營業稅
臺中高等行政法院(行政),訴字,102年度,42號
TCBA,102,訴,42,20130627,1

臺中高等行政法院判決
102年度訴字第42號
102年6月13日辯論終結
原 告　張文瑜即啟揚工程行
訴訟代理人　黃明看　律師
複 代理 人　林勝安　律師
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　鄭義和
訴訟代理人　呂淼江
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年12
月6日台財訴字第10100222160號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分關於補徵營業稅額超過新台幣陸拾參萬參仟陸佰參拾柒元及裁處營業稅罰鍰超過新台幣玖拾伍萬零肆佰伍拾伍元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）97年2月至98年1月間進貨 未依規定取得憑證，又同期間銷售貨物（或勞務）銷售額計 新臺幣（下同）12,672,840元，營業稅額633,642元，未依 規定開立統一發票及申報銷售額，經被告查獲，除補徵營業 稅額363,220元及270,422元，並按所漏稅額633,642元處1.5 倍之漏稅罰950,463元外，另就其未依規定取得進項憑證按 查核認定之總額11,993,141元處5％行為罰599,657元。原告 不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提 起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠本件爭點在於被告主張之原告配偶詹志清與長義營造有限公 司（下稱長義公司）間成立承攬關係；或原告主張之合夥關 係：
1.依民法第490條規定：稱承攬者，謂當事人約定，一方為他 方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。本 件訴外人長義公司於97年2月至98年1月向彰化縣員林鎮公所 （下稱員林鎮公所）承攬振興排水及八卦山脈風景特定區雨 水下水道等2工程（下稱系爭工程），若如被告所述，原告 係承攬自長義公司，必向長義公司請領工程款，則長義公司 應給付工程款給原告，資金流向應係從長義公司流入原告， 絕無原告流入長義公司之理由，惟實際上卻有資金從原告流



入長義公司之違反常理、違反生活經驗法則，故原告並非承 攬長義公司工程。被告認原告係承攬長義公司系爭工程，自 應負舉證責任。
2.原告經營土木包工業多年，知悉繳納營業稅情事，亦委託記 帳事務所記帳，原告就承攬長義公司轉包怪手等機具工項部 分，即已開立統一發票予長義公司銷售金額2,703,331元， 但對於12,672,840元部分並非承攬。按銷項稅額減進項稅額 後之餘額，始為應繳納營業稅之金額，依被告認定之銷售金 額12,672,840元，進項金額11,993,141元，相減後之餘額為 679,699元（12,672,840元－11,993,141元＝679,699元）， 營業稅僅33,985元（679,699元5％＝33,985元）。原告有 何必要逃漏營業稅33,985元？顯然原告並無與長義公司成立 承攬關係之理由。
3.按民法第667條第1項規定：稱合夥者，謂二人以上互約出資 以經營共同事業之契約。同法第687條第1項規定：合夥人因 合夥事務所支出之費用，得請求償還。足見原告係合夥人， 為合夥事業支出費用，亦即被告所認定之詹志清以現金、支 票或匯款之方式付款予志明工程行、日信工程行及鎮銓鐵材 有限公司（下稱鎮銓鐵材公司），屬於原告為合夥事務所支 出之費用，合乎民法規定。復按民法第671條第3項本文規定 ，合夥之通常事務，得由有執行權之各合夥人單獨執行之。 原告與他人合夥經營工程事業，並無任何違法之處；土木包 工業於目前社會上互約出資，合夥經營屬正常現象。復按司 法院釋字第643號解釋理由書：人民之財產權及契約自由， 為憲法第15條及第22條所保障。國家對上開自由權利之限制 ，應以法律定之，其限制且須符合比例原則，始符憲法第23 條規定之意旨。另釋字第576號解釋亦有相同意旨。原告與 長義公司欲成立合夥契約或承攬契約，屬於人民自由。 4.原告與長義公司成立承攬關係與成立合夥關係，對於原告租 稅負擔何者較重？按合夥關係僅就盈餘所得繳納綜合所得稅 ；而承攬關係須繳納營業稅、營利事業所得稅。