臺中高等行政法院判決
102年度訴字第57號
102年6月13日辯論終結
原 告 林惠玲
訴訟代理人 吳榮昌 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 王素芬
上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國
101年11月30日臺財訴字第10100215980號訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報本人及 配偶白金華土地捐贈扣除額新臺幣（下同）17,607,971元， 被告初查依原告97年6月19日出具同意書，按系爭土地公告 現值17,607,971元之16％，核定土地捐贈扣除額為2,817,27 5元，嗣經臺灣澎湖地方法院檢察署通報，原告有以不實取 得成本列報土地捐贈扣除額之情事，乃重行依其實際支付金 額，核定土地捐贈扣除額3,216,944元及虛報土地捐贈扣除 額7,998,500元，綜合所得總額20,742,513元，綜合所得淨 額16,644,589元，應納稅額5,817,352元，並按所漏稅額1,3 66,852元處以1倍之罰鍰計1,366,852元。原告對罰鍰處分不 服，申請復查決定，未獲變更，原告仍表不服，循序提起訴 願及行政訴訟，經財政部訴願決定及本院100年度訴字第237 號判決駁回，原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院101 年度判字第151號判決發回本院更為審理，本院乃以101年度 訴更一字第10號判決將原復查決定及訴願決定均撤銷，由被 告另為適法之處分。隨後，被告依據上開判決撤銷意旨，作 成101年8月29日中區國稅法二字第1010024857號重核復查決 定（下稱原處分）略以：（一）所得稅法第17條第1項第2款 第2目之1所定列舉扣除額：捐贈、保險費、醫藥及生育費、 災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者 ，始得列報，即係以成本概念作為核實認列原則。財政部92 年6月3日及95年2月15日令釋，即本於此原則所作之解釋， 合於首揭所得稅法規定意旨，並未增加該法條規定所無之限 制，自無違法律保留原則及平等原則。又本件原告係於財政
部發布前揭92年6月3日令釋後，始於94年9月間簽訂系爭土 地買賣契約，自難再以稽徵機關曾准許納稅義務人以捐贈土 地之公告現值列報捐贈扣除額，作為信賴基礎，進而主張依 行政慣例申報捐贈扣除額以致逃漏稅捐，並無過失責任。況 原告所繳納稅額1,526,719元，並非被告所屬東山稽徵所進 行調查前，自動補繳之所漏稅額，係該所於95年12月14日以 中區國稅東山二字第0950023877號函，請原告提示系爭土地 取得成本確實事證供核，原告據以接受調查後，乃於97年6 月19日同意按捐贈土地公告現值計算捐贈扣除額，經被告所 屬東山稽徵所核定發單補徵，原告方於97年7月21日繳納， 自不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報並補繳加息免罰之規 定。（二）土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10 條第3項規定，係分別就依法免徵土地增值稅之土地移轉現 值核定標準與課徵遺產及贈與稅之財產價值計算，所為之規 定，均係以特定對象，所為之法定規定，於該特定對象之外 ，不當然有其適用。又各稅法之課稅目的不同，且各有其不 同構成要件及行政考量，是所得稅法既無如上開二法明定計 算規定，故適用所得稅法時，自不得逕以土地公告現值作為 土地捐贈扣除金額計算之依據。（三）按行政罰法第27條第 1項規定，關於裁處權之3年時效，依同法第1條但書之規定 ，如無其他法律特別規定，方適用行政罰法。本件被告係以 原告虛報土地捐贈扣除額，依所得稅法第110條第1項規定處 罰，其裁處時效，應依稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各 款之規定，自無再適用行政罰法第27條第1項規定之餘地。 又本件裁處罰鍰繳款書於99年9月30日送達，並未逾核課期 間，原告主張被告之裁罰已逾裁處權時效，自不可採。（四 ）又緩起訴處分確定為100年11月23日修正公布之行政罰法 第26條第2項規定得依違反行政法上義務規定裁處項目之一 ，並非刑罰，原告經臺灣澎湖地方法院檢察署檢察官緩起訴 處分業已確定，是被告自得依違反行政法上義務規定裁處， 並無一事二罰之情事。（五）末查，訴外人巫國想明知自93 年1月1日起，個人以購入土地捐贈者，須提出土地取得成本 確實證據，於綜合所得稅申報列舉扣除額計算時，始得核實 減除，否則依財政部核定標準認定之，詎巫君為因應新規定 ，乃基於幫助原告逃漏綜合所得稅牟利之犯意，於94年間向 原告招攬購地節稅，協助原告以土地公告現值20％向其購得 南投縣埔里鎮○○段○○○○○號（持分：8998/9000）及臺南 市○里區○里段2300之20地號（持分：898369/900000）土 地，並將上開土地與其辦理土地交換後，再辦理共有土地所 有權分割，原告將分割後取得系爭2筆土地捐贈予望安鄉公
