營業稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,101年度,937號
TPBA,101,訴,937,20130606,1

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第937號
102年5 月9 日辯論終結
原 告　福麒營造股份有限公司
代　表　人　郭智翔
訴訟代理人　葉敬忠　會計師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華
訴訟代理人　朱斐玲
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年4 月
19日台財訴字第10100067370 號（案號：第10100606號）訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
一、程序事項：
本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴 訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰併 準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告聲請，由 其一造辯論而為判決。
二、事實概要：
１、原告於民國91年9 月至12月間取具開隆工程有限公司、良驥 工程有限公司及智翔土木包工業（以下簡稱開隆公司、良驥 公司及智翔包工業）等3 家營業人開立的統一發票，銷售額 計新臺幣（下同）15,135,000元，營業稅額756,750 元，作 為進項憑證申報扣抵銷項稅額。嗣經法務部調查局臺北市調 查處（以下簡稱臺北市調查處）查獲通報被告，被告認為原 告無進貨事實取具不實進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章成 立，核定補徵營業稅額756,750 元，並按所漏稅額756,750 元處以5 倍之罰鍰計3,783,750 元。
２、原告不服，申請復查，復查結果認為原告確實向榮民工程股 份有限公司（以下簡稱榮民公司）、臺灣電力股份有限公司 （以下簡稱臺電公司）承攬工程，並僱工及購買材料，惟開 隆公司、良驥公司及智翔包工業等3 家營業人並非原告進貨 的實際交易對象，原告進貨取具非實際交易對象開立之不實 進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，改按有進貨事 實認定，對原告追減罰鍰3,027,000 元，其餘復查駁回。原 告仍不服，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。三、原告主張：




１、補徵營業稅部分：
⑴、90年至95年間，原告向榮民公司明湖施工處承攬核一廠二號 低放射性廢料儲存庫等工程（以下簡稱核一工程），向臺電 公司承攬龍門（核四）計畫第一、二號電力場區貯槽基礎及 管溝工程（以下簡稱核四工程），並視該等工程工地需要， 將工地清潔、材料搬運、鋼筋清洗、牆壁表面清理、搭設內 部臨時工作鷹架等臨時性及非專業性之雜項工作，交開隆公 司、良驥公司、智祥包工業等3 家營業人僱臨時工施作，銷 售額計15,135,000元，營業稅額756,750 元作為進項憑證申 報扣抵銷項稅額。
⑵、原告確曾將核一、核四工程委託系爭3 家公司承包，並非無 實際交易虛列進項稅額，被告未實質調查對原告有利證據， 原告自難甘平。
２、罰鍰部分：
⑴、原告承作核一、核四工程，必須向系爭3 家公司進貨，因而 取得該3 家公司統一發票，無收取不實發票虛報進項稅額， 不應處以漏稅罰鍰。
３、依臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）100 年度金重訴 字第3 號刑事判決理由，原告無逃漏營業稅事實，而稅捐稽 徵法之逃漏稅捐罪，係結果犯，須有逃漏應繳納稅捐結果發 生始構成。本件就涉嫌逃漏91年度營業稅部分，經臺北地院 調查認定，系爭營業稅部分稅捐稽徵機關並無短徵，不能論 原告逃漏營業稅。則被告補徵營業稅並處以1 倍罰鍰，與事 證不合。
４、依訴願決定理由所載「原告將一些工地清潔、材料搬運、銅 筋清洗、牆壁表面清理、搭設，交由山綺公司、聯前公司、 業強公司、良驥公司、開隆公司、冠漢公司、智翔包工業等 7 家營業人僱臨時工施作，彼此間實際交易金額並不多」， 可見非全無交易事實，被告就開隆公司等營業人所開立發票 金額全數不予認列，有未依職權調查證據，及對有利原告部 分未予注意之違法。
５、聲明求為判決：
　　1 原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
　　2 訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張：
１、本稅部分：
⑴、依臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱臺北地檢）檢察官起 訴書所載，90年至95年間，郭耀仁為原告公司副總經理及實 際負責業務人，郭容均為財務會計部門主管，2 人並於93年 1 月25日起擔任公司董事。嚴璧山、魏水源、陳廉淯（原名



