臺中高等行政法院判決
101年度再字第41號
102年6月6日辯論終結
再審原告 周樑昌
訴訟代理人 吳榮昌 律師
複代理人 鄭中睿 律師
再審被告 財政部中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 王素芬
上列當事人間因綜合所得稅事件，再審原告不服中華民國100年7
月14日本院100年度訴字第86號確定判決，提起再審之訴，本院
判決如下︰
主 文
本院100年度訴字第86號判決廢棄。
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
再審及再審前第一審訴訟費用均由再審被告負擔。 事實及理由
一、程序事項：
㈠按行政訴訟法第275條第1項及第2項分別規定：「再審之訴 專屬為判決之原行政法院管轄。」「對於審級不同之行政法 院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，專屬上級行政法 院合併管轄之。」準此以論，對於高等行政法院判決提起上 訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該 高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審 事由，仍應專屬原高等行政法院管轄（最高行政法院95年度 8月份庭長法官聯席會議決議參照）。查再審原告前就本院1 00年度訴字第86號判決（下稱原確定判決）提起上訴，係經 最高行政法院認定其上訴為不合法，而以100年9月29日100 年度裁字第2372號裁定駁回確定在案，依前開說明，再審原 告對原確定判決提起本件再審之訴，無論主張何種再審事由 ，均應歸由本院管轄。至於再審原告對上開最高行政法院裁 定併向本院聲請再審部分，則由本院另行裁定移送最高行政 法院管轄。
㈡次按「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官 依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審 之訴。」「（第1項）再審之訴應於30日之不變期間內提起 。……（第3項）依第273條第2項提起再審之訴者，第1項期 間自解釋公布當日起算。」分別為行政訴訟法第273條第2項 及第276條第1項、第3項所明定。且司法院依人民聲請所為 之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力；確定終局判
決所適用之法律或命令，或其適用法律、命令所表示之見解 ，經司法院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符，其受不利 確定終局裁判者，得依該解釋為再審或非常上訴之理由，已 非法律見解歧異問題，復有司法院釋字第177號及第185號解 釋可據。是以本件再審原告以原確定判決所適用之財政部92 年6月3日臺財稅字第0920452464號令（下稱財政部92年6月3 日令）及96年2月7日臺財稅字第09604504850號令（下稱財 政部96年2月7日令），有違憲疑義，聲請解釋，已經司法院 大法官以101年11月21日釋字第705號為有利於再審原告之解 釋，有卷附司法院101年11月26日院臺大二字第10100028330 號函可按（見本院卷第22頁）。是本件再審原告於101年12 月14日依行政訴訟法第273條第2項之規定，對原確定判決提 起再審之訴，核無違反程序要件，先此敘明。
二、事實概要：
再審原告辦理95年度綜合所得稅結算申報時，以坐落桃園縣 龍潭鄉○○○段○○○○○○號土地（下稱系爭土地）之公告現 值計算其於95年度捐贈系爭土地所有權應有部分二十四分之 三予彰化縣員林鎮公所之土地價額計新臺幣（下同）11,981 ,827元作為列舉扣除額項目，經再審被告（原機關名稱為財 政部臺灣省中區國稅局，於102年1月1日起更名為財政部中 區國稅局）初核，以其涉有不實列報捐贈扣除額之情事，經 函知再審原告提示相關資料備詢後，因未採認再審原告所提 之相關證據資料，乃按當年度之系爭土地公告現值百分之十 六計算其捐贈價值，核定其土地捐贈扣除額計1,917,092元 ，綜合所得總額為25,195,682元，綜合所得淨額為22,223,3 68元，補徵應納稅額計4,025,894元。再審原告不服，申請 復查，經再審被告適用上開財政部92年6月3日令及96年2月7 日令，作成99年10月21日中區國稅法字第090051080號復查 決定書（即原處分）維持原核定，再審原告復提起訴願，仍 經決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院原確定判決認定復查 決定認事適法俱無違誤而駁回之，復據最高行政法院以100 年9月29日100年度裁字第2372號裁定駁回其上訴確定在案。 嗣再審原告以本院原確定判決所適用之上開財政部92年6月3 日令及96年2月7日令有牴觸憲法第7條、第15條、第19條規 定之疑義，聲請司法院大法官解釋，經司法院以101年11月 21日釋字第705號解釋上開財政部關於捐贈列舉扣除額金額 依土地公告現值百分之十六計算之釋示部分，牴觸憲法第19 條規定之租稅法律主義在案，再審原告乃適用行政訴訟法第 273條第2項規定，據以提起本件再審之訴。三、再審原告起訴主張略以：