所。本件原告明知系爭土地取得之代價為契約書價金9,996, 601元之20％，即1,999,320元，亦為其所不爭，惟其卻以分 割後取得系爭2筆土地公告現值9,997,820元，於94年度綜合 所得稅結算申報列報捐贈扣除額，虛報土地捐贈扣除額7,99 8,500元（列報原告捐贈扣除額9,997,820元－取得成本1,99 9,320元），違章事證明確。原告虛報系爭土地捐贈扣除額 ，乃為不實申報，致其相對應綜合所得淨額即應申報課稅之 所得額相對減少，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生 漏稅之結果，已構成違章事實，難謂無故意或過失責任，自 無行政罰法第7條第1項不予處罰規定之適用。（六）原核定 依前揭所得稅法第110條第1項規定，衡酌原告違章情節及其 資力後，在法定2倍以下按所漏稅額處1倍之罰鍰1,366,852 元，固無違誤，惟本件原復查決定及訴願決定，既經撤銷， 依前揭行政罰法第45條第3項規定，重核裁處罰鍰應有同法 第26條第3項規定之適用，是原告經臺灣澎湖地方法院檢察 署檢察官緩起訴處分確定，且已依緩起訴處分書所命於97年 10月23日向財團法人臺灣更生保護會澎湖分會繳交之緩起訴 處分金200,000元，應自裁處罰鍰內扣抵，應予變更核定罰 鍰1,166,852元（原核定罰鍰1,366,852元－緩起訴處分金20 0,000元），乃追減罰鍰200,000元。原告再表不服，提起訴 願，惟經訴願決定機關訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
（一）查司法院大法官第705號解釋認為財政部之函釋關於「捐 贈列舉扣除額金額之計算」依財政部核定之標準認定，以 及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依 土地公告現值之16％計算部分，與憲法第19條租稅法律主 義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。
⒈憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人 民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就 租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基 、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或 法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細 節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為 必要之規範（釋字第650號、第657號解釋參照）。 ⒉惟財政部所釋示之「捐贈列舉扣除額金額之計算」依財政 部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊 得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算，皆涉及 稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅 屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係人 民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律
具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法 第19條租稅法律主義不符，均應自解釋公布之日起不予援 用。
⒊查所得稅法第17條第1項第2款第2目之1固就捐贈之列舉扣 除額規定：「納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、 文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合 所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對 政府之捐獻，不受金額之限制。」惟所捐贈者若為實物， 例如土地，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得 稅法未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。 ⒋「捐贈列舉扣除額金額之計算」皆涉及稅基之計算標準並 非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而 係人民應納稅額及財產權實質且重要事項，「自應以法律 或法律具體明確授權之命令定之」，故因法律並無規範認 定標準，被告以「取得成本」作為土地捐贈扣除額之認定 ，亦屬違憲。
⒌又依司法院大法官釋字第705號可知，捐贈者若為實物， 例如土地，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得 稅法並未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之 。而「捐贈列舉扣除額金額之計算」皆涉及稅基之計算標 準並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項 ，而係人民應納稅額及財產權實質且重要事項，「自應以 法律或法律具體明確授權之命令定之」，準此，在法未明 文規定應如何計算前，被告之認定皆違憲，因所得稅法第 17條第1項笫2款第2目裡仍無明文訂定對捐贈列舉扣除額 金額之計算，應依大法官釋字第705號釋示，在未立法之 前皆為違憲。
