臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1132號
102年6 月6 日辯論終結
原 告 陳柄政（即陳燦文、陳淑媛、陳淑慧、陳秉均、陳
素勤之選定當事人）
訴訟代理人 陳世偉 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
訴訟代理人 陳玉政
葉田
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101 年5 月
21日台財訴字第10100093490 號（案號：第10002566號）訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
一、程序事項：
本件原告起訴後，被告代表人由吳自心變更為何瑞芳，有行 政院民國101 年12月20日院授人組字第1010063468號令附卷 可佐，其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要：
１、被繼承人陳○○於93年1 月5 死亡，其全體繼承人即原告陳 柄政及陳燦文、陳淑媛、陳淑慧、陳秉均、陳素勤等人於93 年10月4 日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新臺幣（下 同）2,178,927,618 元，遺產淨額2,097,780,940 元，應納 稅額988,701,603 元，繳納期限為95年12月25日，因未申請 復查而於96年1 月24日確定。嗣陸續向被告提出6 次更正申 請，經更正後遺產總額781,032,321 元，遺產淨額699,885, 643 元，應納稅額329,351,395元。２、原告陳柄政及陳燦文、陳淑媛、陳淑慧、陳秉均、陳素勤等 人於98年5 月5 日本件遺產稅繳納完畢後之100 年6 月20日 ，主張被繼承人陳○○所遺新北市○○區○○段511 、577 、617 及632 地號等4 筆土地（以下簡稱系爭土地）計27,0 10,356元，於85年起已係供公眾通行之道路，符合遺產及贈 與稅法第16條第12款規定，應免計入遺產總額；復於100 年 10月24日再表示系爭土地，經其等全體同意欲捐贈予新北市 政府新莊區公所，請按遺產及贈與稅法第16條之1 （應係遺 產及贈與稅法第16條第1 款之誤）規定辦理。被告審查結果 ，認為原告就系爭土地是否應免計入遺產總額，屬對課稅事 實實體上之爭執，無稅捐稽徵法第28條規定之適用，且系爭
土地為法定空地，依遺產及贈與稅法第16條第12款但書規定 ，仍應計入遺產總額，另原告100 年10月24日表示欲捐贈系 爭土地，已逾法定期限，並以100 年11月4 日財北國稅審二 字第1000212781號函否准（以下簡稱原處分）。原告陳柄政 及陳燦文、陳淑媛、陳淑慧、陳秉均、陳素勤等人不服提起 訴願，經決定駁回後，推由原告陳柄政為被選定當事人依稅 捐稽徵法第28條第1 項規定，提起本件行政訴訟。三、原告主張：
１、原告為被繼承人陳○○之繼承人，93年1 月5 日陳○○死亡 後，原告於93年10月4 日辦理遺產稅申報，嗣95年經被告核 課並限於95年12月25日前繳納遺產稅，原告完繳稅捐在案。 然原告因自行適用法令錯誤或計算錯誤，及其他可歸責於機 關之錯誤而溢繳稅款，多次依稅捐稽徵法第28條規定，申報 更正並核退稅款，原告之前7 次申請均經獲准。惟100 年6 月20日，原告就申報遺產內系爭土地符合遺產及贈與稅法第 16條第12款規定，應免計入遺產事，申請更正並核退遺產稅 ，另於100 年10月24日表示原告願將系爭土地捐贈新北市新 莊區公所，再次申請更正，經被告於100年11月4日否准。２、系爭土地供公眾無償通行達20餘年，即屬遺產及贈與稅法第 16條第12款規定所稱無償供公眾通行之道路土地，並經主管 機關證明，應免計入遺產課稅。新北市政府工務局100 年10 月17日北建工字第1001243173號函固指系爭土地非屬經新北 市政府認定之現有巷道，然遺產及贈與稅法第16條第12款規 定，並未以上開認定程序為要件，故前開工務局函文無礙系 爭土地免稅要件之成就。另系爭土地自85年起即免徵地價稅 ，依土地稅減免規則第9 條規定及財政部87年11月11日台財 稅第871974411 號函「如經查明依土地稅減免規則第9 條規 定免徵地價稅者，得免再就是否為法定空地另行查核」意旨 （以下簡稱財政部87年11月11日函釋），被告毋庸另為法定 空地之查核，應准原告之申請並核退溢繳稅款，原處分已違 反稅捐稽徵法第1 條之1 規定及前揭財政部函釋，實非適法 。
３、法定空地是管制土地使用強度與密度，所為之建蔽率管制， 僅無法供建築使用，所有權人仍得主張對法定空地專用權利 。法定空地只是有限度限制土地所有權之行使，與既成道路 全供公眾通行使用，而制抑土地所有權之實現存在本質上不 同。但本件而言，系爭土地既已供作公眾通行道路用，原告 基於土地所有權人之法律上地位，原可使用、收益、處分之 權能均已受限制，屬司法院釋字第400 號解釋所稱之「特別 犧牲」，不因是否為法定空地有別，否則有違平等原則。