㈠再審原告前就原確定判決所適用之上開財政部92年6月3日令 及96年2月7日令有牴觸憲法之疑義向司法院大法官聲請解釋 ，已據司法院作成釋字第705號解釋載謂：「財政部中華民 國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日 、96年2月7日、97年1月30日發布之臺財稅字第0920452464 號、第0930451432號、第09404500070號、第09504507680號 、第09604504850號、第09704510530號令，所釋示之捐贈列 舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公 共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現 值之百分之十六計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符 ，均應自本解釋公布之日起不予援用。」在案，再審原告就 原確定判決自得適用行政訴訟法第273條第2項規定，於同法 第276條第3項所定之期間內，提起本件再審之訴。 ㈡原確定判決理由略以：「系爭函釋（註：指上開財政部92年 6月3日令及96年2月7日令）核並未增加所得稅法第17條所定 列舉扣除額權利之限制要件，亦未牴觸法律保留原則，及告 訴人同意故以土地公告現值百分之十六認定。」等語，惟上 開兩號財政部之釋示，在法律性質上屬行政規則，其內容對 人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實 體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性 事項之補充規定，參照行政程序法第4條及司法院釋字第607 號及第313號解釋意旨，其內容及範圍應具體明確，且不得 逾越母法之立法目的。惟觀諸行為時所得稅法第17條第1項 第2款第2目之1之規定，並無關於以捐贈土地節稅之方式申 報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算之規定，亦無 授權行政機關得自由認定捐贈價值，則該兩號財政部釋示均 係無任何法律授權，擅自創造法律，限制人民之財產權，違 反法律保留原則，業據司法院釋字第705號解釋宣告違法及 違憲。
㈢原確定判決及原處分因參照上開財政部92年6月3日令及96年 2月7日令之釋示，認為土地捐贈應提示交易成本，否則均以 百分之十六認定，茲上開財政部釋示已經司法院大法官解釋 違憲，故原處分及原確定判決作成之基礎與其結論皆為違憲 。又購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，在有其他稅法 可資優先適用或類推適用以土地公告現值認列之情形下，自 應優先適用之，否則，即有判決消極不適用法令之當然違法 之處。退言之，縱比照以其他實物捐贈之價值認定，亦應以 市價為準，原確定判決未依行政訴訟法第125條第1項及第13 3條規定予以調查，即有判決違背法令之當然違法。且兩造 就捐贈土地價額既有歧見，原確定判決自應予以職權調查，
囑託鑑價即為有效可行，且必要之證據方法，惟原確定判決 並未為調查，即適用上開財政部違憲之釋示認定本件之系爭 捐贈價額，自有判決違反行政訴訟法第125條及第133條規定 、違背證據法則、不備理由等判決違背法令之情形。 ㈣再審原告辦理95年度綜合所得稅結算申報，因所得稅法及施 行細則未規定應如何計算所得稅法第17條第1項第2款第2目 之1關於捐贈財產之金額，故援依土地稅法與遺產及贈與稅 法、臺北市國稅局印製發送之節稅秘笈及行政慣例以所捐贈 土地之公告現值，列舉其扣除額為11,981,827元。再審被告 竟以土地公告現值百分之十六認列，並核定再審原告之列舉 土地捐贈扣除額僅為1,917,092元，命再審原告須補稅額4,0 25,894元。但因上開財政部92年6月3日令及96年2月7日令之 釋示因經司法院解釋違憲而不再予以援用，則關於捐贈土地 價額之認列，自應依下列原則為之：
⒈應優先適用其他稅法之規定：
⑴稅捐稽徵法第1條明定「稅捐之稽徵，依本法之規定， 本法未規定者，依其他有關法律之規定。」故本件應優 先參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅 法第30條之1第1款規定，應以各級政府贈與或受贈之土 地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準，予以 認列。
