵投資條例、現行促進產業升級條例，對免計所得額均訂有明文。２、司法院釋字第二一○號解釋略謂獎勵投資條例施行細則第二十七條認該款所稱「各種利息」，財政部台財稅第三七九三○號函並認「不包括私人間借款之利息」。縱符獎勵投資之目的，惟逕以命令訂定仍與當時有效之首述法條「各種利息」之明文規定不合，有違憲法第十九條租稅法律主義之本旨。３、所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定將運用所產生之所得申報者，並無將免稅所得或免計所得額排除不適用之明文。故依上揭所得稅法及獎勵投資條例、促進產業升級條例之立法精神及參照司法院釋字第二一○號解釋意旨，應包括申報所得及依法免稅所得或免計所得額之情形在內，始符租稅法律主義及租稅公平原則。４、所得稅法第四條第一項第十六款規定個人及營利事業出售土地，其交易之所得，屬於免稅所得。本案押金運用於投資興建大樓之土地，其交易之所得依法已課徵土地增值稅，亦屬所得稅之一種。在不重複課稅原則下，及適用上開法條、司法院解釋之意旨，實已符合同法第十四條第
一項第五類第三款規定將運用所產生之所得申報者條文之立法原意。５、更何況所得稅法第四條、第四條之一、第四條之二、獎勵投資條例、促進產業升級條例所規定之免稅所得或免計所得額，當事人均免予再申報所得為法所認許。如須申報，請被告負責舉證仍應申報所得之實例，及未申報時被處罰之個案，以資佐證該條款所指將運用所產生之所得申報者，並不包括免稅所得或免計所得額之法律。（三）、租賃所得，或租賃所得之代替－運用押金，選擇兩者其中之一申報課稅，應由取得押金之人自行決定。（四）、所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定，有關收有押金之運用情形陳述如下：１、押金之如何運用，沒有限制類別及範圍，應包括償還貸款在內。２、押金運用之方法不一，選擇任何其中之一種申報課稅，乃該法條所允許。３、租賃所得或租賃所得之代替互為適用，乃經財政部六十九年十月十五日台財稅字第三八五六二號函示在案。４、原告興建博愛大樓時，因資金短絀，乃先以該大樓用地向銀行貸款，俟收受押金後再償還土地之貸款。本案押金投資購買土地及於該土地上興建博愛大樓為整體而不可分割的投資案，於房地出售、出租時，已依現行稅法分別課予土地增值所得、財產交易所得、租賃所得之稅捐，雖稅目、稅率名稱不同，但權利義務絕對相關聯；蓋無該土地，即無法興建博愛大樓出售、出租，遑論繳納財產交易及租賃所得稅，故本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂運用，始符合上揭司法院釋字第三八五號解釋意旨，以免造成重複課稅。５、前述運用情形均依法於年度申報課稅時分別申報如左：土地交易時所收價款，計徵土地增值稅達一、○九五、七三四元。運用該土地興建房屋出售時，所收價款，申報財產交易所得達一○、六三九、一七○元。未出售之房屋出租時所收租金，申報租賃所得達五、八七四、一○一元。買賣股票時所取得股利，申報股利所得達一三、二五四、○三六元。（五）原告選擇採運用押金所得之代替方式申報課稅，符合所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定之立法原意及財政部六十九年十月十五日台財稅字第三八五六二號函意旨，該押金之運用過程及運用所產生所得已申報之佐證資料，於行政訴訟狀及附件中已確實證明，從而本案押金不應再計算租賃收入，以符上揭大法官會議解釋及所得稅法第十四條第一項第五類第三款之立法意旨。綜上，聲明求為撤銷一再訴願決定及原處分之判決等語。
被告答辯意旨及補充理由略謂：一、按「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」「本法所稱當地銀行業通行之存款利率，應由省級稽徵主管機關，於每年度開始前依該省區內銀行業通行之存款利率，擬定統一標準，報由財政部核定公告之。」「本法第一百二十三條所稱省區內銀行業通行之存款利率應按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，折算月率及日率。」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款、第一百二十三條及同法施行細則第一百零八條所明定。二、本件原告訴稱經向往來之彰銀前鎮分行查證，「當地銀行業通行之一年期存款利率」八十三年七月三十一日利率為百分之七．○五，同年八月一日至八月十五日為百分之六．八五，同月十六日至十二月底為百分之六．六五，被告以百分之七．二計算押租金利息收入，已逾彰化銀行一年期最高存款利率，應予重新核算乙事，查被告押租金設算租賃收入乃依首揭規定，按財政部八十四年一月十九日台財稅第八