（二）原告並無漏稅之故意或過失：
⒈按行政罰法第7條第1項明定違反行政法上義務之行為非出 於故意或過失者，不罰。現代民主國家對於違反行政法上 義務之行為欲加以處罰時，應由國家負責證明行為人有故 意或過失之舉證責任（同條立法理由參照）。
⒉原告並非以報稅為專業，對於繁多之稅務行政命令，自無 期待原告一一詳查並完全知悉之可能，且又依照財政部臺 北市國稅局所編製之節稅秘笈：「綜合所得稅：把公共設 施保留地捐贈給政府的話，可以按公告現值在列舉扣除額 捐贈項下扣抵綜合所得稅，沒有金額之限制。」故原告依 照92前歷年之申報方式及節稅秘笈，依捐贈土地之公告現 值申報扣除額，主觀上並無逃漏稅捐之故意，亦即原告無 預見財政部函釋之可能性與過失。另在法律對於土地捐贈
數額並無規定如何申報時，且原告在行為時所依據之見解 於法理上具有相當合理之理由者，縱行為後司法或行政機 關認另一見解為適法，仍可因對行為人之適法行為無期待 可能性而阻卻其責任（司法院釋字第685號林錫堯、許宗 力大法官協同意見書意旨參照）。
⒊本件爭點是涉及到關於土地捐贈之價額應如何認定之問題 ，自無涉原告主觀上有無故意與過失之問題，因為價額如 何認定，僅係事實問題，因原告並非報稅專業，若對於捐 贈價額之認定與專業之稽徵機關發生不同時，而稽徵機關 則以漏稅法相繩，自屬過苛，因稽徵機關不能僅因為價額 認定不同，而推論原告具逃漏之故意。
（三）被告未依法律認定捐贈土地之價值，違反法律保留原則， 換言之，被告以「取得成本」認定亦屬違法違憲： ⒈按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家 課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時， 應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件， 以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文發 生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持 一般法律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律 主義無違（司法院大法官釋字第607號、第622號、第625 號、第635號解釋參照）。故有關租稅之重要要件，皆應 於法律規定之。
⒉查關於扣除額價額之認定並非細節性及技術性層面，故應 有絕對法律保留之適用，亦即因一般扣除額之額度認定多 寡，不僅會影響到國家稅收收入，更會影響到個人綜合所 得稅繳納之多寡，更涉及到漏稅處罰之層次，故關於價額 之認定，會影響到人民之憲法上之權利及義務，故關於認 定之標準應由法律定之，因其並非技術性或細節性之層面 ，故財政部不得以行政命令或解釋補充所得稅法未規定且 涉及人民重大憲法上所保障之權利與義務。
⒊而於所得稅法並未明文對於捐贈土地價額規定時，應參酌 同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條規定：「遺產及贈 與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之 時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死 亡判決內所確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡 事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課 或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第一項所 稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋 以評定標準價格為準。」另按土地稅法第30條之1第1款規 定：「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左
列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所 有權移轉登記：一、依第二十八條規定免徵土地增值稅之 公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之 土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」因 此，人民捐贈土地給政府，依上開法律規定，其贈與土地 金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，乃自明之 理。