４、100 年6 月20日原告申請時，即檢附新北市稅捐稽徵處函文 及新北市新莊區公所函文，該函文載明系爭土地為提供不特 定公眾通行之道路，依土地稅減免規則第9 條規定，系爭土 地減免地價稅理由，明顯是根據土地稅減免規則第9 條，縱 新北市稅捐稽徵處函文未敘明理由，原告之申請書已提出減 免地價稅理由，被告違反財政部87年11月11日函釋，其違法 已屬顯然。
５、原告係98年5 月4 日繳納完竣。100 年6 月20日為申請時， 未逾稅捐稽徵法第28條第1 項所定繳納之日起5 年期限。退 步言，縱認本件非屬稅捐稽徵法第28條之稅法上不當得利， 回歸一般公法上不當得利，應類推適用民法關於不當得利規 定，本件適用行政程序法第131 條之時效起算，亦應自機關 受有利益而他人受損害，即納稅義務人繳納稅款後，才為消 滅時效起算點，亦仍以98年5 月5 日為起算點，非被繼承人 死亡日。
６、行政機關相互間，應尊重他機關依法賦予之權限，就他機關 基於法定權限所作之決定應予尊重，不僅為判例所承認，學 理上亦以處分之構成要件效力普遍承認。系爭土地經主管機 關認定屬於既成道路，被告應尊重新北市新莊區公所認定之 事實，不得不採轉詢問非權責機關之新北市政府工務局。而 遺產及贈與稅法第16條第12款規定，並無需經過認定程序要 件。又法定空地同時具備公用地役關係既成道路之雙重身分 ，不但地主無法自由管理使用土地之建築法利益，尚需忍受 他人通行之負擔，背負雙重不利益。基於公平原則與量能課 稅原則，應豁免遺產及贈與稅法第16條第12款但書之限制。７、依稅捐稽徵法第28條第1項規定，聲明求為判決： 1 訴願決定及原處分均撤銷。
2 被告應就原告100 年6 月20日及100 年10月24日申請案， 作成准予返還原告溢繳之遺產稅13,505,178元之行政處分 。
3 訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張：
１、被告以100 年7 月25日財北國稅審二字第1000212752號函請 新北市政府工務局查明系爭土地是否為建築法第11條規定應 留之法定空地，經該局以100 年8 月18日北工建字第100079 3679號函復系爭土地為法定空地，依遺產及贈與稅法第16條 第12款但書「但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應 計入遺產總額」之規定，系爭土地仍應計入遺產總額。另新 北市政府稅捐稽徵處雖以100 年6 月14日北稅莊一字第1000 027262號函復原告表示依現有地價稅稅籍資料所載，旨系爭
土地自85年起免徵地價稅，惟未敘明免徵之法令依據，無87 年11月11日函釋「得免再就是否為法定空地另行查核」之適 用，被告否准原告申請，尚無違誤。
２、遺產稅之稅捐債權債務法律關係之成立及發生，以被繼承人 死亡時為準，納稅義務人依法請求減免遺產稅納稅義務，應 從被繼承人死亡日起算。被繼承人陳○○於93年1 月5 日死 亡，其遺產稅之相關減免請求權之消滅時效，應自被繼承人 死亡日起算5 年，本件遺產稅之繳納期限為95年12月25 日 ，法定救濟期限為96年1 月24日。原告對核定稅款之爭議， 應於法定救濟期間提出主張，卻遲至100 年6 月24日向被告 申請更正，已逾法定救濟期間，其遺產稅死亡時主張租稅減 免，亦已因5 年時效完成而當然消滅，被告否准受理，尚無 違誤。
３、在繳款期限內申請更正，可以延後繳納期限，如果申請復查 ，復查維持原處分，要訴願要先繳1/2稅款。本件原告曾經 提出6 次申請更正經准許，申請時間分別為96年4 月26日、 97年5 月8 日、98年6 月26日、98年11月25日、99年9 月29 日、99年11月26日，本件是第7 次申請，原告完納時間是98 年5 月5 日。本件是事實認定，並不是適用法令錯誤或計算 錯誤。
４、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：
１、稅捐稽徵法第28條第1 項規定：「納稅義務人自行適用法令 錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具 體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」其中 所稱「計算錯誤」，是指稅額的計算錯誤，不限於依既有數 字演算的技術上計算錯誤，在計算稅額過程中，誤認計算基 礎的數字，而影響結果者，亦屬計算錯誤；所稱適用法令錯 誤，是指事實的認定不變，而就此確定的事實卻發生稅捐機 關據以核課之法令，與應適用之現行法規或釋令相違背牴觸 而言。
２、又稅捐稽徵法第28條第1 項的退稅請求，法條已明定其要件 ，且稅捐債務係於稅捐要件合致時發生，所以不論稅捐債務 係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分， 其認定事實及適用法令的基準時點，原則上均應為稅捐要件 合致時即所謂行為時。是依稅捐稽徵法第28條第1 項主張適 用法令錯誤之退稅請求，原則上應以行為時作為認定事實及 法令適用之基準時點。