陳錦春）、郭良驥、張開隆、吳進松、郭隆城分別為山綺工 程有限公司、聯前工程有限公司、業強工程有限公司、冠漢 工程有限公司（以下分別簡稱山綺公司、聯前公司、業強公 司、冠漢公司）、良驥公司、開隆公司、智翔包工業之負責 人，將該等公司統一發票交由郭耀仁、郭容均管理使用。再 由郭耀仁、郭容均指示原告公司員工連續多年填製該7 家營 業人之不實銷貨發票，作為原告進項憑證，自90年1 月起至 95年12月，計開立該7 家營業人不實銷貨發票2,095 張，金 額計880,297,660 元，並持以申報扣抵原告銷項稅額，以逃 漏營業稅及營利事業所得稅。
⑵、原告實際負責人郭耀仁98年3 月13日於臺北市調查處接受調 查時坦承，前述7 家營業人資金、統一發票、公司大小章等 重要物件均由其保管使用，其指派財務經理郭容均代開該7 家營業人銷貨統一發票，並幫前開公司存款、提款或匯款。 郭容均於調查時並坦承受郭耀仁指示至7 家營業人之銀行帳 戶領款。
⑶、依起訴書所載，郭良驥供述公司大小章、印鑑存摺由郭容均 保管，向原告承包工程之方式是包工不包料，主要是出人和 出工，固定員工有連國凌等17人，惟皆提不出相關工人名單 、支付工資帳冊資料及進項憑證資料。連國凌等經傳訊表示 ，其等在工地做雜工，看鋼筋包、板模包等下包，那一家需 要工人，就配合包商出工，款項向該包商領取，每年收到的 薪資扣繳憑單是那一家公司開立，不會在意等語。另依工程 合約，原告係將模板工程、高淨空模板支撐架發包予財新實 業有限公司（以下簡稱財新公司）施作，據財新公司負責人 戴俊萍證稱：後來因為工地趕工，財新公司預備之高淨空模 板支撐架材料不足以應付業主要求，故部分高淨空模板支撐 架由原告收回施作，收回部分之支撐材料是原告自己買的， 工則是發包給其他廠商作。惟原告提出之合約資料，卻載明 原告90年6 月1 日（此時主體結構模皮工程尚未施作）即將 高淨空模板支撐架發包予智翔包工業施作，顯示上揭合約係 事後杜撰不實，智翔包工業與原告間並無合約所載交易存在 。
⑷、原告雖確實承攬核一、核四工程，並僱工及購買材料，惟系 爭3 家營業人非原告進貨的實際交易對象，原告取具非實際 交易對象開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃 漏稅，被告核定補徵營業稅，並無不合。
２、罰鍰部分：
⑴、原告以非實際交易對象開立之統一發票，作為進項憑證申報 扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額行為，客觀上構成要件該



當。而原告係營業人，知悉營業行為應取具實際交易對象憑 證規定，其主觀上有虛報進項稅額意思及以不正當方法逃漏 稅捐之認識。
⑵、原告同時違反稅捐稽徵法第44條及行為時營業稅法第51條第 1 項第5 款規定，二者相較，應以營業稅法為處罰依據。又 原告於裁罰處分核定前未繳清稅款，應按所漏稅額處1 倍罰 鍰，本件罰鍰金額應為756,750 元，復查決定追減罰鍰3,02 7,000 元，並無違誤。
３、原告相同案情92年至97年營業稅案件已經本院101 年度訴字 第938 號102 年1 月10日判決。本件原核是以無進貨事實裁 罰，復查決定改為有進貨事實，但取得非實際交易對象的憑 證申報扣抵，所以追減罰鍰。另本件沒有加值型及非加值型 營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第2 項可免處罰情形 ，因為沒有查到實際交易對象，原告也不肯講。４、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：
１、相關的法令部分：
⑴、按營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務 及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業 稅。」營業稅法第14條第2 項規定：「銷項稅額，指營業人 銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」第15條第 3 項規定：「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規 定支付之營業稅額。」第15條第1 項規定：「營業人當期銷 項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅 額。」
⑵、營業稅法第19條第1 項第1 款規定：「營業人左列進項稅額 ，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得 並保存第三十三條所列之憑證者。……」第33條第1 款規定 ：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱 、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所 取得載有營業稅額之統一發票。……」加 值型及非加值型 營業稅法施行細則（以下簡稱營業稅法施行細則）第52條規 定：「本法第五十一條第一項第五款所定虛報進項稅額，包 括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證 之進項稅額而申報退抵稅額者。本法第五十一條第一項第一 款至第六款之漏稅額，依下列規定認定之：一、……二、第 五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之 稅款為漏稅額。」




