高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第二十四號
原 告 宋富貿易有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 蔡建賢 律師
被 告 高雄縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○ 處長
訴訟代理人 丁○○
丙○○
右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年五月十一日台財訴
字第八九一三五三三二三號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）八十六年七月八日經法院拍賣取得原所有權人上啟堂股份有限公司（以下簡稱上啟堂公司）所有坐落高雄縣大寮鄉○○段三二五九地號土地一筆，被告依台灣高雄地方法院民事執行處通知，以拍定日當期公告現值為移轉現值，核算應徵土地增值稅額為新台幣（下同）一五、六三九、四四八元，並函請代為扣繳。嗣後案外人即債權人第一商業銀行新興分行（下稱第一銀行）於八十七年一月十四日申請依八十六年十月二十九日修正公布之土地稅法第三十條規定，改按較低之拍定價額為移轉現值核課土地增值稅，被告依財政部八十六年十二月二十七日台財稅字第八六一九三二四五一號、及八十七年三月十三日台財稅字第八七○一二四七五九號等函釋，而准予更正應扣繳土地增值稅額為一一、八八九、四四八元，並將更正後溢扣繳部份退還台灣高雄地方法院民事執行處；另就原告拍定取得系爭土地後於八十六年十一月二十五日再移轉予第三人即鋐錕實業股份有限公司（以下簡稱鋐錕公司）部分，更正以拍定價額（即二九、一二○、○○○元）為其前次移轉現值，重行核算原告將系爭土地再移轉與第三人所應徵土地增值稅額為二、四三○、二○六元，並予以補徵。原告不服，申請復查未獲變更，循序提起訴願、再訴願均經決定駁回，原告仍未甘服遂向本院提起本件訴訟。
二、兩造聲明
（一）原告聲明求為判決：訴願、再訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
甲、原告主張之理由：
一、被告就系爭土地增值稅之更正適用法令錯誤，圖利拍賣事件之債權人第一銀行。（一）按稅捐合法性原則，租稅法係屬強行法而非任意法，於滿足課稅構成要件時， 稅捐稽徵機關不僅無減免稅捐之自由，且亦無不予徵收之自由，即必須徵收依 法律規定之稅額，此稱之為合法性原則。準此，如無法律之根據，稅捐之減免 或延緩徵收均非所許，且對納稅義務之內容或徵收之時期及方法等，亦不得由
稅捐稽徵機關與納稅義務人達成和解或協議。據此而論，稅捐稽徵機關不僅不 得與納稅義務就稅捐為協議或和解，更遑論非納稅義務人之第三人請求更不得 受理。次按土地稅法第三十條第二項固規定：「‧‧‧移轉現值收買或照公告 土地現值徵收土地增值稅。前項第一款至第三款之申報移轉現值，經審核超過 公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」，惟 其申報程序依同條第三項後段規定：「‧‧‧適用同條第一項第四款至第六款 及第二項規定。」而依同條第二項所定申報人為納稅義務人即債務人，依法債 權人非納稅義務人，亦即非本件課稅處分之當事人，亦即被告不得依非當事人 或納稅義務人之請求而變更稅款處分，否則即為違法。（二）①查本件系爭土地經法院拍賣後，台灣高雄地方法院於八十七年元月五日制作 分配表，被告隨即以公告現值核定土地增值稅為一五、六三九、四四八元，債 權人第一銀行於八十七年一月十三日向法院聲明異議，惟第一銀行於前一日即 八十七年一月十二日向被告請求依新修正土地稅法第三十條規定改以拍賣價額 核課土地增值稅，事為被告於八十七年二月三日以八七高縣稅財字第五四五四 號回函駁回第一銀行之請求。②第一銀行又於八十七年二月六日就被告前揭函 文申請異議。③被告於八十七年三月二日以八七高縣稅財字第一三一○二號函 重申前文之核課處分。④第一銀行又於八十七年四月二十八日申請更正稅額。 ⑤被告於八十七年五月二十日依第一銀行前揭申請，以八七高縣稅財字第四八 七七七號函請台灣省稅務局解釋。⑥台灣省稅務局於八十七年六月三日以八七 稅二字第八七二八五六○號函復被告，請被告依該函所附之財政部八十七年三 月十三日台財稅第八七○一二四七五九號函示，「本諸職權辦理」。⑧被告即 於八十七年六月二十四日為本件之更正原課稅處分而致以拍賣價額核課土地增 值稅，變更原告補繳土地增值稅。
（三）綜觀右述事實，本件納稅義務人（即案外人上啟堂建設股份有限公司下稱上啟 堂公司）從未申請複查；而被告亦非依法院之指示或依強制執行程序即逕為更 正原課核處分，而另為更正處分。查，依財政部八十六年十二月二十七日台財 稅字第八六一九三二四五一號函釋：「‧‧‧法院拍賣之土地，如執行法院已 完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後， 如納稅義務人未依法提起行政救濟，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項規定， 該應徵稅額始為確定。」因此，依財政部前揭函解意旨所示，所謂「核課確定 」，在法院拍賣之案件係指應繳稅額「應於繳納收據發給納稅義務人後，如納 稅義務人未依法提起行政救濟，始為確定」，而被告主張本件土地增值稅之核 課處分乃依財政部前揭函釋所為，其顯然誤解前揭函示內容，而其課稅處分， 自屬錯誤違法。故倘若被告所主張可採，亦即其依財政部之前揭函示所為之處 分，被告亦屬違法之處分。
