最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一三七五號
原 告 長璨開發股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 嘉義市稅捐稽徵處
代 表 人 江兆國
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年十二月二十二日台財訴
第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告於民國八十二年七至八月投資興建財神帝王大廈，涉嫌未依規定自實際交易對象取得進項憑證，卻取得簡時弘虛設行號集團之一「裕倉工程有限公司（以下簡稱裕倉公司）」開立之統一發票SP00000000號等四紙，銷售額計新台幣（下同）一二、二○○、○○○元，稅額六一○、○○○元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。案經法務部調查局東部地區機動工作組查獲，以八十六年十一月十八日東機廉外字第七七三號函移經被告審理，以原告違反營業稅法第十九條第一項第一款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，逃漏營業稅六一○、○○○元之違章漏稅事實洵堪認定，遂核定補徵營業稅六一○、○○○元，並依營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額科處七倍罰鍰計四、二七○、○○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。玆摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：查原告公司八十二年七至八月間，投資興建財神帝王大廈，發生工程糾紛，然後將工程轉由裕倉公司承建，房屋全部完成，支付價款取得該公司開立統一發票ＳＰ00000000號等四張，銷售金額合計為一二、二○○、○○○元，營業稅額為六一○、○○○元，並依法申報扣抵銷項稅額。原告所繳之上開營業稅，該公司亦依規定申報繳入政府公庫。雖原告公司不幸遭遇火災，相關帳冊及憑證為之焚毀，但原告所繳之營業稅既由該公司申報繳入政府公庫，則被告自可在課稅資料查明證實。惟被告始終堅持裕倉公司係虛設行號，無實際交易銷貨，取得虛設行號之統一發票，係漏稅，不得扣抵銷項稅額，應追補稅款及處罰鍰。案經原告提起復查，訴願再訴願皆被駁回。被告對本案之處分，除引據營業稅法第十九條第一項第一款、第五十一條第五款，並據財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋。依據該函釋示，取得虛設行號統一發票，則係無銷貨事實。因無銷貨事實，則該發票之記載亦全不實在，依法自不能當為進貨，其所繳之營業稅亦非進貨之稅款，故此之發票為違法之發票，不能認定為事實。既係違法之發票，不能認為事實，則被告自不得依據不合法之發票，所載不實之事項認為漏稅而予以處罰。又依該函之釋示：「取得虛設行號進項稅額之事實，應經營業人提供證明，並經稽徵機關查明稅額確已依法申報，除補稅款不再處罰。」此點釋示實有矛盾之處，且違反行政法院八十五年度訴字第四九三號之判決。該號判決取得虛設行號之發票稅款是否申報繳入公庫，應由被告查明及舉證，而該函規定由營業人提供證明確定支付進項稅款，再由被告查明
為確實。顯然將舉證之責任諉移給原告，違背該判決之意旨與拘束效力。是以，本件裕倉公司所開立發票之營業稅是否申報繳入公庫，被告自應查明，不能以原告之帳冊憑證遭遇火災焚毀，不能提供，則認該進項稅款未繳。再者，司法院釋字第三三七號解釋：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅款者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰．．．。」大法官解釋，即為法律，人民及各機關必須受其拘束，不容曲解忽視，或置之不理，或不予尊重。否則，將造成行政機關濫權，法律效果不彰。本件原告實際上進項之稅款已申報繳入公庫，用作扣抵稅款自無漏稅行為，被告認為裕倉公司係虛設行號，其所開立之統一發票不得作為進項扣抵銷項稅額，但實質上原告之進項稅款已繳，並非虛報進項之稅款與漏稅，被告憑主觀之意見，予以追補稅款及處罰，明顯違反上開司法院大法官之釋示，任造虛構違章事實而處罰，自屬違法。為此，狀請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略以：一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。．．．」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，．．．」分別為營業稅法第十九條第一項第一款、第五十一條第五款與稅捐稽徵法第四十四條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條所明定。又「營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則二㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」「營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號及八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函說明二㈡復分別核釋有案。二、查本件原告於八十二年七至八月投資興建財神帝王大廈，未依規定自實際交易對象取得進項憑證，卻取得簡時弘虛設行號集團之一「裕倉公司」開立之統一發票ＳＰ00000000號等四紙，銷售額計一二、二○○、○○○元，稅額六一○、○○○元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經法務部調查局東部地區機動工作組查獲，以八十六年十一月十八日東機廉外字第七七三號函移被告審理，又簡時弘虛設行號集團因偽造文書等案件，犯罪事實及證據確鑿，由臺灣臺北地方法院檢察署檢