⑶、又稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅 法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅 義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」營業稅法第 53條之1 亦規定：「營業人違反本法後，法律有變更者，適 用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適 用有利於營業人之規定。」上開二法條所稱之裁處，解釋上 應包括訴願及行政訴訟之決定或判決，則有最高行政法院89 年9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議意旨可參。另稅捐稽 徵法第1 條之1 第4 項規定：「財政部發布之稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於 尚未核課確定之案件適用之。」
⑷、再者，99年12月8 日修正公布，100 年2 月1 日施行之營業 稅法第51條第1 項第5 款規定：「納稅義務人，有下列情形 之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得 停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」而行政機關為行 使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須 實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原 則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準， 既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，當非法 律所不許。財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考 表（以下簡稱裁罰倍數表）係按各種稅務違章情形及違章後 情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或 一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授 權之目的並無牴觸，稽徵機關辦理相關案件，應可適用。10 0 年2 月14日財政部台財稅字第10004502381 號令修正發布 之裁罰倍數表，就營業稅法第51條第1 項第5 款虛報進項稅 額者，其違章情形及裁罰金額或倍數係規定：「一、有進貨 事實者：（一）以加值型及非加值型營業稅法第十九條第一 項第一款至第五款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵。按所 漏稅額處1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者， 處0. 5倍之罰鍰。」
２、本件如事實概要欄所載之事實，有原告與榮民公司工程契約 、原告與臺電公司工程合約、相關統一發票、91年統計表、 裁處書、稅額繳款書、營利事業所得稅結算申報書、不實進 項憑證明細表、稅額更正註銷單、專案申請調檔查核清單、 臺北市調查處98年4 月20日肅字第09843052030 號函等附於 原處分卷，及被告100 年12月30日復查決定書、財政部101 年4 月19日訴願決定書、91年9 月至12月原告申報來自系爭 3 家營業人進項發票明細與臺北地院100 年度金重訴字第3 號刑事判決附表對照表及相關統一發票、申報扣抵明細等附



於本院卷可稽。參以原告公司實際負責人郭耀仁於刑案臺北 市調查處98年3 月13日詢問時表示略以：「我是86年接管福 麒公司，張開隆是姐夫，張良驥是堂哥、郭隆城是叔叔…… 開隆公司、良驥公司、智翔包工業……等7 家公司財務會計 及公司資金都是我在管理，公司印鑑及帳戶存摺也是我保管 使用，平常會指派福麒公司財務經理郭容均幫這幾家公司存 款、提款及匯款……指示郭容均代開業強等7 家公司之發票 ，……開隆、良驥、智翔公司的稅務及帳冊資料，因資料太 多，把部分帳冊丟掉。」等語（見原處分卷第129 頁至135 頁）；第三人郭容均98年3 月13日時表示：「弟弟郭耀仁即 福麒公司負責人曾指示我幫開隆公司、良驥公司、智翔包工 業……等7 家公司領款，他會先將填好的提款單及7 家公司 存摺交給我，我再交給王曉萍或郭雅真去銀行領現金，再將 提款的款項交給郭耀仁或依郭耀仁交代的帳戶匯款……我都 是依郭耀仁指示辦理。」等語（見原處分卷第125 頁至128 頁）；第三人王曉萍於98年3 月12日表示：「開隆、良驥、 智翔等公司取款憑條及匯款轉帳申請書是我依福麒公司經理 郭容均指示填寫，所提取金額是郭容均要求，領取後都交由 郭容均處理。」等語（見原處分卷第105 頁至110 頁），原 告進貨取具非實際交易對象開立之不實進項憑證申報扣抵銷 項稅額之違章事實，應堪認定。
３、至原告主張其確自開隆公司、良驥公司及智翔包工業等3家 公司進貨等語。經查：
⑴、行政訴訟法第136 條規定準用之民事訴訟法第277 條前段係 規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證 之責任。」另因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查 原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所 得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課 稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，乃司法院釋字 第537 號解釋意旨所明示。再者，稅捐稽徵機關並未直接參 與當事人間的私經濟活動，其能掌握的資料不若當事人，是 稅捐稽徵機關所提出之相當事證，客觀上已足能證明當事人 的私經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負 舉證責任。因此，就課稅處分的要件事實，有關課稅公法關 係的發生，如營業稅有關銷售額計算基礎的銷項收入，固應 由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟進項稅額係計算營業人實際 應納或溢付營業稅額應行的扣減項目，乃係課稅公法關係發 生後的消滅事由，有關進項稅額存在的事實，不論從證據的 掌控或利益的歸屬觀點，都應該由主張扣抵的納稅義務人即 原告負擔證明責任。




