臺灣彰化地方法院民事判決 101年度簡上字第87號
上 訴 人 楊黃英春
兼上 一 人
訴訟代理人 楊義輝
訴訟代理人 林見軍律師
複代 理 人 楊小慧
上訴人共同
訴訟代理人 楊振芳律師
被上 訴 人 林忠毅
訴訟代理人 黃清濱律師
複代 理 人 謝文明律師
陳昀婕
上列當事人間請求返還墊款事件，上訴人對於民國101年4月24
日本院員林簡易庭100年度員簡字第31號第一審判決提起上訴，
本院於102年5月23日言詞辯論終結，判決如下：
主 文
原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴及假執行之聲請均駁回。第一、二審訴訟費用由被上訴人負擔。
事實及理由
一、被上訴人主張：
㈠被上訴人及訴外人楊幸倫於民國89年8月18日與上訴人簽訂 房屋租賃契約，向上訴人承租「彰化縣溪湖鎮○○里00鄰○ ○路0段000號、293號及295號」四層樓房全部（下稱系爭房 屋），供作婦產科診所使用。約定租賃期間自90年1月1日起 至101年12月31日止，租金每月為一期、每期新台幣（下同 ）10萬元，租金每3年調整一次，每次就每期原租金再調增 15,000元，並約定租賃物之稅捐應由上訴人負擔，水電費及 營業必須繳納之稅捐則由被上訴人負擔，嗣於96年9月30日 終止租約。被上訴人於99年9月3日接獲財政部臺灣省中區國 稅局員林稽徵所（下稱員林稽徵所）中區國稅員林二字第00 00000000號函，就上訴人94年1月至12月之租金所得138萬元 、95年1月至12月之租金所得138萬元，及96年1月至9月之租 金所得115萬元，須扣繳10%稅額各138,000元、138,000元、 115,000元。94年之租金所得稅應於95年1月10日前繳納，因 已超過繳納期日，故再加徵利息13,215元。95年之租金所得 稅應於96年1月10日前繳納，因已超過繳納期日，故再加徵 利息11,418元。96年1月至9月之租金所得稅應於96年10月10 日前繳納，因已超過繳納期日，故再加徵利息8,778元。依 兩造租賃契約約定，此稅捐義務應由上訴人負擔。被上訴人
依法為扣繳義務人，於接獲通知後，已於99年10月12日代為 繳納，上訴人自應返還被上訴人代繳之租金稅款共391,000 元（不請求被課徵之利息）。爰依不當得利及無因管理等規 定，請求上訴人返還391,000元及遲延利息。 ㈡否認上訴人所辯系爭房屋租金係「拿清的」。依系爭房屋租 賃契約第9條約定「其他特約事項：(四)租賃物之捐稅由甲 方（即上訴人）負擔，乙方（即被上訴人及訴外人楊幸倫） 水電費及營業必須繳納之捐稅自行負擔。」，應由上訴人負 擔租賃物之稅捐（即租金之所得稅款），而由被上訴人負擔 水電費及營業所須繳納之稅捐。倘兩造就租金所得稅款已約 定由承租之被上訴人負擔，自應詳實記載於房屋租賃契約， 以杜爭議。又依所得稅法第2條規定，租金係上訴人所得， 被上訴人僅為所得稅法之扣繳義務人，納稅義務人為上訴人 ，被上訴人實無負擔該筆租金所得稅之理由。又房屋稅、地 價稅為出租人即房屋所有人應負擔之成本，本契約乃係租賃 契約，契約之範疇亦應就租賃相關事宜約定之，故可得知租 賃契約第9條第4款所稱「租賃物之稅捐」當然包含租金收入 所產生之稅額亦即租金所得稅。依大法官會議釋字第673號 黃茂榮大法官之不同意見書，所得稅法第88條、第89條及民 法第427條規定，租金之所得稅款依法應由取得所得者即上 訴人負繳納之義務。