四○八二四七六四號函通報八十四年一月一日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率百分之七．二設算，並無違誤，合先敘明。三、另原告主張系爭壹億壹仟萬元押金流向分五大部分所提示之事證，經被告查證結果分述如次：第一部分：七十九年十月二十七日轉帳六○、○○○、○○○元至彰化銀行前鎮分行償還黃薇如、黃陳節、陳吉原、宗育貿易公司貸款五九、五○○、○○○元，餘額五○○、○○○元：（一）、原告主張七十九年十月二十七日轉帳六○、○○○、○○○元資金運用如左：償還彰化銀行前鎮分行貸款五九、五○○、○○○，其中黃陳節等三人貸款五○、○○○、○○○元用於償還黃陳節向僑銀苓雅分行貸款八千萬元購買高雄市○○區○○段七九六地號土地興建博愛新世紀大樓，於土地移轉時已報繳土地增值稅，並於七十九年度出售該棟大樓八個樓層及第十層樓的一半時，已申報財產交易所得一○、六三九、一七○元，又除本大樓之一、二樓即本案押租金之樓層外，第五樓層及第十一樓層的一半雖有出租，每年皆申報租賃所得，不應再設算租賃所得課稅，則系爭用於購地建屋款之押金如再設算租金所得，必然造成重複課稅。另九、五○○、○○○元是以宗育公司名義貸出，當日存入黃陳節帳戶，其支出情形：(ａ)二月五日將七、○○○、○○○元轉入王百祿台企股票帳戶，因未買股票復於二月八日轉回黃陳節台企帳戶購買股票，（ｂ）支付黃守信水電工程款五○、○○○元及二九、二○○元，（ｃ）餘額二、四二○、八○○元連同其他資金四六六、二○○元，合計二、八八七、○○○元以陳金足帳戶購買股票。另餘額五○○、○○○元分別支付上開五九、五○○、○○○元貸款利息三二三、二三四元，及工地主任陳建賦、許清江、工地管理員李新旭、李明哲、李伯伯及會計陳小姐等薪資十七萬餘元，為原告興建房屋之必要人事費用。（二）、按原告於七十九年十月二十七日轉帳五九、五○○、○○○元償還原告（提供黃薇如不動產擔保）、黃陳節、陳吉原及宗育貿易公司於彰化銀行前鎮分行之貸款，經查該等貸款中原告七十九年四月十二日貸款二○、○○○、○○○元、黃陳節七十九年二月八日貸款一○、○○○、○○○元、陳吉原七十九年四月十二日貸款二○、○○○、○○○元，貸款合計五○、○○○、○○○元，次查該筆貸款除其中黃陳節提領現金六、○○○、○○○元，難以證明其用途外，餘四四、○○○、○○○元均於貸款日轉存黃陳節僑銀帳戶償還僑銀八○、○○○、○○○元貸款，又查黃陳節僑銀八○、○○○、○○○元貸款核撥後即轉存黃陳節設於彰銀前鎮分行支存帳戶，旋由劉秀英等人陸續提兌購地，縱然原告所述其貸款購地建屋售屋屬實，惟皆為收受押金前之理財、投資行為與押金之運用無關，又由上述貸款目的及理由，因購地建屋售屋所產生之土地增值稅、財產交易所得均係貸款運用所產生的結果，均在以押金償還之前已發生、當發生者，故以押金償還前項貸款，所產生的效益是「免除償還後利息之支付」，而該利息成本之減少並未申報課稅，系爭押金仍應予設算租金收入。（三）、另訴稱宗育貿易公司七十九年二月五日貸款九、五○○、○○○元分別於七十九年二月五日用於支付黃守信水電工費用五○、○○○元及轉入友人王百祿帳戶七、○○○、○○○元購買股票不成轉入黃陳節帳戶購買股票，七十九年二月六日支付黃守信水電工費用二九、二○○元及以陳金足名義購買股票二、四二○、八○○元（銀行帳頁實際轉帳金額二、八八七、○○○元）王百祿、陳金足帳戶購買股票僅提示黃陳節彰銀帳戶，並未能確實提示購買何種股票、持有期間、買賣資金之去路等資料供核，且其係以宗育貿易公司貸款支應，其效益乃貸款運用所產生之結果，又押金餘額五