⒋從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則觀察，蓋所 得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法第17條第1 項第2款第2目第1小目於61年12月30日修訂為目前的條文 ，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算 設有規定，故同批立法者為彌補此漏未規定之處，故於後 法（即遺產及贈與稅法及土地稅法）中訂有詳細規定，以 達法律之完整性。次查遺產及贈與稅法係於62年2月6日制 定公布，而遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日修訂為 目前之條文，又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正 公布，此二規定正好補足所得稅法未規定捐贈財產金額如 何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用。因此，納稅義 務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2 目第1小目、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1 規定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，且其捐贈土地金 額之計算應以公告土地現值為準。
⒌法律之解釋方式從文義解釋出發，惟無法從所得稅法第17 條第1項第2款第2目第1小目中直接判斷並認定土地之捐贈 價額，故從而輔以其他解釋方法，來探求上開法條之意涵 及範圍，從歷史解釋角度觀察，在同一批立法者所秉持之 相同意旨與立法目的，對於所得稅法與遺產及贈與稅法第 10條及土地稅法第30條之1規定，三者間之解釋與課徵標 準應為相同，即以土地之公告現值為認定，且此種解釋方 式亦未逸脫或逾越所得稅法系爭條文之文義解釋範圍，更 補充法律規範密度之不足，是故在法律適用上為符合一致 性避免割裂稅法制度，應直接適用遺產及贈與稅法第10條 及土地稅法第30條之1規定，或得類推適用，而並非適用 財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋。
（四）再查被告以財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函 釋及95年2月15日臺財稅字第09504507680號函釋作為處分 基礎，亦被宣告違法及違憲：
⒈按行政程序法第150條及第159條分別規定：「本法所稱法 規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民 就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。」「本
法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬 官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非 直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則 包括下列各款之規定︰（一）關於機關內部之組織、事務 之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。（二） 為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使 裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」查財政部92 年6月3日臺財稅字第0920452464號函釋及95年2月15日臺 財稅字第09504507680號函釋並非基於法律授權，僅是上 級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定 ，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規 則，非屬法規命令，首先敘明。
⒉次按行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般 法律原則之拘束。」另「憲法第19條規定，人民有依法律 納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人 民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、 稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。」「對人民違反 行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其 處罰之構成要件及數額，應由法律定之。若法律就其構成 要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具 體明確，然後據以發布命令，始符憲法第23條以法律限制 人民權利之意旨。」司法院大法官釋字第607號及第313號 解釋分別著有明文。亦即行政機關對人民處罰之規定，必 須法律事先有明文規定始得為之，須符合法律保留原則（ 授權明確性原則），而增加人民租稅負擔，侵害到人民的 財產權，形同行政機關對人民之處罰，依上開規定之意旨 ，理應有法律明文規定（法律保留原則），或由法律明確 授權行政機關以法規命令定之（授權明確性原則），不得 任意以行政規則增加人民的租稅負擔，否則即是違憲，對 人民無拘束力，人民與行政機關皆無遵守之義務。 ⒊換言之，上開財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號 函釋及95年2月15日臺財稅字第09504507680號函釋等函釋 在法律性質上至多屬行政規則之一種，惟函釋之內容對人 民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實 體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術 性事項之補充規定，又參照前揭行政程序法第4條及司法 院大法官釋字第607號及第313號解釋，上開函釋之內容及 範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。惟，觀諸 行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定： 「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不