㈢依系爭房屋房屋租賃契約約定，租金係於前一年10月5日由 承租人預先簽發次一年1月5日至12月5日之支票共12張交付 予出租人，作為支付次一年12期之租金，由上訴人按月按期 提示。被上訴人於94年至96年9月租賃期間均以支票方式給 付上訴人足額之租金，而無先行預扣10%租金所得稅款，此 支付租金方式並類推至系爭房屋租約終止時。則被上訴人係 預先簽發次一年之支票給付次一年之租金，自無從預先扣除 應依法扣繳之租金所得稅款。被上訴人代為繳納租金所得稅 款時，亦認為上訴人會另行支付予被上訴人，並曾委請律師 代為發函催繳，然上訴人仍遲不返還上開款項。 ㈣依上訴人提出之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、94年度綜合所 得稅結算申報書，可知其於94年自被上訴人處收取之138萬 元收入，非其所辯已經是由被上訴人先行預扣租金所得稅款 之「拿清的」的金額。被上訴人於94年度給付上訴人之租金 為138萬元。而上訴人提出之各類所得扣繳暨免扣繳憑單記 載「林忠毅婦產科94年租金給付總額為138萬元，其中10% 即138,000元為扣繳稅額，楊義輝實際取得之金額為1,242, 000元」。果真如上訴人所言是「拿清的」，則上訴人用以 申報租金所得稅之扣繳憑單上於租金總額上應是更高之數字
。再依94年度綜合所得稅結算申報書內容，上訴人於林忠毅 婦產科租賃收入項下顯示「收入總額為1,242,000元，扣繳 稅額為138,000元」，合計138萬元即被上訴人已給付之租金 總額。是上訴人自被上訴人處取得之138萬元租金，絕非係 已預扣租金所得稅之「拿清的」的金額。另95年與96年之報 稅情況亦相同。
㈤被上訴人已將含有應先扣繳金額之租金總額交給上訴人，雙 方對於收受之總金額均無意見。依照被上訴人所開立之扣繳 憑單，上訴人向被上訴人拿取之金額包含應該扣繳稅額，否 則被上訴人豈會在扣繳憑單上註記有代扣繳稅額，卻沒有去 繳款，如此豈非輕易被查獲？另依會計實務，通常房租內均 已內含租金所得稅，且由代繳義務人即承租人先行代繳。若 已另有約定先行扣減一成之數額者，則該扣繳憑單之所得總 額記載應為扣減一成後之數額。以94年為例，被上訴人給付 上訴人之租金總額為138萬元，若已先約定扣減一成之數額 ，則當年度之扣繳憑單之所得總額記載應為1,533,333元（ 138萬元÷0.9）。惟被上訴人開立給上訴人之94年度扣繳憑 單為「林忠毅婦產科94年租金給付1,380,000元，其中10%即 138,000元為扣繳稅額，上訴人楊義輝所實際取得之金額為 1,242,000元（138萬元-13.8萬元=124.2萬元）」，足證上 訴人94年度之租金所得為138萬元，並非已扣減一成稅金之 金額，亦即非上訴人所主張「拿清的」。
㈥兩造訂有房屋租賃契約，並依約履行。被上訴人係於100年5 月25日才收到91至93年之租金所得稅催繳單。而90至93年度 員林稽徵所並未發各類所得扣繳稅額繳款書予扣繳義務人即 被上訴人。並無上訴人所主張已成慣行之事。且依所得稅法 之規定，租金收入之扣繳義務人為承租人，納稅義務人仍為 出租人。縱上訴人於各該年度申報所得額項下，已有申報租 金所得，惟其向國稅局申報所得額，並不等同於上訴人已繳 納稅捐，至多僅得表示其有申報此一收入。被上訴人長久以 來已將內含代繳稅額在內之總租金繳納予上訴人，主觀上認 為上訴人會繳納此筆稅款，被上訴人於99年9月3日接獲國稅 局通知，始知上訴人並未將被上訴人已交付給其之代繳稅額 繳納之，因被上訴人在法律上係扣繳義務人，才向華南銀行 溪湖分行繳納。