且合夥關係 ，只要當事人互相信賴，口頭約定，即可成立，毋須強制訂 立合夥契約，依契約自由原則，原告與長義公司之關係，其 意思表示應屬合夥關係，絕非承攬關係。另從證人訴外人長 義公司負責人曹寶仁於102年4月23日準備程序庭之證詞，可 證明原告配偶詹志清與長義公司間成立合夥關係。 5.被告以長義公司於97年5月8日、97年10月29日、98年1月23 日（自陽信商業銀行）及97年12月30日（自新光銀行）分別 匯款3,712,837元、3,497,580元、5,234,563元及l,700,000 元予原告之事實，即認為屬承攬關係，顯未詳查事實，原告



為合夥之支出，長義公司收到工程款當然須支付給原告，此 依民法第687條第1項規定：合夥人因合夥事務所支出之費用 ，得請求償還。長義公司就是因資金不足，所以請原告與其 合夥，此由原告與長義公司資金互有往來即足以證明，若為 承攬關係資金流向為單向絕非雙向。
6.至於原告、吳國隆及詹志清於97年3月31日至9月30日間，陸 續匯款共計7,983,142元給長義公司，被告認為即為支付系 爭2工程的進項工程款支出，並進而認定原告與長義公司成 立承攬關係？依據為何？承攬人竟要匯款給定作人，著實令 人難以理解？比較原告、吳國隆及詹志清匯款給長義公司， 與長義公司匯款予原告日期分別為97年5月8日、97年10月29 日、98年1月23日（自陽信商業銀行）及97年12月30日（自 新光銀行）分別匯款3,712,837元、3,497,580元、5,234,56 3元及l,700,000元。顯然長義公司除97年5月8日匯款予原告 ，係於原告匯給長義公司之後外，原告匯款予長義公司，係 在長義公司匯款予原告之前。原告事先匯予長義公司7,983, 142元，顯足以證明原告與長義公司合夥之原因，係因長義 公司資金不足。
7.被告主張依公司法第13條之規定，原告不得與長義公司成立 合夥關係，違反強制規定，應屬無效；顯然被告誤解該條僅 屬訓示規定，並非強制規定，且公司法第13條第l項前段係 規定：「公司不得為合夥事業之合夥人」，違反者係長義公 司，並非原告，且原告並非合夥事業，屬獨資性質，亦未違 反公司法之規定，顯然就原告與長義公司成立合夥關係並未 違法。
8.被告認原告自97年2月至98年l月進貨，未依法取得進項憑證 金額11,993,141元，則原告應有11,993,141元之資金流出， 以支付進貨費用，然被告並無任何證據，證明原告有支付廠 商高達11,993,141元之資金流出。被告就此應負舉證責任。 9.志明工程行亦承攬長義公司他項工程，此有長義公司分別於 96年10月15日為108巷紮筋工程支出47,420元，97年2月19日 為員農街紮筋工程支出33,170元、為北斗神社段紮筋工程支 出38,640元，98年2月2日為百果山紮筋工程支出29,600元。 顯然志明工程行承攬長義公司之本件系爭工程之施作紮筋工 程，應並無不同。況依照洪志明談話紀錄，於當時詹志清即 已向志明工程行要求將發票開立與長義公司。綜上，詹志清 付款予志明工程行、日信工程行及鎮銓鐵材公司，竟然未取 據進貨憑證，反要求渠等將發票開立與長義公司之目的，絕 對是詹志清與長義公司成立合夥關係，否則將發票開立與原 告豈非更好，概可扣抵銷項稅額。且從詹志清付款予志明工



程行、日信工程行及鎮銓鐵材公司付款之時間，即可證明是 合夥關係；而志明工程行、日信工程行及鎮銓鐵材公司亦認 為詹志清與長義公司係合夥關係。
⒑被告依據臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）檢察 官100年度偵字第8102號起訴書之內容，認定原告本件之漏 稅違章行為，惟查，該案業經臺灣彰化地方法院（下稱彰化 地院）100年度訴字第1322號刑事判決，原告配偶詹志清無 罪，且從該判決內容可證，原告之配偶詹志清與長義公司係 成立合夥關係，且詹志清並無漏報銷售額與未依規定取得進 貨憑證之違法事實存在。顯然被告誤認原告與原告配偶詹志 清為同一權利主體，足證，被告不僅對於本件核定補稅與罰 鍰於法有違，對於原告之核定補稅與罰鍰亦屬權利主體不分 之違法。
⒒被告主張合夥人亦為營業人，惟查合夥事業已經由合夥事業 之主體，依法繳納營業稅，若將合夥人亦認為係營業人，則 每個合夥人仍應繳納營業稅，苟若有三個合夥人成立一合夥 事業，則合夥事業主體繳納營業稅後，若依被告所認其他三 個合夥人都是營業人，則一筆交易有四個營業人，都須繳納 營業稅，豈非重複課稅，如此合夥人亦為營業人之法律依據 為何？合夥人亦應課營業稅之法律依據何在？