○○、○○○元，用於償還上開原告等四人貸款利息三二三、三三四元，餘十七萬餘元用來支付陳建賦、許清江、李新旭、李明哲、李伯伯、會計陳小姐等薪資乙節，原告僅提示銀行帳頁及轉帳憑條影本，該等文件僅能證明款項有提領，並不能證明原告所稱有支付工資之事實，又提示彰化銀行前鎮分行證明支付五九、五○○、○○○元貸款利息三二三、二三四元，惟如前述，押金縱被用來還債，其所產生之效益惟免除以後債務利息之負擔，至於被償還前之債務金額如何運用，產生何種所得，應稅未稅，均與本案無涉，原告既未申報運用押金所產生之所得，原核定予以設算租賃收入，並無不合。第二部分：七十九年十月二十九日二○、○○○、○○○元轉存案外人李明哲、林景崧、陳景琴、李陳淑琴、黃高設等五人名下定存各三、○○○、○○○元，合計一五、○○○、○○○元，另五、○○○、○○○元轉存黃陳節彰化銀行前鎮分行支存帳戶：（一）、原告主張：１、以李明哲、林景崧、陳景琴、李陳淑琴、黃高設等五人名下之定存各三、○○○、○○○元部分：（ａ）七十九年十一月二十九日由黃高設、林景崧帳戶質借合計四、九○○、○○○元，用來投資大眾火鍋城一、○○○、○○○元，結果虧損掉，其餘三、九○○、○○○元轉入黃薇如高市五信三民分行宏聯證券專用帳戶購買股票；（ｂ）八十年二月十三日由李明哲、陳景琴帳號質借合計五、○○○、○○○元，轉投資白子良專業設計有限公司，結果被倒帳而血本無歸；（ｃ）八十年四月一日由李陳淑琴質借二、七七○、○○○元與其他資金三、八七○、○○○元合計六、六四○、○○○元轉入原告合庫帳戶，當天轉入黃薇如股票帳戶從事投資買賣；（ｄ）七十九年十二月五日由黃高設、林景崧帳號質借五、○○○、○○○元轉入原告合庫帳戶，當天轉入黃薇如股票帳戶支付股款；（ｅ）八十年一月十六日由陳景琴質借一、五○○、○○○元與其他資金一、五○○、○○○元合計三、○○○、○○○元，併同由陳鐘棠、李陳阿斷帳號提領三、○○○、○○○元合計六、○○○、○○○元，用來投資公共工程，因未得標，乃將款項存入陳鐘棠帳戶內，旋於同月二十一日質借二、六○○、○○○元其中二、五○○、○○○元轉入黃薇如帳戶支付股款；（ｆ）八十年三月二十七日由李明哲帳戶質借二、六五○、○○○元，與其他資金合計五、三三○、○○○元，轉存原告帳戶，其中二、三三○、○○○元轉入黃薇如股票帳戶購買股票。該一五、○○○、○○○元輾轉買賣股票至今，資金流向勾稽明確，並已將股利所得年年申報所得稅，依法應不再核計租金所得。２、七十九年十月二十九日開立台支五、○○○、○○○元存入黃陳節彰銀帳戶部分，分別於同年月二十九日將二、七三○、○○○元及同年十一月一日將一、八○○、○○○元轉入黃薇如帳戶購買股票，原告主張迄今仍持有該等股票，每年並依規定申報所得稅。（二）、按原告所訴之質借均為李明哲、李陳淑琴、陳景琴、林景崧、黃高設等人綜合存款帳戶透支借款，有該等存款帳戶附卷可稽，為另一理財行為，核與本件押金款項無關，且查主張投資大眾火鍋城、白子良專業設計有限公司，雖提示林崎、白子良之證明書，但並無相關之合夥人或股東登記資料證明，以實其說，至轉入黃薇如等帳戶購買股票，每年並依規定申報所得稅云云，惟未能提示購買股票相關證明文件供核，所訴均不足採，被告核算押金部分租賃所得，並無不合。第三部分：七十九年十月三十日一七、四三六、○○○元轉存黃裕茂、陳鐘棠、李陳阿斷等三人名下定存各三、○○○、○○○元，合計九、○○○、○○○元及原告名下定存八、四○○、○○○元，餘提現三六、○○○元：（一）、原告主張：１、以黃裕茂
等人名下定存部分：（ａ）七十九年十一月二十六日由黃裕茂、陳鐘棠帳戶質借合計三、五○○、○○○元存入黃陳節帳戶用以支付林美華退屋款一、五○○、○○○元及投資東石港海產餐廳二、○○○、○○○元；（ｂ）七十九年十二月五日由李陳阿斷帳戶質借一、六○○、○○○元用來給付林美華退屋款一、五○○、○○○元及正男興業建築五金款八一、○○○元；（ｃ）七十九年十二月十三日由李陳阿斷帳戶質借六○○、○○○元與其他資金合計一、二三○、○○○元轉入黃薇如股票專用戶支付股款；（ｄ）八十年一月二十八日由黃裕茂帳戶質借一、四○○、○○○元與其他資金一、○○○、○○○元，合計二、四○○、○○○元存入黃陳節帳戶內，其中二、三二○、○○○元轉入黃薇如股票專用戶支付股款。２、以原告名義存入僑銀高雄分行定存八、四○○、○○○元部分：（ａ）八十年四月二十二日質借二、○○○、○○○元，開具台支與黃陳節帳戶七、七○○、○○○元合計九、七○○、○○○元轉入黃紹庭（原告之子）帳戶支付股款；（ｂ）八十年四月三十日解約，開具三、五○○、○○○元及二、五○○、○○○元兩張台支併同現金四○○、○○○元，其中三、九○○、○○○元分別轉入黃薇如、吳阿仁股票專用戶購買股票，及償還鄰居蕭林玉秀借款，其餘二、五○○、○○○元於八十年四月三十日存入李陳阿斷帳戶，其資金用償還四月二十二日質借四、八三○、○○○元，而該借款連同陳鐘棠帳戶借二、六五○、○○○元及黃裕茂帳戶質借二、六○○、○○○元合計一○、○七○、○○○元，存入黃陳節帳戶，其中七、七○○、○○○元轉入黃紹庭股票專用戶，支付股款。