㈦被上訴人開立予上訴人之94、95及96年度各類所得扣繳暨免 扣繳憑單，其上記載扣繳率10%之租金所得稅，係被上訴人 誤載，被上訴人並未先扣除租金之10%，反而係將包含租金 所得稅之租金總額全數交由上訴人。蓋雙方之租賃契約已約 定於承租之前一年度10月5日，需先行開立次一年度每月份
之租金數額支票，被上訴人確實每年均給付足額之租金總額 （包含身為扣繳義務人，需代繳之租金所得稅額）予上訴人 ，豈料上訴人竟未繳納之。又依員林稽徵所102年1月9日中 區國稅員林綜所字第0000000000號函說明「㈡依所得稅法第 88條規定，扣繳義務人於給付租金等應扣繳所得時，應依規 定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，其扣繳稅款之計算，係 以包括扣繳稅款在內之給付總額為基礎，．．．」，已清楚 說明關於扣繳義務人代扣繳稅額10%之計算，係以包括扣繳 稅款在內之給付總額計算10%。易言之，扣繳義務人所應代 為扣繳之金額係為給付總額之10%（給付租金總額已內含租 金所得稅），而非於租金總額外，再為代扣繳10%（給付租 金總額外再外加租金所得稅）等語。
二、上訴人則以：
㈠上訴人與被上訴人及訴外人楊幸倫就系爭房屋租賃契約之租 金，係約定上訴人是「拿清的」。故租金所得應扣繳稅額10 %應由承租人負擔，否則承租人應會由次年給付出租人之租 金中扣除，或由出租人另行支付予承租人。而系爭房屋之承 租人於89年12月至96年9月租賃期間，均依約給付全額租金 ，未扣除其依法應代為扣繳之稅額，上訴人亦未另行支付扣 繳稅額。又所得稅法之納稅義務人固為取得所得者，惟租賃 雙方仍可就承租人依法應代為扣繳之10%稅款，約定由承租 人負擔。
㈡上訴人自出租系爭房屋後，均依法申報出租所得，而「各類 所得扣繳暨免扣繳憑單」所代表之法律意義，係扣繳義務人 已先扣繳租金所得稅額。若租金所得之扣繳稅額應為上訴人 負擔，被上訴人已代為扣繳，何不立即請求上訴人返還？甚 至可在下期每年支付之租金中予以扣除。且被上訴人自90年 至96年間均有依法開立扣繳憑單，代為扣繳10%租金所得稅 ，並非如其所稱係誤載。則被上訴人一方面代為扣繳10%租 金所得稅，一方面又全數給付租金予上訴人，期間長達6年 之久，表示雙方早有約定應由被上訴人負擔租金所得稅，否 則被上訴人應會在每期租金之給付總額中扣除。 ㈢依員林稽徵所99年9月3日中區國稅員林二字第0000000000號 函記載主旨，顯見被上訴人於99年10月12日繳納之款項，與 其應代為扣繳94、95、96年度之10%租金所得稅無關。又縱 使如被上訴人所言94、95、96年度扣繳憑單係出於誤載而未 實際扣繳給付，惟上訴人於各該年度申報所得總額已包含上 開租金收入之情況下，該租金所得早為稅捐單位審核並為核 課應繳之稅額。此際，依照財政部之釋義，扣繳義務人給付 各類所得時，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務
人（所得人）確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年 度之綜合所得稅申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人補繳。 而被上訴人為扣繳義務人，並未遭到所得稅法第114條第1項 第1款規定之處分，益徵其所稱99年10月12日代為繳納租金 稅款共391,000元，與事實不合。此為員林稽徵所102年1月9 日函記載「經查本所未以公文通知林忠毅婦產科診所辦理其 與楊義輝君間租金所得之扣繳事宜」，卻又記載「扣繳義務 人林忠毅婦產科診所94、95、96年度租金扣繳稅額係於99年 10月13日繳納」，兩相衝突矛盾函覆之原因。 ㈣上訴人自90年至96年間系爭房屋出租予被上訴人期間，於各 該年度申報綜合所得稅時，均有將租金所得暨被上訴人所代 扣繳之租金總額10%之稅額依法申報，申報時並附有被上訴 人所交付予上訴人之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，稅捐單位 並據以核定該年度上訴人之綜合所得稅額。此揆諸員林稽徵 所102年1月9日中區國稅員林綜所字第0000000000號函說明 記載「．．．承上，因此納稅義務人依所得稅法第71條申報 綜合所得稅，並依其全年應納稅額減除扣繳稅額計算其應納 之結算稅額時，原則上係依扣繳憑單予以核定」即明。再依 員林稽徵所101年8月22日中區國稅員林二字第0000000000號 函所附林忠毅婦產科診所90至96年度租賃所開立扣繳憑單等 相關資料，其中財政部台灣省中區國稅局94年度、95年度、 96年度綜合得稅BAN給付清單，均載明給付被上訴人楊義輝 之租金所得總額暨扣繳稅額，足認被上訴人抗辯其未代為扣 繳租金總額10%之稅額，為無可採等語置辯。三、原審審理結果，判決上訴人應給付被上訴人391,000元及遲 延利息。上訴人不服，提起上訴，並聲明：㈠原判決廢棄。 ㈡上開廢棄部分，被上訴人在第一審之訴駁回。被上訴人則 聲明：上訴駁回。
四、得心證之理由：
㈠查被上訴人與訴外人楊幸倫於89年8月18日與上訴人簽訂房 屋租賃契約，向上訴人承租系爭房屋供林忠毅婦產科診所使 用，約定租賃期間自90年1月1日起至101年12月31日止，租 金每月為一期、每期10萬元，租金每3年調整一次，每次就 每期原租金再調增15,000元，系爭房屋租賃契約於96年9月 30日中止，上訴人94、95年度之租金所得均為138萬元，96 年度之租金所得為115萬元等事實，有被上訴人所提房屋租 賃契約書可稽（原審卷第10-19頁），且為兩造所不爭執， 應堪認為真實。
㈡次查，被上訴人主張其於99年9月3日接獲員林稽徵所中區國 稅員林二字第0000000000號函，通知上訴人94年1月至12月
之租金所得138萬元、95年1月至12月之租金所得138萬元， 及96年1月至9月之租金所得115萬元，須各扣繳10%稅額即 138,000元、138,000元、115,000元共391,000元，被上訴人 已於99年10月12日已代為繳納391,000元及被課徵之利息等 事實，業據其提出員林稽徵所99年9月3日中區國稅員林二字 第0000000000號函（原審卷第166頁）、各類所得扣繳稅額 繳款書（原審卷第20-22頁）等為證。上訴人雖否認被上訴 人係經通知繳納系爭房屋租金10%扣繳稅額，所辯稱員林稽 徵所99年9月3日函並非通知補繳被上訴人辦理扣繳系爭房屋 租賃所得等語。亦相合於卷附員林稽徵所99年9月3日函示， 係通知被上訴人到場瞭解其辦理97、98年度給付各類所得辦 理扣繳暨申報扣免繳憑單情形，並未包括系爭房屋94至96年 度租賃所得扣繳事宜之內容。更經員林稽徵所102年1月9日 函回覆本院該所未以公文通知林忠毅婦產科診所辦理其與楊 義輝間租金所得扣繳事宜等語（本院卷第233-234頁），而 難認被上訴人係經通知而辦理系爭房屋94、95、96年度租金 所得扣繳事宜。惟被上訴人所提上開各類所得扣繳稅額繳款 書，已記載係扣繳94、95、96年度系爭房屋10%之租金所得 ，且員林稽徵所102年1月9日函及所附繳款書查詢清單亦記 載扣繳義務人林忠毅婦產科診所94、95、96年度系爭房屋租 金扣繳稅額係於99年10月13日繳納（見本院卷第233-235頁 ）。則不論被上訴人係如何知悉應辦理94、95、96年度系爭 房屋租金扣繳事宜，均無礙於其已繳款之事實。故被上訴人 主張其已繳交94、95、96年度系爭房屋租金應繳稅額共391, 000元，應為可採。