⒓綜上，被告主張原告承攬長義公司之工程，顯與事實不符。 且與長義公司合夥之人並非原告，係原告配偶詹志清，此有 起訴書與判決書可為證；被告僅依起訴書即認本件事實有漏 稅並裁處罰鍰，未予詳查顯與事實不符，並誤認權利主體， 其對原告所為補稅與罰鍰之行政處分顯然違法。 ㈡本件之資金流向：
1.長義公司於97年5月8日、97年10月29日、98年1月23日（自 陽信商業銀行）及97年12月30日（自新光銀行）分別匯款3, 712,837元、3,497,580元、5,234,563元及l,700,000元予原 告，97年7月25日（自陽信商業銀行）匯款2,000,000元予吳 勝頭，共計匯款16,144,980元。被告自認應減除原告於97年 2月至98年l月間已開立統一發票予長義公司之銷售額2,703, 331元後，核定原告漏報銷售額12,672,840元（16,144,980 元1.05－2,703,331元）。被告並未舉證證明長義公司97 年7月25日（自陽信商業銀行）匯款2,000,000元予吳勝頭事 實，如何成為原告之銷售額，法律依據為何？證據為何？ 2.長義公司匯款給原告之目的，被告主張係為支付原告承攬長 義公司之工程款項，原告否認之。原告主張係原告為長義公 司之合夥人，預先墊付工程款與參與合夥匯款7,983,142元 給長義公司，長義公司收取貨款後返還原告之款項。



3.被告認定原告承攬長義公司之工程，除了長義公司匯款之外 ，並無任何證據，被告將資金之流入與流出，限制解釋為即 係支付工程款，顯不知現金支付之目的有很多樣。 4.被告認定原告進項金額11,993,141元，與銷售金額12,672,8 40元，若均為真正之事實，亦即有實際進貨事實與實際銷貨 之事實，分別對銷售金額與進貨金額補稅處罰顯失公平，蓋 銷項稅額減進項稅額後之餘額，始為漏稅之結果，被告不僅 對原告強加認定為增加一銷售階段，又將銷項與進項分別補 稅處罰，顯有違公平正義。
㈢系爭2項工程總計工程之金額25,694,843元，被告認定原告 承攬長義公司工程之70％為17,986,390元，其認定完全背離 工程常識，更與承攬之意義不符：
1.被告既然認定原告承攬長義公司工程之70％為17,986,390元 ，則應舉證證明該70％之工程項目、內容？
2.請被告函詢行政院公共工程委員會，承攬工程有以百分比來 計算之案例，絕對未曾發生以百分比來計算承攬之內容？被 告主張原告承攬70％，絕對違反施工之常理與慣例。 3.依民法第490條承攬之定義，係指「一方為他方完成一定之 工作」，依被告認定原告承攬長義公司系爭工程70％，長義 公司施作30％，與承攬之定義完全不符。
㈣罰鍰部分：
1.按被告認原告違章事實，僅以原告97年2月至98年1月進貨未 依規定取得進貨憑證，銷售額11,993,141元。至原告向何家 進貨？被告未舉證證明。依行政程序法第5條規定：行政行 為之內容應明確。同法第96條第1項第2款規定，行政處分應 記載：二、主旨、事實、理由及其法令依據。此之事實，應 載明具體事實，惟被告僅以概括認原告未依規定取得進貨憑 證，原告既予以否認，被告未舉證具體事證即有違法。依加 值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項前 段規定：「營業人銷售貨物或勞務，依本法營業人開立銷售 憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法 第43條第1項第4款、第5款規定，營業人有短報、漏報銷售 額或漏開統一發票者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核 定其銷售額及應納稅額並補徵之。據此，必營業人有銷售貨 物或勞務，始應開立統一發票交付買受人。營業人有短報、 漏報銷售額或漏開統一發票者，主管稽徵機關始得補徵其應 納稅額。又同法第44條規定未依法取得他人憑證處罰鍰，必 然有原告之前手未開立發票之事實，被告應舉證原告有如何 漏報銷售額或漏開統一發票之情形及原告之前手未開立發票 之事實，始構成未依法取得他人憑證而須遭受處罰。原告懇