超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及 對政府之捐獻，不受金額之限制。」並無關於以「捐贈土 地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何 計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈 價值，是財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函釋 及95年2月15日臺財稅字第09504507680號函釋等函釋均係 在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出 限制（處罰），實有違法律保留原則而非適法，是以，上 開函釋自應不予適用，以免侵害人民受憲法保障之財產權 。
⒋又查立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決 議：「既成道路捐地節稅事項，92年以前依據所得稅法第 17條第1項第2款第2目第1小目之規定捐贈土地予政府機關 ，以『公告地價』申報扣除額，國稅單位並以節稅秘笈鼓 勵人民捐贈土地，此行為行之有年，民眾信賴自成，惟自 93年度之後，財政部在相關稅法未修改之情況下，擅自發 布臺財稅字第0920452464號函釋及臺財稅字第0940450007 0號函釋，規定捐贈土地需提出土地取得確實成本，否則 應一律以公告現值16％核定。財政部此舉已明顯違反『涉 及人民財產權之限制，依大法官釋字第443號解釋理由書 之意旨，應以法律明文規定或由法律具體明確授權主管機 關發布命令，始得為之，否則即有違法律保留原則。』且 92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅，財政部竟在 法律未修改的情況下，對土地捐贈列舉扣除額的計算為差 別待遇，對相同事實為不同對待，顯然已違反平等原則。 ……建請財政部應儘速修法，回復合宜之公告地價抵稅基 準，以保障民眾受損之權益。」又財政部依本法或稅法所 發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人 法定之納稅義務，此有99年1月6日總統令修正公布之稅捐 稽徵法第11之3條之明文，足證上開二函釋增加原告之法 定納稅義務，違反法律規定，應為無效。
（五）被告違反行政慣例之自我拘束亦不符合平等原則，亦違反 信賴保護：
⒈按在92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規 定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行 之數十年之認定方式，已形成行政慣例，對各稽徵機關已 形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告 現值予以認定其扣抵稅額，長久以來已形成行政慣例，而 拘束被告。
⒉又按憲法第7條規定，中華民國人民在法律上一律平等，
其內涵並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在 法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及 立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別 對待（司法院釋字第485號、第596號解釋參照）。平等原 則之意涵並非禁止被告對於相同案件必為相同認定，但為 不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等 原則之要求；而今被告對於92年前後相同性質之捐地節稅 案件，其認定價額有所不同，更重要的是此差別待遇本身 並無法律依據，更未見其合理化之理由，故被告不僅違背 行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法第7條及行政程序 法第6條之平等原則。
⒊尤有甚者，是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法 第30條之1規定以土地公告現值計算捐贈扣除額，縱認屬 法律適用見解不同之問題，惟由財政部於92年之前一律以 土地公告現值核定捐贈扣除額可知，過去財政部亦認為應 依法以土地公告現值核定，而原告相信政府過去依法行政 之行政行為，94年申報綜合所得稅時以土地公告現值申報 列舉扣除額，並未虛報，至多僅是適用法律見解與稽徵機 關有所出入，稽徵機關若認為原告之法律見解不妥，至多 僅能要求原告補稅，不得對原告處以罰緩，否則財政部豈 不是立場反覆飄忽不定，92年度之前以土地公告現值申報 捐贈扣除額是合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈 扣除額卻變成是違法，不但需補稅還需處罰鍰。從合法變 成違法，甚至要處罰鍰，其間根本沒有經過法律修改，此 判斷及認定標準豈能由財政部自行以函釋方式為之?此舉 不僅已嚴重違反稅捐法定主義，更無視法律保留原則之要 求，實質侵害人民之財產權。