（四）次查，第一銀行係債權人並非申報人或納稅義務人，乃被告依非申報人或納稅 義務人之第一銀行之申請，而逕為更正土地增值稅，並辦理退稅。土地稅法前 揭規定，本件土地增值稅縱可改按拍定價額核課，亦應由納稅義務人申報後為 之。更何況被告所援引之財政部函示亦指，應由納稅義務人未依法復查後始確 定，乃被告未依法由納稅義務人申報，即違法更改土地增值稅，並退稅予債權
人，被告之更改土地增值稅之處分自屬違法，其後續依此違法處分所為之處分 ，自亦違法。
（五）本件系爭土地之增值稅早已經被告核定課稅確定，相關納稅義務人並無異議， 被告所稱依稅捐稽徵法第三十四條第三項（此條文應為土地稅法第三十條第三 項，恐係為原告所誤植）規定「尚未核課或尚未核課確定者」，並不實在，且 適用法令錯誤，其處分自屬違法。按：「一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納 稅義務人未依法申請復查者。」，稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款定有明 文，故經稅捐稽徵機關核定之案件，必須「納稅義務人」未法申請復查者，始 該當之。而本件系爭土地之土地增值稅納稅義務人有二，一為系爭土地之原所 有權人即上啟堂公司；另一為原告，而不僅原告未曾對被告之核定異議，上啟 堂公司自始至終未曾出面，何來異議復查？乃被告宣稱，依稅捐稽徵法前揭規 定及財政部之前揭函示本件尚未核課確定，惟本件之納稅義務人無一提出異議 或復查之申請，被告之課稅決定何來「尚未核課確定」？因此，本件被告曲解 法令，故意誤引法令，而其處分自屬錯誤違法。二、緣本件現最主要之爭點厥為信賴利益之保護問題，具體而言，本件被告援引八十 六年十月三十一日修正生效之土地稅法第三十條之規定，而變更原課稅處分有無 違反信賴利益之保護。按信賴利益之保護乃憲法之規範，並已為司法院大法官會 議解釋第五二五號及第五二九號解釋所揭諸公布之憲法規範，應無疑義。而信賴 利益之保護之具體內容以及其規範之法律事實為何，依學說有左列諸端：信賴利 益之保護所涉及之法律內容乃法律溯及效力之問題，而有關法律溯及效力之問題 ，依學說見解：「就法律所規範的事實而言，其可能是過去已終結的事實，亦可 能是發生於過去而繼續存在到現在的事實，據此德國聯邦憲法法院第一庭乃發展 出一項概念的區分方法，亦即將法律的溯及既往區分為『真正的溯及』與『不真 正的溯及』，前者係指法律對過去存在『已終結的事實』，嗣後予以變更或規範 ，又稱為『追溯性的效力』；後者則是指法律對發生於過去、但尚未終結而繼續 存在的事實或法律關係，予以規範或影響，又稱為『回溯性的效力』。就法律的 生效時點而言，其可能發生在公布日之前，亦可能發生於公布日之後，據此德國 聯邦憲法法院第二庭提出另一種概念區分方法，認為法律規定的開始適用，若早 於該法律公布之前者，始發生法律溯及既往問題，又稱為『法律效果的溯及生效 』。至於法律未溯及生效（亦即自公布日向後生效），但對於過去已發生事實或 法律關係有所影響者，則非屬法律溯及既往的問題，而只是一種『法律事實的回 溯連結』，也就是新法將法律效果的發生，連結到公布之前的既存事實。法律若 是『向前』生效，則舊的法律規範如同被新法所『抽換』（取代），從而『塞給 』過去事實一個新的規範－一個當初不存在的規定。反之，法律若是『向後』生 效，則是舊的法律規範為新法所『接續』（銜接），縱使新法對於已發生的事實 及法律地位有所影響，其仍是『向將來地』發生規範效力，而非溯及地規範過去 的事實。對於前者可以稱為『溯及性法律』或『具溯及效力的法律』；後者則可 稱為『影響性法律』或『具影響效力的法律』，茲簡要說明如下：①溯及性法律 ：係指法律明定其規定於公布之前生效，亦即，法律的生效日溯及自法律公布日 之前。②影響性法律：係指法令於公布之後始生效力，惟其規範效力影響公布之
前已存在的事實、法律關係或法律地位。關於『溯及性法律』（真正溯及既往） 的合憲性問題，首應指出者，乃法律所溯及的事項，如有利於人民者，通常為憲 法所不禁；反之，若對於人民的權利有所影響，則基於保障人民的權益，原則上 應為憲法所不許，遇此情形，便有檢驗其合憲性的必要。關於系爭規定合憲性的 審查基準，主要是法治國原則中『法安定性』原則及其所衍生的『信賴保護原則 』。按所謂『信賴保護原則』者，係指受國家權力支配的人民，如信賴法律的存 續而有所規劃或舉措者，其信賴利益應受保護，亦即，國家不得以事後的法律變 更損及人民的信賴，特別是在法治國家中，凡百庶政，皆依法治，人民通常會以 法律規定作為生計規劃的依歸。是以，立法者在修改法律時自須顧及人民對法律 所存在的合理信賴。要言之，信賴保護原則，乃是一種『處置保護』，人民因信 賴現行法律狀態而有所舉措時，不得因該法律基礎事後被取消而受到貶損。