請被告舉證未依規定取得何家廠商之進貨憑證之事實，即原 告之前手為何？原告之前手如何銷售貨物給原告？ 2.若被告所認之本件同時並存有漏進漏銷之事實，則所需繳納 之營業稅亦僅為數甚小，原告並無逃漏稅之必要，此由被告 認有進貨金額11,993,141元，有銷貨金額12,672,840元，則 營業稅僅有33,985元（12,672,840－11,993,141＝679,699 ，679,6995％＝33,985），原告絕無必要去逃漏33,985元 ，蓋原告平常所繳納之營業稅已超過好幾倍且均依規定繳納 ，被告可查閱歷年原告申報之401表足以為憑等情，並聲明 求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠本稅：
1.按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證 時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業 人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期 ，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅 款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢 付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢 同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主 管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並 補徵之……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票… …者。」為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項 及第43條第1項第4款、第5款所明定。次按「公司不得為他 公司無限責任股東或合夥事業之合夥人……公司負責人違反 第1項規定時，應賠償公司因此所受之損害。」為公司法第 13條第1項前段及第5項所規定。
2.原告係經營模板工程等業務，於97年2月至98年1月承作長義 公司向員林鎮公所承攬之系爭2工程，銷售額計12,672,840 元，營業稅額633,642元，未依法開立統一發票予長義公司 ，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，違反前揭營業稅法 規定，有長義公司設於新光銀行活期存款帳戶、新光銀行及 陽信商業銀行匯款申請書等影本可稽，經被告所屬員林稽徵 所查獲，核定補徵營業稅額363,220元及270,422元。原告主 張被告認定其有漏報銷售額之事實，係銷售給誰？被告應負 舉證責任云云。經被告復查決定以，查依彰化地檢署檢察官 100年度偵字第8102號起訴書所載，曹寶仁以長義公司名義 承攬振興排水及八卦山脈工程期間，將該公共工程轉包予詹 志清（原告之配偶），曹寶仁及詹志清均明知長義公司並未 與志明工程行、日信工程行及鎮銓鐵材公司存有實際交易之 事實（渠等實際交易對象為原告），仍推由詹志清以現金、



支票或匯款之方式付款予前述營業人後，要求前述不知情之 營業人開立或再責由宇辰工程有限公司（負責人為詹志清） 或原告之會計人員代為開立買受人為長義公司之發票，供長 義公司充作進項憑證扣抵銷項稅額使用，顯見原告承包振興 排水及八卦山脈工程，應堪認定。次查長義公司於97年5月8 日、97年10月29日、98年1月23日（自陽信商業銀行）及97 年12月30日（自新光銀行）分別匯款3,712,837元、3,497,5 80元、5,234,563元及1,700,000元予原告，97年7月25日（ 自陽信商業銀行）匯款2,000,000元予吳勝頭，共計匯款16, 144,980元，原告之受託人詹志清100年11月25日於被告談話 紀錄稱，該等匯款係長義公司取得振興排水及八卦山脈工程 等2工程款後轉匯其應得之工程款。是原查核認該匯款為原 告承作系爭工程之收入，經減除原告於97年2月至98年1月間 已開立統一發票予長義公司之銷售額2,703,331元後，核定 原告漏報銷售額12,672,840元（16,144,980元1.05－2,70 3,331元），補徵營業稅額633,642元（先後補徵363,220元 及270,422元），並無不合，乃予維持。原告仍表不服，提 起訴願，遞遭訴願決定駁回，遂提起本訴訟。