（二）、經查原告所訴之質借均為黃裕茂、陳鐘棠、李陳阿斷等三人綜合存款帳戶透支借款，有該等存款帳戶附卷可稽，核與本件押金無關。且查其訴稱（１）支付林美華退屋款，縱所稱屬實亦非運用押金產生所得且已申報之情形；(２)支付正男興業建築五金款八一、○○○元，雖提示銀行帳頁，僅能證明款項有提領並不能證明原告所稱支付五金款；（３）與蔡媽福合夥經營東石港海產餐廳，雖提示蔡媽福之證明書，但並無相關之合夥登記資料可資證明，不足採據；（４）轉入黃薇如、吳阿仁、黃紹庭帳戶購買股票，未能提示購買股票相關證明。是原告既未能提示與運用押金產生所得並已申報之文件供核，所訴均不足採。第四部分：七十九年十一月二日一○、一○○、○○○元轉存黃陳節所有彰銀前鎮分行帳戶一○、○○○、○○○元，餘一○○、○○○元提現：（一）、原告主張轉存黃陳節帳戶之一○、○○○、○○○元於同年十一月七日連同利息六九、一六七元匯還慶豐銀行高雄分行之三○、○○○、○○○元貸款，該款項係七十九年四月十六日林美華購買博愛大樓十樓時，以原告名義向該銀行之前身國泰信託高雄分公司之貸款，用以與股東許永敏等人結帳時，給付股東等投資博愛大樓之股本及盈餘分配，又該林美華購屋分期所付款項，已用於建屋經費，故而該一○、○○○、○○○元即已用於建屋款項且該十樓出售二分之一時，即已繳納房屋財產交易所得稅，應免再設算租賃所得課稅。（二）、經查原告七十九年四月十六日向慶豐銀行高雄分行之前身國泰信託投資股份有限公司高雄分公司貸款三○、○○○、○○○元核撥後即轉入同行黃陳節帳戶，併同其他款項提款合計二○六、六一○、○○○元轉入定存，於同年四月十八日解約併同利息分別轉存「鳳珠」（詳卷附國泰信託收入傳票，姓氏不詳）0000000帳戶一二○、○○○、○○○元，及黃陳節Ｃ00000000帳戶八六、六三三、三二六元，雖主張七十九年四月八日用以給付許永敏股本及盈餘分配一三○、○○二、九三三元，惟查該定期
存款二○六、六一○、○○○元包含其他款項一七六、六一○、○○○元，是並不足以證明該三○、○○○、○○○元貸款與返還股東許永敏股本一三○、○○二、九三三元有關，又原告主張押金一千萬元係用以償還前述二千萬元貸款乙節，查舉債三千萬元用於建屋所產生之財產交易所得、租賃所得等均與押金之運用無關，押金償還債務所產生之利益惟消除債務，減少以後借款利息之負擔，原告既未將運用押金產生之所得申報，自不符首揭法條但書之規定，是仍應設算租金收入。第五部分：七十九年十一月十五日轉帳二、四○○、○○○元存入彰銀前鎮分行黃陳節帳戶：（一）、原告主張轉存黃陳節帳戶之二、四○○、○○○元，分別支付水泥工洪順德工資八○、○○○元、威泰鋁帷幕公司工程款八三一、○○○元、高雄三菱電梯公司工資款三一、五○○元及一五○、○○○元餘額一、三○七、五○○元（銀行帳頁實際轉帳金額三、八四○、○○○元）存入黃薇如帳戶購買股票等云。（二）、查七十九年十一月十五日押金二、四○○、○○○元存入黃陳節彰銀帳戶後，併其他款項於七十九年十一月十六日轉存四、九○○、○○○元入同銀行黃陳節支存帳戶，並於同日提款三、八四○、○○○元至黃薇如帳戶，已較押金金額為多，所稱支付洪順德、威泰鋁帷幕公司、高雄三菱電梯公司之工程款，尚難證明與系爭押金有關，且查雖提示銀行帳頁及支票，亦僅能證明款項提領，並未能提供確實資料供核，又經查威泰鋁帷幕公司七十九年度帳冊及發票並未有工程款八三一、○○○元之相關記載，所稱核無足採，至所提洪順德、劉郭金花之證明書，乃臨訟補具，不足採據，且查系爭房屋於七十九年一月十二日取得使用執照，同年十月十五日與僑銀訂定租賃契約，主張於七十九年十一月十六日始支付工程款，亦有違常理。至轉入黃薇如帳戶購買股票乙事，如前述亦未能提供購買股票相關證明文件供核，所訴均不足採據。第六部分：押金餘額六四、○○○元，原告主張存放銀行生息，已申報所得稅，惟未提示相關資料證明。綜上，原告於七十九年十月二十七日領取系爭押金後，是否已將運用所產生之所得申報，負有舉證責任，而就其所稱五次分別提領、運用押金之過程所示，姑不論凡用於償還貸款本金、利息、股東股本及紅利、購買股票、支付工資、退屋款、購地款、工程款等，均非屬運用押金產生所得且已申報情形，況所提示部分資金流程亦不能證明所述屬實，是主張各節，均無足採。