準以 此言，溯及性法律若侵害人民權利者，基於對人民基本權利與信賴利益的保障， 原則上應為憲法所不許，對此一般稱為『溯及禁止原則』，尤其人民因溯及性法 律而被置於『不法狀態』者，例如其行為事後被法律評價為違法，且應受一定制 裁者（例如受懲戒或損害賠償），此類法律原則上應不具憲法正當性。是以，前 舉舊公務員懲戒法第二十六條的溯及懲戒條款，應構成違憲。」；「信賴保護原 則不僅構成溯及禁止的原則，同時亦是其例外的界限所在，其考量重點不外有三 ：（一）人民有無信賴事實的存在？（二）人民的信賴是否值得保護？（三）溯 及既往所要追求的公益是否高於人民的信賴利益？根據聯邦憲法法院歷來裁判所 發展的理論，溯及性法律僅於如下情形，始例外許可：①人民預見法律將有所變 更者。②現行法律規定有不清楚或紊亂的現象，立法者藉由溯及性法律加以整理 、清除者。③現行法律違憲而無效，立法者以新規定予以取代者。④因溯及法律 所造成的負擔微不足道者。⑤溯及性法律係基於極為重要的公益上理由，且其重 要性高於法安定性的要求者。所謂『影響性法律』雖非真正的法律溯及既往，惟 因其對過去的事實有所牽動，甚至造成重大權利衝擊，故其是否合乎憲法的意旨 ，亦有推求的餘地。基本上，法律規範若向將來發生效力，雖對過去的事實有所 影響，原則上並不違反信賴保護原則，蓋任何法律皆不能預期其永久實施，故人 民不能信賴現有法律將一直永續存在。是以，除非有所謂『立法者自我拘束』的 情形存在，否則立法者基於公益的考量，藉由法律的修改，以調整、更易現有的 法律狀態，毋寧是極為平常的事情。不過，法律的修改既然對過去的事實或法律 關係，有所影響，倘若人民對於先前法律的繼續施行已有信賴，則立法者自不能 無視於人民對舊法的信賴而任意更動、增廢法律，換言之，受規範對象的信賴利 益，仍應予以保護。於此復涉及信賴保護原則如何適用的問題，亦即如何權衡人 民的信賴利益與公共利益的維護？可資審究者，乃人民是否對舊法的繼續存在有 所信賴，其程度如何？以及人民是否因信賴而有所舉措，其程度又如何？若其僅 屬主觀的願望或期待，而未有具體已生信賴的事實，或其信賴顯有瑕疵而不值得 保護者，自無主張信賴保護的餘地；反之，人民若因信賴舊法的繼續存在而有所 舉措者，即有信賴利益之可言。其次須注意者，所謂『影響性法律』並非溯及地 取代舊法，而是與舊法『相互銜接』，進而接續於舊法之後施行。此種法規變動 的過程通常為受規範者所得預見，而可以預作準備與因應，以減少所受損害。再
者應予考量者，由於『影響性法律』所衍生的問題，經常擺盪於『公益維護』與 『信賴保護』的權衡抉擇之間，難免顧此而失彼，因此，一種介於此二端之間的 調和機制，厥為『過渡條款』或『避免過苛條款』等規定的運用。」（參見李建 良著，法律的溯及既往與信賴保護原則台灣本土法學第二十四期第七十九頁以後 ）。
三、本案被告援引修正生效在課稅處分確定後之土地稅法規定，乃屬「法律效果之溯 及」，其違反信賴利益保護原則，自屬確定。按行政處分於宣示（送達或公告） 而發生實質存續力，除非具有特定條件，否則不得再為變更或取消；而已具有存 續力之行政處分應有善意信賴保護原則之適用，非對信賴行政處分之人民為適當 之補償，不得變更或取消。
（一）查，「存續力係替代確定力之概念。亦可分為形式的存續力與實質的存續力。 行政處分如不能再以通常之救濟途徑（訴願及行政訴訟），如予以變更或撤銷 者，該處分即具有形式的存續力亦稱為不可撤銷性，其概念內涵與形式的確定 力相當。至於實質的存續力則謂行政處分就其內容對相對人、關係人及原處分 機關發生拘束之效力，此種與行政處分俱來，並隨行政處分存續而存在之效力 ，與法院判決之實質確定力不同：實質存續力乃隨行政處分之宣示（送達或公 告）而發生，並非先有形式上之不可撤銷性而後出現，而民事法院之判決，其 形式確定力乃產生實質確定力之前提條件，此其一；具有確定力之判決，當事 人不得就該法律關係更行起訴，法院亦不得就該事件重為審理，但具有存續力 之行政處分在特定條件下，行政機關並非不得依職權而變更或取消，此其二。 總之，存續力之概念並非否認行政處分之確定效果，而係較確定力具有彈性， 亦即存續力與確定力之差異不在本質而在程度；換言之，存續力之實質的確定 效果，因為例外情況而減弱，此種許可行政機關事後變更行政處分之例外情況 ，視行政處分為合法抑違法，授益性質或負擔性質而有不同（吳庚大法官著， 行政法之理論與實用第六版第三四七頁參照）。（二）其次，「因行政處分已產生權利者（授益處分），基於公益以及排除重大災害 之考慮，行政官署雖得將處分，變更撤銷或廢止，使其確定之效果歸於消滅， 但行政官署採取上述措施『應盡可能保護既得權利』，奧國一九二五年一般行 政程序法第六十八條第三項已有明文規定。然而從保護既得權利，到保障信賴 利益，其間仍有差距，戰後西德以建立社會法治國為朝野追求之目標，公權力 行使應受法律羈束、社會生活中維持法的安定性，以及實現實質之正義等，構 成法治國原則的要素，而保障人民對行政行為之信賴，則為上述各項理念之體 現；在完成行政程序法法典化時，並將信賴保護以存續保護之方式，落實於一 九七六年之聯邦行政程序法條文中（第四十八條第二項、第三項及第四十九條 第五項）。其規定之內容要旨為：行政處分雖有瑕疵，但相對人或關係人對其 存續已有信賴，而一行政機關之事後矯正將因此增加其負擔者，即不得任意為 之。如行政機關於利益之衡量，在某種例外情形下，公益較個人信賴利益之保 護具有優先性，而將一項授益處分撤銷或廢止者，通常應補償相對人或關係人 所受之損害。（同前著作第三四八頁參照）「綜上所述，存續力乃隨行政處分 之公告或送達而發生實質的（存續力）確定效果，原則上與是否經過訴願之實