3.系爭工程係由長義公司向員林鎮公所承攬，原告係獨資資本 主。參照柯芳枝教授所著「公司法論（上）」（三民書局94 年5月修正版）第25頁第9行，「如公司違反本條（即公司法 第13條）第1項前段之規定，而為他公司無限責任股東或合 夥事業之合夥人時，因係違反法律禁止規定，應屬無效。」 是以，長義公司及原告不得成立合夥事業，乃法律之強制規 定，原告主張與長義公司為合夥關係，於法不合。次依前揭 100年度偵字第8102號起訴書所載，曹寶仁以長義公司名義 承攬系爭工程期間，將該公共工程轉包予詹志清（原告之配 偶），曹寶仁及詹志清均明知長義公司並未與志明工程行、 日信工程行及鎮銓鐵材公司存有實際交易之事實（渠等實際 交易對象為原告），仍推由詹志清以現金、支票或匯款之方 式付款予前述營業人後，要求前述不知情之營業人開立或再 責由原告之會計人員代為開立買受人為長義公司之發票，供 長義公司充作進項憑證扣抵銷項稅額使用，前開所謂「將該 公共工程轉包予詹志清」，實係詹志清以原告（啟揚工程行 ）之名義承攬系爭工程。詹志清100年11月25日於被告機關 及100年8月3日於被告所屬員林稽徵所均表示，啟揚工程行 是其妻（即原告）所設的獨資商號，實際業務由詹志清負責 。且查「定作人（長義公司）匯款給承攬人（原告）」之資 金流程，長義公司於97年5月8日、97年10月29日、98年1月 23日（自陽信商業銀行）及97年12月30日（自新光銀行）分



別匯款3,712,837元、3,497,580元、5,234,563元及1,700,0 00元予「原告」，97年7月25日（自陽信商業銀行）匯款2,0 00,000元予吳勝頭，共計匯款16,144,980元，詹志清100年 11月25日談話紀錄即稱係長義公司取得系爭工程業主員林鎮 公所之工程款後，轉匯予原告應得之工程款。詹志清98年10 月始設立宇辰工程有限公司並擔任負責人，從事土木工程業 務，是詹志清於97年2月至98年1月間，以原告（啟揚工程行 ）之名義承攬系爭工程，應堪認定。又原告之受託人詹志清 100年8月3日於被告所屬員林稽徵所談話紀錄稱，原告經營 土木工程，僅持有土木執照，僅能承包600萬元以下的小工 程；因為工程是長義公司得標，需開立發票，同時也需要進 項憑證，所以系爭工程的進項憑證全部開立予長義公司。詹 志清100年11月25日於被告機關表示，原告、吳國隆及詹志 清於97年3月31至9月30日間，陸續匯款共計7,983,142元給 長義公司，即為支付系爭工程的進項工程款支出。詹志清10 1年6月19日稱，系爭工程相關業務，係由長義公司出面與業 主員林鎮公所接洽，有關施工方面的問題，長義公司再轉達 原告。是長義公司向員林鎮公所承攬系爭工程，再行部分轉 包原告，亦足堪認定。
4.依據詹志清100年11月25日談話紀錄，長義公司共計匯款16, 144,980元，係長義公司取得系爭工程業主員林鎮公所之工 程款後，轉匯予原告應得之工程款，亦即原告所訴求「定作 人（長義公司）應匯款給承攬人（原告）」之資金流程。至 原告、吳國隆及詹志清於97年3月31至9月30日間，陸續匯款 共計7,983,142元給長義公司，詹志清表示係支付系爭工程 的進項工程款支出，已如前述，是進、銷項工程款之匯款流 程，並無與常理不合之情形。原查核認匯款16,144,980元為 原告承作系爭工程之收入，經減除原告於97年2月至98年1月 間已開立統一發票予長義公司之銷售額2,703,331元後，核 定原告漏報銷售額12,672,840元（16,144,980元1.05－2, 703,331元），補徵營業稅額633,642元（先後補徵363,220 元及270,422元），揆諸首揭規定，並無不合，原告所訴， 委不足採。
5.又依據詹志清100年11月25日談話紀錄，原告於97年4月29日 向吳勝頭之子吳國隆借款2,713,958元，匯款給長義公司支 付工程進項，長義公司乃於97年7月25日（自陽信商業銀行 ）將應匯給原告的工程款2,000,000元，逕匯予吳勝頭償還 借款（借款差額以現金償還），併予敘明。
㈡罰鍰：
1.按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所



漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏 報銷售額者。」為營業稅法第51條第1項第3款所明定。次按 「營利事業依法規定……應自他人取得憑證而未取得……應 就其……未取得憑證……經查明認定之總額，處5％罰鍰… …前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」為稅捐稽 徵法第44條所明定。又「營利事業未依規定取得進貨憑證， 如能提示相關證明文件證明其進貨發票所載之銷售額或帳載 進貨金額為真實者，應依實際進貨金額認定其進貨成本，並 據以處罰。惟如營利事業未能提示相關證明文件，經以實際 查得之資料，或依所得稅法第27條、第83條及所得稅法施行 細則第81條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額作為 計算處罰之基礎。」、「關於營業人進貨未依規定取得進貨 憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件……至其進 貨未依規定取得進項憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規 定處罰。」、「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法第51 條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第851903313號函規定，應擇一從重處罰。」 分別為財政部84年8月9日台財稅第841640632號、85年6月19 日台財稅第850290814號函及97年6月30日台財稅字第097045 30660號令所明釋。
2.原告97年2月至98年1月承攬工程銷售額12,672,840元，未依 規定開立統一發票，且於申報銷售額時亦未列入申報，逃漏 營業稅633,642元，又於同期間進貨金額11,993,141元，未 依規定取得進項憑證，被告按所漏稅額633,642元處1.5倍漏 稅罰950,463元，及按未依規定取得進貨憑證之金額處5％罰 鍰599,657元，合計處罰鍰1,550,120元。嗣經被告復查決定 以，原告97年2月至98年1月承攬工程銷售額12,672,840元， 未依規定開立統一發票，且於申報銷售額時亦未列入申報， 逃漏營業稅633,642元，又於同期間進貨金額11,993,141元 ，未依規定取得進項憑證，違章事證明確，原告違反申報營 業稅及取得憑證之作為義務，難謂無故意或過失。其未依規 定開立統一發票漏報銷售額部分，因原告未於裁罰處分核定 前補繳稅款，依財政部100年2月14日修正「稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表」有關營業稅法第51條第1項第3款處罰 規定，應按所漏稅額633,642元處1.5倍漏稅罰950,463元。 至原告未依規定取得進貨憑證部分，其未能提示相關證明文 件證明其進貨金額，原查乃依前揭財政部函釋規定，應以前 揭查得原告承作工程銷售額15,376,171元（16,144,980元 1.05），依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，按 模板工程業同業利潤標準毛利率22％，逕行核定其進貨成本



11,993,414元【15,376,171元（1-22％），被告誤計為11 ,993,141元】，並以該項金額作為計算處行為罰之基礎，認 定原告未依規定取得進貨憑證11,993,414元處5％罰鍰599,6 70元，惟依行政救濟不利益變更禁止原則，原核定按11,993 ,141元處5％罰鍰599,657元，應予維持，綜上，原處罰鍰合 計1,550,120元，乃予維持。原告仍不服，提起訴願遭駁回 ，遂提起本訴訟。
3.查依前揭起訴書所載，曹寶仁及詹志清均明知長義公司並未 與志明工程行、日信工程行及鎮銓鐵材公司存有實際交易之 事實（渠等實際交易對象為原告），仍推由詹志清以現金、 支票或匯款之方式付款予前述營業人後，要求前述不知情之 營業人開立或再責由原告之會計人員代為開立買受人為長義 公司之發票，供長義公司充作進項憑證扣抵銷項稅額使用， 進而使長義公司申報虛進金額6,449,329元，有志明工程行 （洪志明100年8月2日）、日信工程行（徐財100年8月2日） 及鎮銓鐵材公司（石明杰100年8月1日）之負責人談話紀錄 可稽。經查得詹志清以現金、支票或匯款之方式付款予志明 工程行、日信工程行及鎮銓鐵材公司銷售額分別為545,067 元、1,147,929元及4,756,333元共計6,449,329元。