察官以八十六年偵字第一○七○○、一○七○五、一二五七二號提起公訴，並經臺灣臺北地方法院以八十六年度訴字第二五三三號刑事判決在案；原告違反營業稅法第十九條第一項第一款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，逃漏營業稅六一○、○○○元，違章漏稅事實洵堪認定，被告依法核定補徵營業稅六一○、○○○元，並本諸「一事不二罰」原則，依營業稅法第五十一條第五款規定及參酌財政部八十六年八月十六日台財稅第八六一九一二二八○號函頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中有關營業稅法第五十一條第五款虛報進項稅額者：「有進貨事實者㈢取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。按所漏稅額處七倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰；．．．。」之裁罰標準，按所漏稅額裁處七倍罰鍰計四、二七○、○○○元；揆諸首揭規定，並無不合；復查、訴願、再訴願決定遞予維法，亦無違誤。三、查本件訴外人裕倉公司係簡時弘虛設行號集團之一，案經法務部調查局東部地區機動工作組查獲，由臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以八十六年偵字第一○七○○、一○七○五、一二五七二號起訴書提起公訴，並經臺灣臺北地方法院以八十六年度訴字第二五三三號刑事判決在案；復就該起訴書內容以觀，簡時弘為一離職之稅務人員，熟諳稅務運作，自八十二年起陸續設立旭亮、祥莊、明莊、燦輝、楊田、昌圖、元淞、鼎臆、裕倉、復踐、英佳、楊興、紹良、振來等公司，大量虛開發票販售牟利，虛設行號成立後，除向水果商陳元派、周騰輝等索取無實際交易之發票充虛設公司之進項及維持假象營業外，更陸續供虛設公司名義無實際交易之發票與芳榮、順鼎、億晟、中麟、孝蓉、宇達等公司充作抵銷該公司之進項，簡時弘則按開立發票金額收取百分之三之報酬（營業稅另計），幫助實際交易應開立之廠商逃漏稅，該等犯罪事實並經簡時弘等涉案人員證述明確，是裕倉公司係一販售發票牟利之虛設行號，洵堪認定，首予陳明。次按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，此為舉證責任分配之法則，民事訴訟法第二百七十七條亦定有明文。本件原告於八十二年七至八月投資興建財神帝王大廈，洵據原告委託何嘉哲於八十六年十二月三十一日在被告所屬查緝小組製作之談話筆錄，原告係因工程糾紛致轉包於裕倉工程有限公司，並以現金支付工程款一二、八一○、○○○元（含稅）。其相關之帳證、憑證因放置於另一棟建築物嘉年華大樓地下室而遭焚毀，無法供核；然本件原告於短短二個月期間即以現金支付高達一千二百萬餘元之工程款，且肇因工程糾紛轉由他人承包，原告理應較平時更為注意，惟原告任憑一自稱裕倉公司之代表，即讓其承包工程，復將相關憑證置放於非營業場所致遭火焚毀，顯有違一般經驗法則及論理法則，足徵實際承包者非裕倉公司，不言可諭，本件原告怠於注意肇致無法舉證實際承包者係何人？更遑論有支付進項稅額之實，原告執詞被告諉移舉證責任，顯屬無據。末按「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍（註：已修正為一倍至十倍）罰鍰並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及罰鍰。」為司法院釋字第三三七號解釋有案；再就財政部八十七年一月十七日台財稅第八七一九二五四一○號函釋：「按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本案就營業人有進貨事實而取得
非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，而無銷售或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。本案八十三年七月九日第八三一六○一三七一號函釋，．．．核其意旨乃虛設之公司行號縱有申報營業稅，惟依前述情形，政府仍無收到應收之稅款，故取得其發票之營業人，尚難謂無逃漏；至該營業人如能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，則稽徵機關當可據以追補實際銷貨人所逃漏之稅款，使政府收到應收之稅款，故可免處漏稅罰。」以觀，業就取得虛設行號發票申報扣抵銷項稅額有無構成逃漏稅款之理由闡述甚詳；本件原告投資興建財神帝王大廈，其有進貨事實且開立統一發票之裕倉公司業已報繳營業稅，固無庸置疑，惟因裕倉公司係一虛設行號，並無承包工程之事實，縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，原告既無法舉證實際銷貨人及支付進項稅額之情事，其違反作為義務，逃漏稅款，至臻明確；依上開函釋意旨，當處漏稅罰，殆無疑義；是被告本諸「一事不二罰」原則，謹依營業稅法第五十一條第五款規定及參酌財政部八十六年八月十六日台財稅第八六一九一二二八○號函頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之裁罰標準，除追繳稅款六一○、○○○元外，並按所漏稅額裁處七倍罰鍰，誠屬有據；原告執詞被告補稅處罰，違反上開司法院解釋，顯為不諳法令所致；訴狀理由，委不足採。四、綜上論結，原告之訴應認為無理由，請將原告之訴駁回等語。
理 由
按行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。．．．」惟依八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。．．．」上開營業稅法第五十一條第五款修正後之規定處一倍至十倍罰鍰，較本件行為時同條款規定處五倍至二十倍罰鍰之規定為輕，依八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定，自應適用修正後之規定處理。次按財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函核釋營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則略以：「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．２有進貨事實者：．．．（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」另按財政部八十七年一月十七