㈢又被上訴人主張依系爭房屋租賃契約第9條約定，本件租金 所得應扣繳稅額共391,000元應由上訴人負擔乙情，為上訴 人所否認，辯稱依兩造約定，上訴人係「拿清的」等語。經 查：
1.系爭房屋租賃契約第9條第4款雖記載「租賃物之捐稅由甲方 （即上訴人）負擔，乙方（即被上訴人及訴外人楊幸倫）水 電費及營業必須繳納之捐稅自行負擔。」，惟依民法第427 條規定「就租賃物應納之一切稅捐，由出租人負擔。」，此 所謂一切稅捐，指以租賃物為課稅對象而生之中央稅或地方 稅而言，例如地價稅、土地增值稅、建築改良物稅及房屋稅 等均是。若非以租賃物為對象而課之稅，縱與租賃有關，例 如因租金之收入而應課所得稅，亦無本條之適用。則系爭房 屋租賃契約約定之「租賃物之捐稅由甲方負擔」，尚難係認 包含因租金之收入而應課之所得稅。故被上訴人主張依上開 租約記載，應由上訴人負擔租金所得稅云云，為無可取。
2.被上訴人雖主張依所得稅法第7條第4項、第5項規定，應以 上訴人為納稅義務人，其僅為扣繳義務人云云。惟此公法上 所定稅款之繳納義務人於私法上兩造既非不得另定由何人繳 納，則自應以兩造是否另有約定認定之。查被上訴人自90年 向上訴人承租系爭房屋後，均給付全額租金，並未從中扣除 10 %租金應扣繳稅額，亦未要求上訴人給付該部分款項，其 並開立扣繳憑單予上訴人，由上訴人楊義輝據以申報所得稅 等事實，為兩造所不爭執，並有員林稽徵所101年8月22日函 所附90至96年度租賃所得核定資料為憑（本院卷第75-120頁 ）。益依90年度之租金扣繳資料，被上訴人自90年3月至90 年12月給付90年度給付總額500,000元，扣繳10%稅款50,000 元，業於91年1月31日繳納，此有員林稽徵所101年8月22日 函所附90年度扣繳憑單、繳款書查詢清單，及員林稽徵所10 2年1月9日函所附繳款書查詢清單可按（見本院卷第77、78 、235頁）。則被上訴人對於上訴人90年度租金所得，既開 立扣繳憑單載明扣繳10%，並於91年1月31日又繳交此款。衡 諸常理，倘兩造並未約定該10%扣繳稅額亦由上訴人負擔繳 納，被上訴人寧有此作為。況被上訴人於91年繳納扣款稅額 後，迄未請求上訴人返還，亦未由租金中扣除，更係往後數 年均給付全額租金，並開立扣繳稅額10%之扣繳憑單予上訴 人，顯然上訴人所辯依兩造約定10%之應扣繳稅額應由被上 訴人負擔，其係「拿清的」，應堪採信。
㈣被上訴人雖另主張依兩造租賃契約約定，租金係於前一年10 月5日由承租人預先簽發次一年1月5日至12月5日之支票共12 張交付予出租人，作為支付次一年12期之租金，由上訴人按 月按期提示，其無從預先扣除已依法扣繳之租金所得稅款， 其開立之扣繳憑單記載扣繳10%之租金所得稅係誤寫云云。 惟被上訴人於91年1月31日曾繳納90年度之租金扣繳稅額， 已知悉且繳納此10%稅額，則其於91年10月5日簽發支票給付 92年份之租金時，若認此有錯誤、不當，自可向上訴人請求 返還，並向上訴人表明租金應扣除10%稅額。其捨此不為， 在兩造租賃契約中止前，均依循全額給付租金及開立扣繳憑 單之模式，且未要求上訴人支付扣繳稅額，係與常情不符。 故被上訴人此部分主張，為無可取。