體審查決定或行政訴訟之實體判決無關，前述行政法院判例中有不承認行政處 分之確定效果者，認為只要發現違誤得隨時撤銷之見解，固與現行憲法保障人 民權利之意旨不符。其主張須經行政爭訟程序之實體決定或判決，始有確定效 果者，亦有待澄清，蓋行政處分之不可撤銷性，並未因為提起爭訟之法定期間 屆滿，或係由於爭訟程序駁回當事人之請求，而有所不同。若行政處分形成或 確認之法律關係，經行政法院判決確定者，就該法律關係有既判力，則當事人 （原告及被告機關）與法院均受其拘末，已非單純行政處分存續力之問題。至 於在何種情形下，行政機關對於違法但已有形式存續力之處分仍得變更或撤銷 ，行政法院判例中僅以因公益上之理由為條件，自嫌不足。是故基於存續力之 理論，行政機關變更或撤銷行政處分（通常屬於授益性質）者須符合三項條件 ，其一：在特殊之個案中，公益之維護較相對人（關係人）利益之保障，具有 更高之價值；其二：如相對人因信賴行政處分存續而利益受損者，應給予適當 之補償，但信賴保護之本身亦非毫無條件；其三：必須相對人有值得保護之信 賴。」（同前著作第三五一頁參照）
（三）又查，「蓋行政處分實質存續力（確定力）之發生，並不因為是否經過行政爭 訟而有異，未經爭訟之行政處分有形式存續力（例如行政爭訟期間屆滿）者亦 有實質存續力。行政處分經行政爭訟程序後確定或未經爭訟程序而確定，其不 同者不在存續力之有無，而在①未經爭訟程序確定者，只發生行政處分之存續 力；經爭訟程序而確定者，則判決之形成（確定）力與行政處分之存續力並存 ，換言之，行政處分之存續力多增一層既判力的保障。②未經爭訟程序確定者 ，如欲廢止或另為處分行為，行政處分應遵守信賴保護原則（廢止尚須考量廢 止之法定事由，乃屬當然）；其經訴願程序而告確定者亦同，但實際運作上宜 由原處分機關先向訴願決定機關報備，因為原處分既經訴願決定認定為合法及 適當，廢止或另為處分，不只單純適法與否問題可能涉及政策層次而與訴願決 定機關之主管事項有關；經行政訴訟確定之行政處分，其廢止或另為處分除遵 守信賴保護原則外，並應以行政法院據以判決之法律或事實狀態已有變更為前 提。」（吳庚大法官著行政爭訟法第二一一頁參照）（四）末查，行政處分未基於保護信賴原則補償人民而廢止或變更時，其行政處分仍 屬違法而得撤銷之。「按合法授益處分除具有法規准許廢止之規定，原處分機 關係保留行政處分之廢止權，附負擔之行政處分受益人未履行該負擔，行政處 分所依據之法規或事實後發生變更致不廢止該處分對公益將有重大危害，或其 他為防止或除去對公益之重大危害等一定要件，得由原處分機關依職權為全部 或一部之廢止外，基於信賴係護原則，『致不廢止該處分對公益將有重大危害 』或『其他為防止或除去對公益之重大危害』之理由，而廢止合法之授益處分 時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，亦應給予合理之補償。」（ 參照葉俊榮著，行政法院案例分析與研究方法第二五九頁有關泉發加油站案之 行政法院判決理由）。
四、本件被告所引之財政部八十六年十二月二十七日台財稅第八六一九三二四五一號 函釋內容所稱：「尚未核課或尚未核課確定者」之意義解釋錯誤，違反行政處分 之「存續力」，其解釋自不應引用，故本件系爭土地之法院拍賣移轉之土地增值
稅核定應已確定。如前揭吳庚大法官著作所述：「實質存續力乃隨行政處分之宣 示（送達或公告）而發生，並非先有形式上之不可撤銷性而後出現」，本案系爭 土地於八十六年七月八日被告據此予以免課土地增值稅並發予課稅通知單時，其 土地增值稅之課稅行政處分已因宣示而具備實質之存續力，故前揭財政部函示所 稱本案之土地增值稅課稅處分尚未確定云云，自屬錯誤。而被告就已確定之課稅 處分，再依事後之土地稅法修正規定廢止或更正之，乃違法之行政處分。五、退步言之，本件被告依八十六年十月三十一日新修正之土地稅法所更正之課稅處 分，縱使被告可為廢止或更正，或依被告所言，本件之課處分應待行政救濟處分 確定後始確定。惟原告信賴被告第一次核課稅額之處分而為之移轉行為亦應受信 賴保護原則之保護。
（一）退步言之，倘若被告所採之「尚未核課確定」之見解可採，則依被告之主張， 本件八十六年十二月三十一日土地稅法之修正乃屬「影響性法律」，而非法律 效力之溯及，則依前揭之著作見解（台灣本土法學雜誌，李建良著法律的溯及 既往與信賴保護原則，頁七十九），原告信賴被告第一次依修正前之稅法規定 所為課稅處分，而所為之買賣契約等法律行為已變更且取得實體法權利及義務 ，在未就此項信賴利益作合理安排前，被告所為侵害原告信賴利益之處分，自 屬違法。查，「行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以 修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。