⒋查92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐 地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告 現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府亦鼓 勵納稅義務人捐地節稅，此從上開財政部臺北市國稅局所 印製之「節稅秘笈」即可得知。因此，人民依法捐地節稅 已行之有年，數十年來已形成行政上之慣例，在法律未修 改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除 額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行 為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準 ，否則即有違信賴保護原則。
⒌平等原則之意涵並非禁止對於相同案件必為相同認定，但 為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平 等原則之要求；而今對於92年前後相同性質之捐地節稅案
件，其認定價額有所不同，更重要的是此差別待遇本身並 無法律依據，更未見其合理化之理由，除上開差別待遇外 ，其中更涉及多項平等原則：⑴系爭函釋未見區分「公共 設施保留地」及「非屬公共設施保留地」之理由即為不同 認定，為何非屬公共設施保留地即可無上開函釋之適用， 牴觸平等原則；⑵不論所捐贈之公共設施保留地之實際價 格為何，一律以公告現值百分之十六認列，不同事項相同 處理，亦牴觸平等原則；⑶財政部之函示，未依土地所在 區域為差別待遇，無論捐贈土地所在位於精華地段或不毛 之地皆依土地公告現值16％核列，即對於不同事實卻相同 對待，亦牴觸平等原則；⑷財政部之函釋自92年起至今， 內容皆相同，未依照每年度土地實際交易價值有所調整， 以同一基準認定不同事實，即對於不同事實卻相同對待， 亦屬違反平等原則，故被告所適用之函示不僅違背行政慣 例之拘束自我效力，更違反憲法第7條及之平等原則。 ⒍是財政部上開函釋無法律授權卻限制人民依法捐地節稅之 權利，違反法律保留原則；且對相同的事實為不同之對待 ，違反平等原則；並在未修法的情況下不顧人民對法律及 行政行為之信賴，有違信賴保護原則，請鈞院拒絕適用上 開財政部函釋，並依法（遺產及贈與稅法第10條、土地稅 法第30條之1）准予原告依土地公告現值列報土地捐贈列 舉扣除額。
（六）本件原告就課徵之所得額並未漏報或短報，即不該當所得 稅法第110條第1項之裁罰要件：
⒈被告就上開法條要件不明確部分，未予解釋逕自適用，且 與事實認定不符：按所得稅法第110條第1項規定：「納稅 義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申 報之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下 罰鍰。」查「所得額」與「應納稅額」或「扣除額」為不 同之概念而應嚴格區分，同法第79條與80條等條文明顯區 分即可知上開三語為不同概念，故以法律體系觀察可知， 所得稅法第110條中之「所得額」，自與「應納稅額」或 「扣除額」概念不同；次查，上開法律是針對「所得額」 所漏稅額兩倍以下之罰鍰，並非「應納稅額」或「扣除額 」所漏稅額兩倍以下之罰鍰；再查上開罰鍰之性質為漏稅 罰，漏稅罰之處罰，必須以發生逃漏稅結果為前提，亦即 相當於結果犯，而採「結果漏稅原則」，如未產生逃漏稅 結果，即不得以漏稅罰繩之（司法院大法官解釋第337號 及第339號意旨），本件原告係主動要求開出稅單，並已 補繳稅額完成，並無漏稅結果，故原告對於國家該年度之
個人所得稅繳納，已依法徵納完畢，並無漏稅結果，稽徵 機關自不得以所得稅法第110條第1項相繩。且是否產生漏 稅結果應以得與徵納期間整體觀察，原告至今對於94年度 綜合所得稅應繳納之稅額已完全依法繳納，實際上無任何 漏稅之結果，故被告以「應納稅額」或「扣除額」所漏稅 額處一倍罰鍰，適用法律顯有違誤而應撤銷違章罰鍰處分 。
⒉系爭法條規範目的乃是針對應申報項目中有所漏報，而導 致稽徵之目的不達，本案原告對各稽徵項目皆依實申報， 被告自不得僅因價額認定不同，即以漏稅罰相繩：所得稅 法第110條第1項在構成要件不明確下，應考量其規範目的 ，謹慎解釋避免浮濫而侵害人民權利；按稅法乃屬高度專 業，申報人之協力義務應只限針對各式應申報之項目及所 得額按實申報，至於扣除額額度之認定，若要求原告與稽 徵機關認定相同，則顯屬期待不可能；若申報人已依實際 情形詳載應申報之項目，僅稽徵機關嗣後因認定價額與原 告不同，而逕認原告漏稅即處以罰鍰，此種倒果為因之推 論，顯不合理且混淆層次，更不符合規範目的。簡言之， 上開法條規定的是所得額漏報或短報，或有應申報之項目 未申報，導致協力義務違反稽徵目的不達，此時方課以罰 鍰，因為漏報所得額一定會造成應納稅額之減少，對於漏 報扣除額，自毋庸處罰，因為應納所得額會增加；但在扣 除額價額部分，原告與稽徵機關因認定不同而產生與應納 稅額之落差，想像上自屬可能，怎可期待人民對於法未明 文之認定計算標準，能完全相符各式稽徵法令，即便是本 於高度專業之稽徵機關亦會發生誤差，又豈可嗣後將此價 額認定落差之不利益完全歸責於人民？