㈤被上訴人雖主張上訴人所取得之租金，並非已預扣租金所得 ，若已另有約定先行扣減一成之數額者，則該扣繳憑單之所 得總額記載應為扣減一成後之數額云云。惟系爭房屋租金10 %之應扣繳稅額已特約由被上訴人負擔，已如前述，故上訴 人所辯可採「拿清的」自不含扣繳稅額，亦即原本應由出租 人繳納之該部分稅額，應改由承租人負擔繳納。另被上訴人
雖主張依上訴人楊義輝94年度綜合所得稅結算申報書內容， 上訴人楊義輝於林忠毅婦產科租賃收入項顯示「收入總額為 1,242,000元，扣繳稅額為138,000元」，合計為138萬元即 被上訴人已給付之租金總額，其自被上訴人處取得之138萬 元租金，並非已預扣租金所得稅之「拿清的」的金額云云。 惟被上訴人於94年度給付之租金總額為138萬元，扣繳稅額 為138,000元，此有員林稽徵所101年8月22日函所附94年度 綜合所得稅BAN給付清單，及上訴人所提扣繳憑單可稽（見 本院卷第81、162頁）。足認上訴人楊義輝於94年度所得稅 結算申報書記載之收入總額1,242,000元係1,380,000元之誤 載。此對照上訴人楊義輝90至93年度、95、96年度所得稅結 算申報書記載之收入總額均為未扣除10%之租金總額即明（ 見本院卷第84-90頁）。而依員林稽徵所102年1月9日函說明 二、(三)記載「承上，因此納稅義務人依所得稅法第71條申 報綜合所得稅，並依其全年應納稅額減除扣繳稅額計算其應 納之結算稅額時，原則上係依扣繳憑單予以核定」，上訴人 楊義輝依被上訴人開立之扣繳憑單申報所得稅，並無不合， 故不能以此認為上訴人所辯無可採。
㈥末查，被上訴人雖稱其已給付租金全額，係上訴人未繳稅款 ，故上訴人應返還此稅款云云。惟被上訴人依法應先辦理租 金所得扣繳，業經員林稽徵所102年1月9日函說明二、㈡記 載「依所得稅法第88條規定，扣繳義務人於給付租金等應扣 繳所得時，應依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，其扣 繳稅款之計算，係以包括扣繳稅款在內之給付總額為基礎， 扣取之稅款並依同法第92條規定報繳，倘若扣繳義務人未依 規定扣繳則依同法第114條規定責令補繳並處罰。」甚明。 又本院亦已論述租金稅款係約由被上訴人負擔繳納如上。是 被上訴人既應報繳系爭房屋租金所得10%扣繳稅額，卻未依 規定扣繳，本應依法補繳。暨依兩造約定，系爭房屋租金所 得10%扣繳稅額應由被上訴人負擔。則被上訴人在補繳後， 自不得請求上訴人返還其應補繳之稅款，被上訴人此部分主 張自無可採。
五、綜上所述，被上訴人係依與上訴人間之特約負擔繳納稅款， 其依不當得利及無因管理等規定，請求上訴人給付391,000 元及遲延利息，並聲請假執行，均為無理由，應予駁回。原 審為上訴人敗訴之判決，並依職權為假執行之宣告，容有未 洽，上訴人上訴意旨指摘原判決不當，為有理由，本院爰予 廢棄改判如主文所示。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，核與判決結果無 影響，毋庸逐一論述，併此敍明。
七、據上論結，本件上訴有理由，依民事訴訟法第436條之1第3 項、第450條、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 6 日
民事第三庭 審判長 洪榮謙
法 官 葛永輝
法 官 羅秀緞
以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 102 年 6 月 6 日
書記官 楊筱惠