其因公益之必要廢止法規或 修改內容，致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採 取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民 權利之意旨，業經本院釋字第五二五號解釋在案。人民因信賴於法規廢止或修 改前依強制規定而取得之實體法上地位有受不利之影響，自亦應同受保護。」 （參照前揭司法院大法官會議第五二五號及第五二九號解釋）。（二）又按，基於信賴保護原則，人民因相信既存的法律秩序，而安排其生活或處置 其財產者，不能因法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損失，因此，不 僅禁止此行政法規溯及既往，俾維持法律生活之安定，保障人民之既得權益， 並維護法律尊嚴，且稅捐稽徵機關所為之課稅處分決定公布之後，再為更正之 時，亦應保障人民信賴稅捐稽徵機關課稅。信賴保護原則已被認定為法治國家 之重要原則，屬憲法上原則，行政機關違背此項原則，自屬違法處分。次按， 誠實信用原則抑或是信賴保護原則抑或是禁反言原則適用租稅法領域，且此原 則如何能妥當而不牴觸租稅法律主義的問題。有關該問題田中二郎先生認為「 租稅法律主義是無法排除誠實信用原則作為有關租稅法之解釋原理。」意即， 即使在租稅法中未明文規定的情形，誠實信用原則作為一般法律原則成為法的 基礎、補充法的欠缺，作為法律解釋原理之機能，具有廣義的租稅法之法源之 意義。又，單純的行政機關作成行政處分，如稅捐稽徵機關所作成之課稅處分 ，乃基於與納稅義務人間的稅捐債權債務關係，其稅捐債權債務關係乃是經由 法律嚴格的規定，亦承認有誠實信用原則之適用。在憲法上以規定國家對於人 民有照管的義務是否可基於憲法之規定，而認定行政機關與人民之間有權利義 務關係存在？前述的「行政法上債之關係」國家對於人民有生活照管義務時， 人民具有請求權，因此，由法律或憲法所規定形成之「行政法上債之關係」，
有誠實信用原則（或指信賴保護原則）之適用。至於信賴保護原則之適用要件 為：「稅務機關必須對納稅人表示公的見解，以作為信賴之對象」、「納稅者 因信賴該表示，而有所行為」、「稅務機關為與先前表示相反的課稅處分，使 納稅者遭到經濟上的不利益」、「無其他救濟手段（補充性原則）」。末按， 課稅行為違反誠實信用原則之法律效果，其學說、實務見解所採態度分述如下 ：適用誠實信用原則的目的在於調整法秩序及實質正義之間利益衡量，為追求 真正合理公平。法治國原理依法行政原則中，誠實信用原則乃居於法理的地位 ，行政機關從事行政行為必須依法行事，自不得違反誠實信用原則。而一旦違 反時，應予以法律上之非難。該課稅行為之效力，需視該瑕疪是否重大而明顯 ，而決定其效力為無效或得撤銷。（以上見解參見城仲模著，行政法之一般法 律原則（二）第二二二頁以下）
（三）查本件系爭土地之兩次移轉原因事實分別發生在八十六年七月八日、及八十六 年九月二十四日，皆在八十六年十月二十九日土地稅法修正公布生效之前發生 。而被告已於八十六年七月二十四日前依舊土地稅法核課本件系爭土地增值應 繳納之金額，納稅義務人即債務人上啟堂公司並無異議或申請復查。故被告更 改原按公告現值之課稅處分顯然係依八十六年十月三十一日新修正公布之土地 稅法溯及地適用所為課稅處分。次查，原告以新台幣四九、二八○、○○○元 購買案爭土地及廠房等，原告聲請點交時，發現廠房內之機器已毀損，故法院 減價一、○二四、○○○元。原告評估系爭廠房發現與原告之計劃不符，無法 容納原告之機器，原告遂委請人出售，以減少利息損失。其後，由鋐錕實業股 份有限公司以五○○○萬元買受系爭廠地。其間，原告購買及再出售案爭廠地 之成本共計五一、七五二、五○三元。原告依被告前一次所核定之土地增值稅 ○元計算出售系爭土地之成本，乃以五○○○萬元出售予案外人鋐錕實業股份 有限公司，而原告以四八○○餘萬元買進系爭土地，加計相關費用後成本為五 一、七五二、五○三元，其間縱不計入土地增值稅已損失一、七五二、五○三 元，而原告係以○元土地增值稅計算成本以減少損失，可證原告信賴被告之第 一次土地增值稅核定○元之處分，且以之為計價成本。倘若原告必須補繳依被 告更正後之土地增值稅補繳稅款，則原告即以低於買進價額一、七五二、五○ 三元出售，亦即原告即立刻損失四百餘萬元（即成本加計土地增值稅）利益所 致，故可證原告已信賴被告第一次核課之處分，並據此為不可回復之法律行為 ，原告信賴被告之課稅處分皆為法律行為，今被告更正其處分，致使原告受有 損害。而此項損害係因案外人第一銀行申請更正稅額，而第一銀行獲得退稅增 加之信賴其處分受有損害，依信賴保護原則本件被告之更正稅款處分自應予以 撤銷。
（四）次查，本件買受、移轉、登記均於土地稅法三十條之一修正前完成，被告第一 次核定土地增值稅也是在修正前完成。而被告認為沒有經過訴願決定者，行政 處分就未確定，即義務人未異議者，整個行政訴訟確定，行政處分才確定，認 為行政處分於八十七年二月間確定，則已跨越新法修正，而我們主張行政處分 一完成公告、送達受處分之人民時行政處分即確定，所以就有信賴保護利益原 則問題。行政處分已確定於土地稅法修正前，而被告卻援引八十六年十月三十