四、原告主張所得稅法施行細則第一百零八條及財政部八十年一月九日台財稅第八○○六六○二九七號函釋與所得稅法第十四條第一項第五類第三款及第一百二十三條規定牴觸，並違反憲法第十九條租稅法律之原則，應為無效。另主張「本法第一百二十三條所稱省區內銀行業通行之存款利率，應按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，折算月率及日率。」固為所得稅法施行細則第一百零八條所明定，惟該施行細則係依所得稅法第二百二十一條規定訂定，而該法條僅授權財政部訂定所得稅法施行細則、營利事業登記規則及固定資產耐用年數表、遞耗資產耗竭表等，並未授權財政部就所得稅法第一百二十三條所定「當地銀行業通行之存款利率」另訂法規解釋，該法條業已明確規定「本法所稱當地銀行業通行之存款利率，應由省級稽徵主管機關，於每年度開始前依該省區內銀行業通行之存款利率，擬定統一標準，報由財政部核定公告之。」再查關於人民權利義務事項應以法律定之，應以法律規定之事項不得以命令定之，分別為中央法規標準法第五條及第六條所明定，此為法律保留原則，所得稅法施行細則第一百零八條規定及財政部八十年一月九日台財稅第八○○六六二○二九七號函釋之內容已涉及人民納稅之權利義務事項，並無法律
之授權，顯然違反憲法保障人民財產權之意旨云云。查所得稅法所稱「當地銀行業通行之存款利率」因銀錢業存款利率，隨存款時間長短而有所不同，為切合實際，並求劃一，特予明定所得稅法第一百二十三條，所得稅法施行細則第一百零八條乃基於所得稅法第一百二十一條之授權，依所得稅法第一百二十三條規定統一訂為按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算，該施行細則並不違反原告所訴稱法律保留原則，被告押租金設算租賃收入依該規定，按財政部八十四年一月十九日台財稅第八四○八二四七六四號函通報八十四年一月一日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率百分之七‧二設算，並無違誤。五、運用押金之適法性：查財產出租人取得租賃所得，依法應予課稅，又財產出租人以收取押租金代替租賃收入，將這些押金運用所產生之所得實質上是租賃所得之代替，原則上均應課稅，並不因為所產生之所得是否名目為免稅所得而有別，否則有違租稅公平原則。是所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」當指應稅所得部分，原告訴稱包括免稅所得，應屬曲解法令。次查原告貸款購買土地所產生之土地增值稅、財產交易所得、未出售之房屋出租時所收租金，均係「貸款」運用所產生之結果，均在取得押金償還之前「已發生」或「當發生」者，與押金無關，而以押金償還貸款所產生之效益是「免除償還後利息之支付」，該利息為成本之減少，此效益並未申報綜合所得課稅。再者，如果對押租金不予設算租賃所得或主張運用押租金均已於其他稅捐課徵管道中已核課即可免設算租賃所得者，將對收取租金而用來投資者造成不公，因為收取租金要課租賃所得，並不因收取租金拿去還公司債務可免課租賃所得，如果將收取之租金拿去投資，被投資事業應依法報繳營業稅、所得稅等各項稅捐，亦不得因此要求免課租賃所得，因經濟行為不同，所課稅捐有別，收取押金係因房屋出租所產生的效益，所以課徵綜合所得稅，將押金拿去投資是另一經濟行為，另有其他租稅課徵及稅法規範，資金雖同，行為有別即不得視為重複課稅，所以所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書所稱「並已將運用所產生之所得申報者」此所得應指第十四條所稱之各類所得而言，為避免同一押金課徵綜合所得稅時，既課租賃所得又課其他類所得（如利息所得等）才有該條但書之規定，原告既未於綜合所得稅結算申報書揭露收取押金之事實，自無將運用所產生之所得申報之可能，又原告主張購買股票並未提示購買何種股票、持有期間及買賣資金去路等資料供核，因此原告取得之押租金仍需設算租賃收入。另原告援引財政部六十九年十月十五日台財稅字第三八五六二號函釋乙事，據該函釋納稅義務人以財產取得之典價，其能明確證明該典價用於投資生產事業之用途並申報課稅，乃無須另按所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算租賃收入，但仍需於以後轉讓年度申報課稅，係為免重複課稅，惟本件原告取得押租金用於償還貸款本金、利息、股東股本及紅利、購買股票等，均非屬運用押金產生所得且已申報情形，與前該釋令有間，況所提示部分資金流程亦不能證明所述屬實，其主張取得押租金不應再計算租賃收入，不足採據，請予駁回原告之訴等語。