次查， 詹志清100年11月25日於被告機關表示，原告、吳國隆及詹 志清於97年3月31至9月30日間，陸續匯款共計7,983,142元 ，還原未稅銷售額7,602,992元（7,983,142元1.05）給長 義公司，即為支付系爭工程的進項工程款支出。是原告支付 系爭工程成本費用之銷售額達14,052,321元（6,449,329元 ＋7,602,992元），未依規定取得進項憑證，已逾被告原推 計核定之金額11,993,141元（依財政部84年8月9日台財稅第 841640632號函釋，按模板工程業同業利潤標準毛利率22％ ，逕行核定其進貨成本11,993,414元，被告誤以11,993,141 元為裁罰基礎）。是被告依查得資金認定原告向長義公司承 攬系爭工程款16,144,980元，查得實際進貨銷售額達14,052 ,321元與依財政部函釋逕行核定其進貨成本11,993,141元為 裁罰基礎，三者並無衝突或矛盾之處。
4.本案原告首揭期間承攬工程銷售額12,672,840元，未依規定 開立統一發票，且於申報銷售額時亦未列入申報，逃漏營業 稅633,642元，又於同期間進貨金額11,993,141元，未依規 定取得進項憑證，違章事證明確，已如前述。原告未依規定 開立統一發票漏報銷售額部分，因其未於裁罰處分核定前補 繳稅款，依財政部100年2月14日修正「稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表」有關營業稅法第51條第1項第3款處罰規定 ，應按所漏稅額633,642元處1.5倍漏稅罰950,463元。至原



告未依規定取得進貨憑證部分，經查得原告支付系爭2工程 成本費用之銷售額達14,052,321元，已逾被告原推計核定之 金額11,993,141元，依行政救濟不利益變更禁止原則，原核 定按11,993,141元處5％罰鍰599,657元，應予維持。綜上， 原處罰鍰合計1,550,120元，揆諸前揭規定，並無違誤等語 ，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告與長義公司間是否存有承攬關係？抑或合 夥關係？原告是否有銷售勞務之行為？被告就原告未依規定 申報銷售額、同期間進貨未依規定取得進項憑證分別裁罰， 是否構成重複處罰？
五、經查：
㈠補徵營業稅部分：
⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證 時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業 人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期 ，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅 款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢 付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢 同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主 管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並 補徵之……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票… …者。」為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項 及第43條第1項第4款、第5款所明定。次按「公司不得為他 公司無限責任股東或合夥事業之合夥人……公司負責人違反 第1項規定時，應賠償公司因此所受之損害。」為公司法第 13條第1項前段及第5項所規定。
⒉查系爭振興排水及八卦山脈風景特定區雨水下水道等2工程 ，係由長義公司向員林鎮公所承攬，為兩造所不爭。原告雖 稱係其配偶詹志清與長義公司成立合夥關係，渠等以7：3之 出資比例合夥承作該2工程乙節。惟原告主張究係原告與長 義公司合夥，或是原告之配偶詹志清與長義公司合夥，原告 及其配偶詹志清所為陳述前後不一，然原告於起訴狀已載明 係原告與長義公司合夥（本院卷第7頁），且稽之詹志清代 表原告於100年8月3日及100年11月25日在被告所屬員林稽徵 所製作談話紀錄時陳稱：我是啟揚工程行負責人的配偶，亦 是實際的負責人，實際業務都是我在負責等語。又其於102 年4月23日本院審理中到庭陳稱其所承攬之工程，均是以啟 揚工程行名義開立發票（本院卷第90頁），於本件系爭工程 並由原告開立計2,703,331元之發票予長義公司，足見對外 承攬工程者為原告即啟揚工程行，而非詹志清個人。是應以