一日生效之土地稅法新修正來變更第一次核定的課稅處分，有溯及的效力，因 此被告之處分違法。縱然本件有本件有所謂的不真正溯及，被告依新修正的土 地稅法第三十條之一來變更原課稅處分，也有信賴利益保護的問題，依大法官 會議解釋五二五、五二九號應無疑義，即法規制定、修正、變更若有影響人民 的信賴利益，則須制定過渡的條款、或予以適當的補償。本件訴訟第一次移轉 於八十六年七月十五日，於八月七日核定土地增值稅一千多萬已扣繳完畢，第 二次移轉是於同年的九月二十四日，被告機關核定稅額是零元。被告對法拍核 課的增值稅是按公告現值，不是法拍價，我們因信賴該次的核課，才作第二次 的移轉的售價。我們申報公告現值超過法定期間一天才申報，我們送件是八十 六年十月二十五日申報公告現值，直到十一月二十五日才接到核課增值稅為零 的稅單。雖該財政部九十年五月二十一日台財稅第○九○○四五一八六○號函 釋認為零稅稅單是違法，但我們更有理由受信賴利益原則的保護。六、依前揭行政法之學說理論，以及司法院大法官會議解釋及行政法院判例所示，行 政處分違反信賴利益保護原則，其法律效果為無效及撤銷。（一）按稅捐義務人因信賴稽徵機關之特定行為，始據以進行無法回復之財產上處置 ，而依一般法律感情，稅捐義務人之信賴較值得保護時，則行政之合法性原則 必須讓步犧牲，於此情形，依誠實信用原則，即可對抗阻礙稅捐債權之請求。 適用於稅捐法律關係上之誠實信用原則，亦禁止稽徵機關就課稅處分當時，因 違反調查義務，致未知悉之事實於嗣後以發見新事實證據為理由，對於稅捐義 務人為不利之撤銷或變更原處分。次按司法院大法官會議釋字第四六五號解釋 稱：「行政院農業委員會中華民國七十八年八月四日公告之保育類野生動物名 錄，指定象科為瀕臨絕種保育類野生動物並予公告，列其為管制之項目，係依 據同年六月二十三日制定公布之野生動物保育法第四條第二項之授權，其授權 之內容及範圍，同法第三條第五款及四條第一項已有具體明確之規定，於憲法 尚無違背。又同法第三十三條（八十三年十月二十九日修正為四十條）對於非 法買賣前開公告之管制動物及製品者予以處罰，乃為保育瀕臨絕種及珍貴稀有 野生動物之必要，以達維護環境及生態之目標，亦非增訂處罰規定而溯及的侵 害人民身體之自由權及財產權，且未逾增進公共利益所必要之範圍，與憲法並 無牴觸。至公告列為瀕臨絕種保育類野生動物前，經已合法進口之野生動物或 其屍體、角、骨、牙、皮、毛、卵、器官及其製品，於公告後因而不得買賣、 交換、或意圖販賣而陳列，致人民財產權之行使受有限制，有關機關自應分別 視實際受限制程序等具體情狀，檢討修訂相關規定為合理之補救，以符憲法保 障人民財產權之意旨。」（八十七年九月二十五日）準上揭解釋例意見，行政 機關審度相關情勢，雖可更正或廢止原處分，惟對人民信賴及依原處分所為之 法律行為，應受保護。而信賴保護原則之法律效果，在授益行政處分為補償或 其他救濟處分；在負擔行政處分或課稅處分為撤銷更正處分或宣告更正處分無 效。
（二）又按，「訴願之決定，有拘束原處分或原決定官署之效力。‧‧‧苟原處分原 決定或再訴願官署，於訴願再訴願之決定確定後，發現錯誤或因有種情形，而 撤銷原處分另為新處分，倘於訴願人、再訴願人之權利或利益並不因之而受何
損害時，自可本其行政權或監督權之作用，另為處置」，司法院院字第一五五 七號著成解釋。查行政機關之處分、訴願決定、再訴願決定性質上均屬行政處 分，依上開解釋，行政處分確定後，原處分機關發現有錯誤或他種情形，而欲 撤銷原處分另為新處分，必於受處分人之權利或利益無受損害之情形，始得為 之。且行政法院五十二年判字第三四五號判例亦稱：「關於舊所得稅法第五十 三條規定，營利事業之固定資產，在獎勵投資條例、營利事業資產重估價辦法 及營利事業資產重估價處理準則等法令施行以前毀棄時，其帳面上之殘餘價額 ，固無從溯及適用獎勵投資條例第十三條，營利事業資產重估價辦法第九條及 營利事業資產估價處理準則第四十四條等規定，惟按誠信公平之原則，參照司 法院院解字第三四八九號第三項解釋意旨及舊所得稅法第五十二條規定之旨趣 ，應參酌當地躉售物價指數上漲幅度，比例增高其帳面數額，與廢料售價收入 比較，以核定其有無收益，如有收益，始據以課徵營利事業所得稅」。最高行 政法院有關信賴保護原則之判例有七十九年判字第二○九五號判決、七十九年 判字第一二一七號判決、七十九年判字第一三八五號判決、八十年判字第一三 七四號判決等，皆有關誠實信用原則之裁判。又行政機關之行政處分違反信賴 保護原則時，該行政處分應宣告無效或撤銷，以回復原狀，此為行政法學者一 致之見解。
（三）本件被告若認其八十八年十一月二十六日之核定課稅處分適用法律錯誤，而為 更正處分，亦不應損及原告之權益，亦即不得再另為課稅處分。今被告「更正 」（實為撤銷）原核定課稅處分，並另課予原告應繳納二百餘萬元之土地增值 稅，而原告已將系爭土地以零元土地增值稅之價格出售及移轉予第三人，此項 稅負並不在買賣契約雙方當事人之議價範圍內，造成原告受有二百餘萬元之損 害，依前開行政法院之判例見解，本件被告之「更正」處分自屬違法，應予以 撤銷。
七、本案被告依據財政部八十六年十二月二十七日台財稅字第八六一九三二四五一號 函釋令並主張，所謂「尚未核課」或「尚未核課確定」依照土地稅法第三十條第 三項的規定，在法院拍賣而移轉土地所有權事件係指法院分配確定及土地增值稅 款繳納入庫後。惟此項解釋違背行政程序法第五條所定，行政行為之內容應明確 之規定，並違背平等原則。