理 由
按「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應
就該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」、「本法所稱當地銀行業通行之存款利率，應由省級稽徵主管機關，於每年度開始前依該省區內銀行業通行之存款利率，擬定統一標準，報由財政部核定公告之。」、「本法第一百二十三條所稱省區內銀行業通行之存款利率應按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，折算月率及日率。」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款、第一百二十三條及同法施行細則第一百零八條所明定。本件原告不服被告之初查核定，以其從事房地產業數十年，已將系爭押金中之八千萬元用以償還前購地興建房屋向銀行之貸款，該等建屋出售應課徵之財產交易所得業經被告課徵在案，另三千萬元用以投資宏聯證券股份有限公司並擔任董事，八十年度所領車馬費亦已申報所得稅，系爭押金早已運用殆盡，且運用所生之所得亦已全數申報，不應再設算租金云云，申經復查結果，以依所提示資料查證結果，系爭押金縱有部分屬購地款，惟首揭行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書規定係在避免押金依銀行利率計算之租賃收入與押金運用產生之所得重複課稅，土地交易所得依法既免徵所得稅，不生重複課稅情事，系爭押金仍應依銀行業通行之一年期存款利率計算租金收入。至所稱購買股票云云，並無確實資料供核，原查就系爭押金計算核定租賃所得四、五一四、四○○元，並無不合，乃未准變更。原告以系爭押金分五次提領，第一次於七十九年十月二十七日領取六千萬元，其中五九、五○○、○○○元償還彰化銀行貸予其本人及配偶黃陳節暨陳吉原、宗育公司購地建屋之貸款，餘五○○、○○○元支付貸款利息及工地人員薪資；第二次於七十九年十月二十九日領取二千萬元，其中一千五百萬元分別以親友黃高設等五人名義辦理定存，再轉出利用其女兒黃薇如名義買賣股票及於八十年十一月七日償還其七十九年十一月間為購屋向彰化銀行借款之本息計一○、○六三、八八九元，另五百萬元於七十九年十月二十九日存入其配偶帳戶，於同日及十一月二日分別開立支票二、七三○、○○○元及四、四○○、○○○元存入其女股票專戶內從事股票買賣，十一月五日領出七十五萬元退回林美華房屋款；第三次於七十九年十月三十日領取一七、四三六、○○○元，其中八百四十萬元以原告名義辦理定存後，於八十四年四月三十日投入股市，另九百萬元分別以黃裕茂、陳鐘棠及李陳阿斷名義辦理定存，旋即借出從事股票買賣，嗣再借出八百四十萬元支付土地款，餘三萬六千元提現；第四次於七十九年十一月二日領取一○、一○○、○○○元，除提現十萬元外，其餘用於償還向匯豐銀行之貸款，而該貸款係返還股東股本及紅利；第五次於七十九年十一月十五日領取二百四十萬元，用於支付工資、工程款及退屋款云云，訴經一再訴願決定，以原告所稱將部分押金償還建屋購地貸款，惟行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定，目的在避免重複課稅，土地交易所得依法既免徵所得稅，則系爭押金仍應設算租金收入；又部分押金用於償債、購買股票及返還股東股本及紅利，惟並未產生利得課稅；部分押金用以支付工資、退屋款、購地款及工程款有關支出，惟並無相關支付證明文件，且非運用該押金產生所得並已申報，被告設算並核定系爭租賃所得四、五一四、四○○元，並無不合。又原告於七十九年十月二十七日領取系爭押金後，是否已將運用所產生之所得申報，負有舉證責任，而就其提起訴願時所稱五次分別提領、運用押金之過程所示，姑不論凡用於償還貸款本金、利息、股東股本及紅利、購買股票、支付工資、退屋款、購地款、工程款等，均非屬運用