日台財稅第八七一九二五四○一號函釋略以：「按我國現行加值型營業稅係就各銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本案就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。．．．」上開函釋核與營業稅法之相關規定無違，應予適用。本件原告於八十二年七至八月投資興建財神帝王大廈，未依規定自實際交易對象取得進項憑證，卻取得簡時弘虛設行號集團之一裕倉公司開立之統一發票四紙，銷售額計一二、二○○、○○○元，稅額六一○、○○○元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。案經法務部調查局東部地區機動工作組查獲，函移被告審理。又簡時弘虛設行號集團因偽造文書案件，業經台灣台北地方法院檢察署檢察官以八十六年度偵字第一○七○○、一○七○五、一二五七二號起訴書提起公訴，並經台灣台北地方法院以八十六年度訴字第二五三三號刑事判決在案，有該起訴書及判決書附卷可稽。被告以原告違反營業稅法第十九條第一項第一款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，逃漏營業稅六一○、○○○元之違章漏稅事實洵堪認定，乃核定補徵營業稅六一○、○○○元，並依營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額科處七倍罰鍰計四、二七○、○○○元。原告不服，以被告認定其違章補徵稅款及裁處罰鍰於事實不符云云，申請復查結果，以本件法務部調查局東部地區機動工作組八十六年十一月十八日東機廉外字第七七三號函送簡時弘虛設行號集團，台北地方法院檢察署檢察官起訴書就其犯罪事實指簡時弘自八十二年起陸續設立．．．裕倉．．．等公司，大量虛開發票販售牟利，是裕倉公司為虛設行號集團之一已無庸置疑。又據原告委託何嘉哲八十六年十二月三十一日於查緝小組製作之談話筆錄，其於八十二年投資興建財神帝王大廈因工程糾紛致轉包於裕倉並以現金支付工程款。其相關之帳冊、憑證因放置於另一棟建築物嘉年華大樓地下室而遭火災焚燬，無法提供被告查核。依首揭財政部函釋示，縱裕倉公司申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。且原告主張相關之帳冊及憑證均遭火災焚燬，更無法證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，是其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額已構成逃漏稅，被告依營業稅法第五十一條第五款規定除追繳本稅外，按漏稅額處七倍罰鍰，並無違誤，乃未准變更。揆諸首揭規定，經核並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴主張：被告對本案之處分，除引據營業稅法第十九條第一項第一款、第五十一條第五款，並據財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋。依據該函釋示，取得虛設行號統一發票，則無銷貨事實，因無銷貨事實，則該發票之記載亦不實在，依法自不能當為進貨，其所繳之營業稅亦非進貨之稅款，故此發票為違法之發票，不能認定為事實，被告自不得依據不合法之發票，所載不實之事項認為漏稅而予處罰。行政法院八十五年度訴字第四九三號判決對取得虛設行號之發票稅款是否申報繳入公庫應由被告查明及舉證，上開函釋規定由營業人提供證明確定支付進項稅款，再由被告查明為確實，顯然將舉證之責任諉移原告，違背該判決意旨與拘束效力；本件裕倉公司所開立發票之營業稅是否申報繳入公庫，被告自應查明不能
以原告之帳冊憑證遭遇火災焚毀，不能提供，則認該進項稅款未繳。本件原告實際上進項之稅款已申報繳入公庫，用作扣抵稅款自無漏稅行為，被告認為裕倉公司係虛設行號，其所開立之統一發票不得作為進項扣抵銷項稅額，但實質上原告之進項稅款已繳，並非虛報進項之稅款與漏稅，被告憑主觀之意見，予以補稅處罰，違反司法院釋字第三三七號解釋，自屬違法云云。按財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函核釋營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則，所指取得虛設行號發票申報扣抵之案件，因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，須營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰。否則，營業人以虛設行號非實際交易對象開立之發票虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。惟查原告係於八十二年七至八月取得系爭統一發票，其銷售額分別為三、二○○、○○○元、二、六○○、○○○元、二、八○○、○○○元、三、六○○、○○○元，合計為一二、二○○、○○○元，有該統一發票查核清單在卷可稽。而原告委託之代理人何嘉哲於八十六年十二月三十一日之談話筆錄，復已陳明無法提示相關帳冊資料供核，系爭工程係由一營繕商代表虛設行號之裕倉公司接洽承包，原告皆以現金支付工程款云云，有該筆錄附卷足憑。原告主張於二個月內以現金支付一千二百二十萬元之工程款，每次現金為二百六十萬元至三百六十萬元不等，現金交易之數額龐大，既無任何帳冊憑據可稽，又乏提領現金付款之流程為憑，顯與一般交易習慣及經驗法則有違。所訴並非虛報進項之稅款與漏稅，被告予以補稅處罰，違反司法院釋字第三三七號解釋云云，殊無足採。至本院八十五年度判字第四九三號判決所指稽徵機關應就涉案營業人虛報進項並因而逃漏稅款之事實有調查證明之責，核與本件原告無從提示相關帳冊資料供核，證明確有支付進項稅額予實際銷貨營業人之事實不同，且該判決未著成判例，亦無拘束本件之效力。從而，被告以其取得虛設行號非實際交易對象開立之發票虛報進項稅額，已構成逃漏稅，依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰，於法洵無不合。原告起訴論旨，並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 九 日 最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康 法 官 林 清 祥 法 官 鍾 耀 光 法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十 年 八 月 九 日
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