（一）查，本案標的土地於八十六年七月八日拍定，原告並於八十六年七月十五日已 繳足價金，被告於八十六年八月七日核定土地增值稅一五、六三九、四四八元 ，並由法院扣繳完畢。其後被告八十六年九月二十四日就原告出售系爭標的土 地之土地增值稅核課為○元，八十七年二月二十日法院分配拍賣價款，八十七 年三月十日土地增值稅款繳納入庫。被告認為八十七年三月十日為核課確定日 。依被告之解釋，本件之土地增值稅課稅處分自八十六年八月七日被告核定後 ，其處分尚不確定且隨時可以被更正撤銷之狀態下，其間持續至八十七年三月 十日始確定，亦即本件被告之課稅處分自作成至確定有十個月期間係不確定之 狀態，此項主張乃違反行政程序法第五條之明確原則，嚴重侵害人民之權益， 自屬違法之解釋。
（二）依被告之解釋，本件土地增值稅之課稅處分久久不確定持續十個月，而如該件
法院強制執行事件有異議之訴，如此所謂「核課確定」豈非永遠無法確定？ 依被告之解釋，課稅之處分確定繫於其他機關，或與課稅處分之不相干第三人 之行為，如此嚴重違背行政處分之明確原則之解釋，實將人民權益置於長久不 確定之危險中。
（三）其次，本件課稅處分自拍定後至被告認為確定之日長達十個月，暫且不論這當 中有沒有行政人員瀆職延誤之情事。依照被告之主張及解釋，並依此日期反推 ，相當於八十六年七月八日之後十個月內之案件皆有可能依新法重新核課土地 增值稅，而被告在這段期間都這麼做嗎？依被告的解釋，一樣的法拍案件在不 同地區，因不同行政人之行政效率不同有不同的課稅結果，例如甲案之承辦人 員一個月內即將分配款分配完畢，而乙案之承辦人員因其效率或異議而拖延三 年，如此同一案件之課稅處分可能因承辦人員之行為而其結果完全不同，這明 顯違反憲法第七條人民在法律上一律平等之規定，也違反了法令之平等原則。 人有免於恐懼之自由，但是被告之解釋創造了人民的不安，且使人民對法律無 法合理預期。因為對於與新修正土地稅法第三十條本法有關的稅務問題，其確 定繫於第三人之作為或不作為，且無期限地使人民不能做合法合理的租稅規劃 ，而須仰賴行政人員的行政效率。例如，與本案同時拍賣之案件，被告機關即 以當時公告現值核課土地增值稅。查，台灣高雄地方法院八十五年執字第一二 九二二號執行事件，於八十六年六月二十七日拍定，其拍定價為新台幣二百二 十四萬一千一百一十元，低於當時公告現值（每平方公尺三萬二千元），而被 告仍以當時公告現值核定該案之土地增值稅，並核課確定，並不依被告所主張 之八十六年十月三十一日新修正之土地稅法以拍定價核課其土地增值稅。因此 ，同一法院拍賣之土地買賣案件，且同一時間所為之移轉，被告竟為完全不同 之課稅處分，被告之處分明確違背行政法之平等原則，損害原告之權益。（四）再者，若不幸前手納稅義務人提出復查，至多可再延長一個月是吧！假設，被 告行政效率高，當月即有復查決定書，納稅義務人也於當日收到，而其又於一 個月內提出訴願，如此又拖了四個月。如此在新舊法交替期間之拍定人皆無法 預見其買受土地之價金，因為他要繳多少土地增值稅須看前手有沒有復查，這 有多麼可怕！人民對法律沒有預見之可能性，社會秩序得以維持嗎？因此，依 行政法之公益原則，被告之主張亦違反公益原則。被告為其自己徵稅之便利， 而犧牲法之安定性及人民對法律之期待性，以私害公，被告之主張自違背公益 原則。
八、又被告稱：稅捐稽徵法第二十一條明定，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅 捐者，仍應依法補徵或並予處罰。且依財政部七十四年十二月四日台財稅字第二 五八○五號函釋「說明：二、查稅捐稽徵法第二十一條第二項規定『在前項核課 期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應 徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但 不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院五十 八年判字第三十一號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅 捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭 訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵為維