３、況且，遺產及贈與稅法第16條第1 款、第12款係規定：「左 列各款不計入遺產總額：一、遺贈人、受遺贈人或繼承人捐 贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產。… …一二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或 其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其 屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。… …」而行為時即85年4 月17日修正發布之遺產及贈與稅法施 行細則第7 條規定：「依本法第十六條第一款至第三款規定 不計入遺產總額之遺產，納稅義務人於申報遺產稅時，應檢 具受遺贈人或受贈人同意受遺贈或受贈之證明列報主管稽徵 機關核發不計入遺產總額證明書。前項捐贈之財產，其為不 動產者，納稅義務人未於主管稽徵機關核發不計入遺產總額 證明書之日起二年內辦妥產權移轉登記；其為動產者，未於 三個月內交付與受遺贈人或受贈人者，除有特殊原因，報經 主管稽徵機關核准延期者外，應依法補徵遺產稅，並按郵政 儲金匯業局一年期定期存款利率加計利息。」
４、本件如事實概要欄所載之事實，有原告100 年6 月20日申請 書、100 年10月24日申請書、被告100 年11月4 日財北國稅 審二字第1000212781號函、被告歷次遺產稅核定通知書附於 訴願決定卷，遺產稅申報書、系爭土地登記謄本、遺產稅核 定通知書、遺產稅調查報告書、被告100 年6 月27日財北國 稅審二字第1000053405號函、原告100 年7 月5 日申請書、 100 年10月26日申請書等附於原處分卷，以及遺產稅繳款書 附於本院卷可佐。而系爭土地為法定空地乙節，為兩造不爭 執，復有新北市政府工務局100 年8 月18日北工建字第1000 793676號函附於原處分卷第4448頁可稽，為可確認之事實。５、至原告主張系爭土地屬遺產及贈與稅法第16條第12款規定所 稱無償供公眾通行之道路土地，並經主管機關證明，且繼承 人全體同意欲捐贈系爭土地予新北市政府新莊區公所，應免 計入遺產總額；系爭土地自85年起免徵地價稅，被告毋庸另 為法定空地之查核，法定空地同時具備公用地役關係既成道 路之雙重身分，基於公平及量能課稅原則，應豁免遺產及贈 與稅法第16條第12款但書規定之限制，否則有違平等原則等 語。經查：
⑴、系爭土地為被繼承人陳○○死亡時遺有之財產，屬建築基地 中應留設之法定空地，有新北市政府工務局100 年8 月18日 北工建字第1000793676號函附於原處分卷第4448頁可佐，依 遺產及贈與稅法第16條第12款但書之規定，本應計入遺產總 額，就此部分被告之原核定，並無原告所稱自行適用法令錯 誤或計算錯誤溢繳稅款之情形，被告以系爭土地應計入遺產
總額為由，否准原告退稅的申請，於法無違。至遺產中屬建 造房屋應保留之法定空地，應否比照遺產及贈與稅法第16條 第12款前段規範的要件，不予計入遺產總額，乃屬立法裁量 的結果，原告以此指摘原處分違反平等原則，自不足取。⑵、雖然，繼承人捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善 機關之財產，依遺產及贈與稅法第16條第1 款規定，應不計 入遺產總額。但本件原告係100 年10月24日始向被告表示同 意捐贈系爭土地予新北市政府新莊區公所（見本院卷第14頁 原告100 年10月24日申請書），時間在原核96年1 月24日確 定之後，是系爭土地之計入遺產總額，就此部分被告之原核 定，亦無原告所稱自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之 情形，被告以系爭土地應計入遺產總額為由，否准原告退稅 的申請，並無違誤。
六、綜上，原告所訴各節，均不可採。本件並不符合稅捐稽徵法 第28條第1 項規定申請退還溢繳稅款之要件，被告對於原告 退稅申請為否准之決定，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦 無不合，原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決 結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 20 日 臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 曹瑞卿
法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 102 年 6 月 20 日 書記官 陳清容