因原告自始即無違 反其協力義務，對於扣除額價額與稽徵機關認定不同部分 又依法補稅，更無漏稅結果產生，故以所得稅法第110條 第1項相繩，顯屬有誤，因根本不具任何可歸責於原告之 事由。所得稅法第110條第1項乃是為防止申報人故意漏報 或隱匿某事實造成稽徵困難，導致不符實質課稅之要求始 設，質言之，關於「價額認定」之問題，本非上開法條所 欲處罰之情形，國家不能期待所有申報人針對所有稅務之 「價額認定標準」全盤知悉，即便是稽徵機關亦無法針對 所有稅法之各式規則函釋全盤知悉，若僅因價額認定不同 ，對於未違反協力義務之原告以罰鍰相繩自屬嚴苛且有圖 利國庫之嫌。最高行政法院98年度判字第729號判決意旨 ：「按『納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依 本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以
所漏稅額2倍以下之罰鍰。』固為行為時所得稅法第110條 第1項所明定。該條項所定『對依本法規定應申報課稅之 所得額有漏報或短報』係指依該法規定應申報或得申報之 項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或 短報之情形而言……」故本件原告於94年度綜合所得稅中 ，並未對任何「項目」有所漏報，僅扣除額部分之價額與 稽徵機關之認定不同，故稽徵機關自不得倒果為因，反推 原告因發生漏稅結果而有漏報之故意，再以罰鍰相繩，其 中層次有別不可混淆；又稽徵機關對於原告所申報之捐贈 土地列舉扣除額有疑義，則稽徵機關仍有最終核定權，縱 稽徵機關之計算方式與原告不同，仍得依法核定，若有需 要則命原告提出說明或補稅；惟不得僅因原告之計算方式 與稽徵機關不同，即對原告處以罰鍰，畢竟原告並非稅務 專業。
⒊原告申報時未違反協力義務，主觀上更無短報或漏報之故 意與過失：查原告對於依所得稅法規定應申報之所得額， 並未漏報，原告已依規定如實申報全部所得額，並依法申 報捐贈土地列舉扣除額，並無漏報或短報所得額之情事， 自不得對原告處以罰鍰。即便是稽徵機關亦無法針對所有 稅法之各該年度或各式規則函釋全盤知悉，即難推論申報 人未善盡申報應注意義務而生違失。縱數額有落差亦為價 格認定之問題，並非因價額有落差即認定原告主觀上有故 意或過失，又原告並未違反協力義務，無隱匿或漏報短報 任何項目，不符合主觀上故意過失要件，自無所得稅法第 110條第1項之適用。
⒋另依所得稅法第71條第1項：「納稅義務人應於每年5月1 日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關， 申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額 之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全 年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵 稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……」 由上開法條可知，關於扣除及減免之申報，法律所著重的 是「事實」並非「數額」，故本件原告之94年度綜合所得 稅之申報，關於所有扣除的事實皆依法申報並未違法；由 此與所得稅法第110條體系解釋，既然申報人未違反其法 定義務，豈可因價額認定不同，又以罰鍰相繩，若依被告 機關之看法豈非邏輯層次有誤。
（七）原告已符合稅捐稽徵法第48條之1之免罰規定，且該條文 所謂「調查」，並不包含檢察官所進行之調查在內： ⒈本件原告係主動要求開出稅單，並已補繳稅額完成：原告
原申報94年度綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額為17,607,9 71元，嗣因查知財政部函釋，乃於稽徵機關查核核定稅額 前即97年6月19日，並主動要求開出稅單，並已補繳稅額 完成。是原告已於稽徵機關調查之前即已主動申請補發稅 單，並主動補稅，已符合稅捐稽徵法第48條之1規定得免 處罰之規定，被告仍開具裁罰書，並處原告罰鍰1,366,85 2元，與法尚有未合。
⒉退步言，縱認為本件有所得稅法第110條之適用，則依稅 捐稽徵法第48條之1規定：「納稅義務人自動向稅捐機關 補報並補繳所漏稅額者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或 財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律 免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：（一）本法第 41條至第45條之處罰。（二）各稅法所訂關於逃漏稅之處 罰。」該條文所謂「調查」，應指稽徵機關或財政部指定 之調查人員所展開之調查，自不包含檢察官所進行之調查 在內。蓋因檢察官並非稽徵機關或財政部指定之調查人員 ，檢察官所發動之調查與稽徵機關所發動之調查不同。人 民僅需在稽徵機關調查之前主動補繳稅款，即應認符合稅 捐稽徵法第48條之1之規定。
⒊又該條文所謂「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進