持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵 其應繳之稅額。』自明。」惟查，如前所述，本件並非「另發現應徵之稅捐」， 亦非原課稅有短繳之情形。本件純因案外人即債權人第一銀行之申請改課土地增 值稅行為，而被告不應更改而更改（債權人第一銀行非納稅義務人，其無權利申 請更改土地增值稅），故本件之事實與被告所引之案例或規定不符。九、末查，被告又稱：原告將拍定之土地再行移轉予第三人，其買賣實際之盈虧，與 本處就其移轉土地按土地漲價總數額課徵土地增值稅即無必然關係。誠如原告訴 訟理由所稱，其係因該土地不適合建廠而移轉與第三人，自非因本處核課土地增 值稅為零元或應課徵土地增值稅二、四三○、二○六元，而改變其出售土地之初 衷或危害其土地所有權之移轉；況土地增值稅之核課，原即屬土地稅法規定課予 土地所有權人因出售土地應負之納稅義務，自無原告訴稱因本處課予土地增值稅 額二、四三○、二○六元，而實質受有不利益可言。被告乃強詞奪理，將一般情 況強加套用在本件之事實。原告向法院經由拍賣程序購買系爭土地，而後出售予 他人，乃以當時公告現值計算應繳之土地增值稅為零，作為其出售價格之內容， 而在原告出售後，被告因第三人之申請而將原告已納入購地成本及出售成本之土 地增值稅調高，要求原本應由原地主即債務人上啟堂公司負擔之稅款，轉嫁由原 告負擔，並因此由債權人即第三人取得此項調整稅額之利益，而被告竟稱「無關 」，被告乃簡化及不顧本件事實，其答辯自屬不實。乙、被告主張之理由：
一、按「‧‧‧。經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土 地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地 主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」為稅捐稽徵法第六條所明 定。次按「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規 定：一、‧‧‧五、經法院拍賣之土地，以拍定當日當期之公告土地現值為準。 ‧‧‧。」「八十六年一月十七日本條修正公布生效日後經法院判決移轉、法院 拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或 尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二 項規定。」為八十六年十月二十九日修正公布土地稅法第三十條第一項第五款及 第三項所明定。又「‧‧‧法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵 之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提 起行政救濟，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，該應徵稅額始為確定。‧ ‧‧在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未獲原執行法 院分配，參照上揭規定，應屬該法條第三項所稱『尚未核課或尚未核課確定者』 ，其申報移轉現值之審核標準，自應依新修正規定辦理。」復為財政部八十六年 十二月二十七日台財稅字第八六一九三二四五一號函釋在案。二、原告訴稱：依土地稅法第三十條規定，土地移轉現值之申報人為納稅義務人即債 務人而非債權人，本案縱可按拍定價核課土地增值稅，亦應由納稅義務人申請後 為之，而被告機關依債權人第一商業銀行之申請逕為更正土地增值稅並辦理退稅 ，其處分自屬違法，後續依此違法之處分所為之處分自亦違法。又被告宣稱依稅 捐稽徵法第三十四條第三項規定本案尚未核課確定，惟本案之土地原所有權人上
啟堂公司及原告均未有異議或申請復查，何來尚未核課確定？再者，行政處分確 定後，原處分機關發現有錯誤或他種情形而欲撤銷原處分另為新處分，必於受處 分人之權利或利益無受損害之情形，始得為之，如今被告更正原課稅處分，並另 課予原告應繳納二百餘萬元之土地增值稅，而原告已將系爭土地移轉予第三人， 此項稅負並不在買賣契約雙方當事人之議價範圍內，造成原告受有二百餘萬元之 損害，依行政法院八十八年度判決字第三六七五號判決見解，本案原告之更正處 分自屬違法等云云。經查，系爭坐落本縣大寮鄉○○段三二五九地號土地（面積 三、五三七平方公尺），於八十六年七月八日經高雄地方法院民事執行處執行拍 賣，由原告以二九、一二○、○○○元（折合每平方公尺八、二三二元）拍定買 受在案。其拍定移轉應繳之土地增值稅，依稅捐稽徵法第六條規定，係由執行法 院於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知被告核課，並非如一般土地買 賣需由義務人或權利人共同申報移轉現值課徵。被告於接獲法院通知拍定事項後 ，依土地稅法施行細則第六十一條規定，按土地稅法第三十條其申報移轉現值之 審核標準依法核課土地增值稅，原告於訴訟理由中指稱本件土地增值稅縱可改按 拍定價核課，亦應由納稅義務人申報後為之乙節顯有誤解，合先陳明。三、次查，被告依拍定時八十六年一月十五日修正公布之土地稅法第三十條第一項第 五款規定，按拍定日當期公告土地現值每平方公尺一○、○○○元為移轉現值， 核定土地增值稅額為一五、六三九、四四八元，並函請台灣高雄地方法院民事執 行處代為扣繳，於八十七年三月十一日繳庫在案。嗣後債權人第一銀行（八十七 年一月二十日實施債權分配日前），雖於八十七年一月十四日提出異議，申請改
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