押金產生所得且已申報之情形，況所提示部分資金流程亦不能證明所訴屬實，復依被告卷附原告與華僑商業銀行七十九年十月十五日簽訂之租賃契約所示，押金總額一億一千萬元並照物價指數自第三年開始（八十一年十一月一日起）押金每年增加百分之七及八十四年五月十一日簽訂之租賃契約約定八十四年十一月一日起至八十九年十月三十一日止押金為一三四、七五四、七三○元等情，被告本（八十四）年度僅以一億一千萬元計算原告租賃所得，對原告已屬有利，本件原處分應予以維持。遂駁回其訴願、再訴願，揆諸首揭規定，並無不妥。原告仍不服復提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。經查：（一）、原告於七十九年十月二十七日轉帳五九、五○○、○○○元償還原告（提供黃薇如不動產擔保）、黃陳節、陳吉原及宗育貿易公司於彰化銀行前鎮分行之貸款，經查該等貸款中原告七十九年四月十二日貸款二○、○○○、○○○元、黃陳節七十九年二月八日貸款一○、○○○、○○○元、陳吉原七十九年四月十二日貸款二○、○○○、○○○元，貸款合計五○、○○○、○○○元，次查該筆貸款除其中黃陳節提領現金六、○○○、○○○元，難以證明其用途外，餘四四、○○○、○○○元均於貸款日轉存黃陳節僑銀帳戶償還僑銀八○、○○○、○○○元貸款，又查黃陳節僑銀八○、○○○、○○○元貸款核撥後即轉存黃陳節設於彰銀前鎮分行支存帳戶，旋由劉秀英等人陸續提兌購地，縱然原告所述其貸款購地建屋售屋屬實，惟皆為收受押金前之理財、投資行為與押金之運用無關，又由上述貸款目的及理由，因購地建屋售屋所產生之土地增值稅、財產交易所得均係貸款運用所產生的結果，均在以押金償還之前已發生者，故以押金償還前項貸款，所產生的效益是「免除償還以後利息之負擔」，而該利息成本之減少並未申報課稅，系爭押金仍應予設算租金收入。（二）、另訴稱宗育貿易公司七十九年二月五日貸款九、五○○、○○○元分別於七十九年二月五日用於支付黃守信水電工費用五○、○○○元及轉入友人王百祿帳戶七、○○○、○○○元購買股票不成轉入黃陳節帳戶購買股票，七十九年二月六日支付黃守信水電工費用二九、二○○元及以陳金足名義購買股票二、四二○、八○○元（銀行帳頁實際轉帳金額二、八八七、○○○元），王百祿、陳金足帳戶購買股票僅提示黃陳節彰銀帳戶，並未能確實提示購買何種股票、持有期間、是否獲分配股息等資料供核，且其係以宗育貿易公司貸款支應，其效益乃貸款運用所產生之結果，又押金餘額五○○、○○○元，用於償還上開原告等四人貸款利息三二三、三三四元，餘十七萬餘元用來支付陳建賦、許清江、李新旭、李明哲、李伯伯、會計陳小姐等薪資乙節，如前述，押金縱被用來還債，其所產生之效益惟免除以後債務利息之負擔，至於被償還前之債務金額如何運用，產生何種所得，應稅未稅，均與本案無涉，原告既未申報運用押金所產生之所得，原核定予以設算租賃收入，並無不合。（三）、按原告所訴之質借均為李明哲、李陳淑琴、陳景琴、林景崧、黃高設等人綜合存款帳戶透支借款，有該等存款帳戶附卷可稽，為另一理財行為，核與本件押金款項無關，且查主張投資大眾火鍋城、白子良專業設計有限公司，雖提示林崎、白子良之證明書，但並無相關之合夥人或股東登記資料證明，以實其說，至所訴轉入黃薇如等帳戶購買股票，每年並依規定申報所得稅云云，並未能提示購買股票相關證明文件供核，所訴均不足採，被告核算押金部分租賃所得，並無不合。（四）、經查原告所訴由黃裕茂、陳鐘棠、李陳阿斷等三人之質借，均為彼等綜合存款帳戶透支借款，有該等存款帳戶附卷可稽，核與本件押金無關。且查其訴稱（１）支付林美華退屋款，縱所稱屬
實亦非運用押金產生所得且已申報之情形；(２)支付正男興業建築五金款八一、○○○元，雖提示銀行帳頁，僅能證明款項有提領並不能證明原告所稱支付五金款；（３）與蔡媽福合夥經營東石港海產餐廳，雖提示蔡媽福之證明書，但並無相關之合夥登記資料可資證明，不足採據；（４）轉入黃薇如、吳阿仁、黃紹庭帳戶購買股票，未能提示購買股票相關證明。是原告既未能提示與運用押金產生所得並已申報之文件供核，所訴均不足採。（五）原告主張押金一千萬元係用以償還向慶豐銀行高雄分行之前身國泰信託投資股份有限公司高雄分公司貸款三千萬元貸款乙節，查舉債三千萬元用於建屋所產生之財產交易所得、租賃所得等均與押金之運用無關，押金償還債務所產生之利益惟消除債務，減少以後借款利息之負擔，原告既未將運用押金產生之所得申報，自不符首揭法條但書之規定，是仍應設算租金收入。