⑵、契約自由雖然可能是締約時的真實狀況，也有可能是勾結虛 設行號逃漏稅捐的手段，金流紀錄固可當成交易佐證，但並 不是不能刻意安排，其於外觀上無從區分，法院不得不以嚴 格立場，要求納稅義務人舉證說明締約背後經濟上利益何在 ，並要求納稅義務人提出較多締約、履約的證據，來證明其 交易確非假藉契約自由來逃避稅捐。
⑶、本件原告主張系爭3 家營業人確係其進貨的實際交易對象， 無非係表示有工程合約及在建工程明細帳可佐，另臺北地院 100 年度金重訴字第3 號刑事判決理由認為原告未逃漏營業 稅等語。但是：
1 原告與第三人臺電公司、榮民公司間的工程合約（見原處 分卷第256-276 頁），以及客觀上營業人分別為系爭3 家 營業人、買受人為原告公司的統一發票，均不足以證明該 3家營業人係原告的進貨實際交易對象，其理甚明。 2 原告所稱在建工程明細帳（見原處分卷第277-311 頁）， 乃原告公司自行製作，是否與真實情況相符，已值可疑。 況由當時原告公司實際負責人郭耀仁、會計部門主管郭容 均、員工王曉萍的前開陳述內容可知，系爭3 家營業人的 財務會計及資金都是由原告實際負責人管理，而發票人為 原告，受款人分為系爭3 家營業人之所謂銷售金額票據， 實質上均係原告提領取得。顯見原告就該等票據的簽發， 只是其故意製作之進貨款項交付的外觀，已然不具實質交 易的意義。至於郭耀仁於臺北市調查處98年3 月13日接受 詢問時，所稱為確保工資發放及績效管理，代管系爭3 家 營業人財務及帳戶資金，原告公司匯入該3 家營業人的款 項，是提領出來發放工資等語，衡之與交易常情相違。參 以審酌上揭事證，實在無法使本院就原告實際交易對象是 系爭3家營業人乙節，形成確信。
3 又行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。刑事判 決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束行政 法院；行政法院應本於調查所得，自為認定及裁判，此最 高行政法院59年判字第410 號、44年判字第48號判例意旨 可參。再者，我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之 加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業 人皆為營業稅之納稅義務人，該非交易對象之人是否已按 其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補 繳營業稅之義務。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得 交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項 憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業 稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項第1 款



規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該 項不得扣抵之銷項稅款（見最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議意旨）。本件原告進貨取具非實 際交易對象開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，構成 逃漏稅等情，已如前述，原告以臺北地院100 年度金重訴 字第3 號刑事判決理由認定稅捐機關未短徵營業稅，原告 無逃漏營業稅為由，指摘被告為補徵營業稅並裁處罰鍰的 決定，於法有違，自無可取。
４、原告明知其實際進貨交易對象非系爭3 家營業人，卻取具該 等營業人開立的統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額 ，其違章之故意，至為明確。原告既未繳納稅款，被告衡酌 違章情節，依營業稅法第51條第1 項第5 款、裁罰倍數表就 虛報進項稅額，有進貨事實之規定，依所漏稅額處1 倍罰鍰 即756,750 元（原核罰鍰3,783,750 元，復查結果追減罰鍰 3,027,000 元），核未逾法定裁量範圍，且無與法律授權目 的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量 權之裁量怠惰等情事，應屬合法。
六、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告對原告為補徵營業稅 756,750 元及裁處罰鍰756,750 元的決定，認事用法俱無違 誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告請求判決如聲明所 示，為無理由，應予駁回。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決 結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如 主文。
中　　華　　民　　國　　102 　年 　6 　　月　 6 　　日　　　　　　　　 臺北高等行政法院第一庭
　　審判長法 官　黃本仁
　　　 法 官　曹瑞卿
　 　　 法 官　蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中　　華　　民　　國　　102 　年 　6 　　月　 6 　　日　　　　　　　　　　　　　　 書記官　陳清容