原告與長義公司間有合作關係，較合乎其設立啟揚工程行之 營業目的。而查原告主張其與長義公司成立合夥關係，雙方 就各自支出金額多少及分配收入為何，並未能提出結算明細 及相關佐證資料以實其說。況公司法第13條第1項前段規定 ：「公司不得為合夥事業之合夥人」，於本件情形，亦即長 義公司不得與原告成立合夥事業，而為合夥事業之合夥人， 如公司違反同法第13條第1項前段之規定，而為他公司無限 責任股東或合夥事業之合夥人時，因係違反法律禁止規定， 應屬無效。是以，長義公司與原告不得成立合夥事業，原告 亦不得與長義公司成立合夥事業。原告主張違反公司法第13 條第1項前段之規定者係長義公司，並非原告，且原告並非 合夥事業，屬獨資性質，亦未違反公司法之規定，原告與長 義公司成立合夥關係並未違法云云，核屬對公司法第13條第 1項前段規定有所誤解，而不足採。是原告與長義公司間並 無合夥關係存在，且系爭工程係由長義公司向員林鎮公所承 攬，並非由長義公司與原告共同承攬，則長義公司於標得系 爭工程後，應由長義公司負責完成該工程並開立銷售憑證予 買受人員林鎮公所，而原告向長義公司承作該系爭工程及金 錢上往來，應係基於承攬或其他合作關係所為，並非基於合 夥關係，堪以認定。證人曹寶仁及詹志清到庭陳稱本件係長 義公司與詹志清成立合夥關係，按比例共同承作系爭工程乙 節，自無足採。又縱使被告所屬人員鄧惠娟於彰化地院100 年度訴字第1322號刑事案件審理時陳稱原告與長義公司合夥 ，及該刑事判決認定長義公司與詹志清合夥，均不影響本院 上開之認定。
⒊次查，長義公司於97年5月8日、97年10月29日、98年1月23 日（自陽信商業銀行）及97年12月30日（自新光銀行）分別 匯款3,712,787元（被告誤載為3,712,837元）、3,497,530 元（被告誤載為3,497,580元）、5,234,563元及1,700,000 元予原告，97年7月25日（自陽信商業銀行）匯款2,000,000 元予吳勝頭，共計匯款16,144,880元（被告誤載為16,144,9 80元），有匯款申請書5紙附卷可稽（原處分卷第152-156頁 ）。由上開說明，詹志清既為啟揚工程行之實際負責人，並 以啟揚工程行之名義承攬工程，而稽之詹志清於100年11月 25日在被告所屬員林稽徵所製作談話紀錄稱：「問：經查啟 揚工程行（張文瑜）97年5月8日、97年10月29日、98年1月 23日分別兌領長義公司匯款3,712,837元、3,497,580元、5, 234,563元，是何原因？答：這是長義公司取得工程款後匯 給我的，但是匯到我太太的帳戶。問：長義公司97年7月25 日匯款2,000,000元給吳勝頭是何原因？答：這也是長義公



司應匯給我的工程款，因為我有欠吳勝頭之子吳國隆錢，所 以直接匯給他。問：啟揚工程行（張文瑜）97年12月30日收 到長義公司匯款1,700,000元，是何原因？答：這應該也是 長義公司匯給我的工程款。」則上開長義公司所匯之款項， 為原告向長義公司承作系爭工程，而由長義公司匯給之工程 款，亦堪認定。是被告核認該匯款為原告承作系爭工程之收 入，核屬有據。
⒋原告既有上開16,144,880元之銷項收入，經減除原告於97年 2月至98年1月間已開立統一發票予長義公司之銷售額2,703, 331元後（原處分卷第81頁），原告漏報銷售額為12,672,74 5元（16,144,880元1.05－2,703,331元），應補徵營業稅 額為633,637元。惟被告於核定原告銷售收入時計算錯誤， 將2筆匯款手續費各50元計100元，誤列為銷售額，致核定應 納營業稅額為633,642元，亦同有錯誤。是原告補徵營業稅 額超過633,637元部分，即有未合。至於原告主張被告核認 本件原告同時存有漏進漏銷之事實，被告核認原告有銷售額 12,672,840元（實為12,672,745元），亦核認原告有進貨金 額11,993,141元，則被告核定補徵營業稅額時，亦應自銷售 額中扣除進項金額後，再予核定補徵營業稅額始為合理云云 。惟依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額