（六）、查七十九年十一月十五日押金二、四○○、○○○元存入黃陳節彰銀帳戶後，併其他款項於七十九年十一月十六日轉存四、九○○、○○○元入同銀行黃陳節支存帳戶，並於同日提款三、八四○、○○○元至黃薇如帳戶，已較押金金額為多，所稱支付洪順德、威泰鋁帷幕公司、高雄三菱電梯公司之工程款，尚難證明與系爭押金有關，且查雖提示銀行帳頁及支票，亦僅能證明款項提領，並未能提供確實資料供核，又經查威泰鋁帷幕公司七十九年度帳冊及發票並未有工程款八三一、○○○元之相關記載，所稱核無足採，至所提洪順德、劉郭金花之證明書，乃臨訟補具，不足採據，且查系爭房屋於七十九年一月十二日取得使用執照，同年十月十五日與僑銀訂定租賃契約，主張於七十九年十一月十六日始支付工程款，亦有違常理。至轉入黃薇如帳戶購買股票乙事，如前述亦未能提供購買股票相關證明文件供核，所訴均不足採據。至押金餘額六四、○○○元，原告主張存放銀行生息，已申報所得稅，惟未提示相關資料證明。綜上，原告於七十九年十月二十七日領取系爭押金後，是否已將運用所產生之所得申報，負有舉證責任，而就其所稱五次分別提領、運用押金之過程所示，姑不論凡用於償還貸款本金、利息、股東股本及紅利、購買股票、支付工資、退屋款、購地款、工程款等，均非屬運用押金產生所得且已申報情形，況所提示部分資金流程亦不能證明所述屬實，是主張各節，均無足採。次查原告貸款購買土地所產生之土地增值稅、財產交易所得、未出售之房屋出租時所收租金，均係「貸款」運用所產生之結果，均在取得押金償還之前「已發生」或「當發生」者，與押金無關，而以押金償還貸款所產生之效益是「免除償還以後利息之負擔」，該利息為成本之減少，此效益並未申報綜合所得課稅。再者，運用押租金雖已於其他稅捐課徵管道中已核課仍不得免設算租賃所得，故收取租金拿去還公司債務無從免課租賃所得，或將收取之租金拿去投資，被投資事業應依法報繳營業稅、所得稅等各項稅捐，亦不得因此要求免課租賃所得，因經濟行為不同，所課稅捐有別，收取押金係因房屋出租所產生的效益，將押金拿去投資是另一經濟行為，另有其他租稅課徵及稅法規範，資金雖同，行為有別，即不得視為重複課稅，故所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書所稱「並已將運用所產生之所得申報者」此所得應指第十四條所稱之各類所得而言，為避免同一押金課徵綜合所得稅時，既課租賃所得又課其他類所得（如利息所得等）才有該條但書之規定，原告既未於綜合所得稅結算申報書揭露收取押金之事實，亦未將運用所產生之所得申報，自難謂與所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書之要件相符。又原告主張購買股票並未提示購買何種股票、持有期間及買賣資金去路等資料供核，因此原告取得之押租金仍需設
算租賃收入。另原告援引財政部六十九年十月十五日台財稅字第三八五六二號函釋乙事，據該函所釋；納稅義務人以財產取得之典價，其能明確證明該典價用於投資生產事業之用途並申報課稅，乃無須另按所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算租賃收入，但仍需於以後轉讓年度申報課稅，係為免重複課稅。查本件原告取得押租金用於償還貸款本金、利息、股東股本及紅利、購買股票等，均非屬運用押金產生所得且已申報情形，與前該釋令有間，況所提示部分資金流程亦不能證明所述屬實，其主張取得押租金不應再計算租賃收入，核不足採。又營利所得稅與綜合所得稅性質不盡相同，二者申報方式亦有不同，原告以二者申報方式有異而認有違公平原則，自屬誤會。末查原告主張所得稅法施行細則第一百零八條及財政部八十年一月九日台財稅第八○○六六○二九七號函釋與所得稅法第十四條第一項第五類第三款及第一百二十三條規定牴觸，並違反憲法第十九條租稅法律之原則，應為無效。又以「本法第一百二十三條所稱省區內銀行業通行之存款利率，應按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，折算月率及日率。」固為所得稅法施行細則第一百零八條所明定，惟該施行細則係依所得稅法第二百二十一條規定訂定，而該法條僅授權財政部訂定所得稅法施行細則、營利事業登記規則及固定資產耐用年數表、遞耗資產耗竭表等，並未授權財政部就所得稅法第一百二十三條所定「當地銀行業通行之存款利率」另訂法規解釋，該法條業已明確規定「本法所稱當地銀行業通行之存款利率，應由省級稽徵主管機關，於每年度開始前依該省區內銀行業通行之存款利率，擬定統一標準，報由財政部核定公告之。」又關於人民權利義務事項應以法律定之，應以法律規定之事項不得以命令定之，分別為中央法規標準法第五條及第六條所明定，此為法律保留原則，所得稅法