⑵所得稅法係於32年2月17日制定公布，其第17條第1項第 2款第2目之1則於61年12月30日修訂為現行條文，但均 未對捐贈財產價額之計算設有規定，故立法者為求彌補 ，故於84年1月13日修正之遺產及贈與稅法第10條及78 年10月30日修正公布之土地稅法第30條之1為詳細規定 ，以達法律完整性，上開相關規定適足以作為所得稅法 未規定事項之法令依據。因此，納稅義務人捐贈土地給 政府，其捐贈土地之價額之計算，依所得稅法第17條第 1項第2款第2目之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法 第30條之1之規定，應以公告土地現值為準，納稅義務 人自得於申報綜合所得稅時列舉為扣除額。
⑶依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之文義解釋雖無 法直接判斷並認定土地之捐贈價額，但對於所得稅法之 課徵標準，應與遺產及贈與稅法第10條規定為相同解釋 ，即應以土地之公告現值為認定，如此解釋未逸脫或逾 越所得稅法相關條文規定之文義範圍，更補充法律規範 密度之不足，為符合法律適用之一致性，避免割裂稅法 制度，應直接適用或類推適用遺產及贈與稅法第10條及 土地稅法第30條之1規定，而非依據財政部頒行之行政
命令或釋示。
⒉若其他稅法無法援引，亦應以平等原則或其他實質意義之 法律即習慣法及行政慣例為認定：
⑴在92年6月3日以前，關於捐贈土地之價值認定，因無明 文規定，而全部以土地之公告現值認定，並予以扣除， 此行之數十年之實務認定方式，已形成行政慣例，對各 稽徵機關具自我拘束力，亦即對於相同之捐地節稅案件 以土地公告現值予以認定其扣抵稅額所形成之行政慣例 ，應拘束原處分機關，茲上開財政部92年6月3日令及96 年2月7日令之釋示已經司法院宣告違憲，即可認原行之 有年之行政慣例未改變。
⑵依憲法第7條規定，並參照司法院釋字第485號、第596 號解釋，行政機關對於相同案件為不同認定時，其差別 待遇必須是合法合理的，方符合實質平等原則。原處分 機關對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價 額有所不同，其差別待遇並無法律依據，更欠缺正當理 由，故原處分機關不僅違背行政慣例之拘束自我效力， 更違反憲法上及行政程序法第6條之平等原則。 ⑶由財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除 額，可知過去財政部亦認為應依法以土地公告現值核定 ，而再審原告相信政府過去之行政行為，申報綜合所得 稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，並未虛報，至多 僅是適用法律見解與稽徵機關有所出入，稽徵機關若認 為再審原告之法律見解不妥，至多僅能要求再審原告補 稅，且再審原告亦補稅完畢。然92年度之前以土地公告 現值申報捐贈扣除額是合法，93年度之後以土地公告現 值申報捐贈扣除額卻變成是違法，其間根本沒有經過法 律修改，此判斷及認定標準豈能由財政部自行以函釋方 式為之，此舉不僅已嚴重違反稅捐法定主義，更無視法 律保留原則之要求，實質侵害人民之財產權。
⑷92年度以前財政部皆准許納稅義務人以捐贈土地之公告 現值列報土地捐贈列舉扣除額，政府亦鼓勵納稅義務人 捐地節稅，此觀之財政部臺北市國稅局所印製之「節稅 秘笈」可知。因此，人民依法捐地節稅已行之數十年， 此行政慣例，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部 如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴基礎，並 著手買地進行節稅之規劃，除非法律有所變更，財政部 不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。 ⒊實物捐贈之價值認定應以真實市價為準，而再審被告消極 怠惰未查證市價，直接以行政處分命再審原告補稅，其處
分自屬違法，行政法院應逕撤銷該違法之原處分及訴願決 定，無庸審酌再審被告所述是否有理由：
⑴依所得稅法第14條第2項規定，並參照最高行政法院98 年度判字第537號判決意旨，捐贈標的如係實物者，其 扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈 與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符達到租 稅公平、保障稅收及防止浮濫之目的。本件再審原告所 捐贈之系爭土地，其價值已有政府核定之公告現值可資 計算，故無論認列所得或扣除額均應以政府公告之價值 為認定。
⑵土地捐贈（實物捐贈）扣除額認定不應以購入成本為準 ，縱使司法院釋字第705號解釋之不同意見書亦認為「 捐贈之財產如為金錢以外實物，除法律別有規定外，在 事理上，其捐贈扣除額應以該財產之市價，亦即一般交 易價格為準」「捐贈道路用地亦應依市價計算捐贈扣除 額」準此，本件若對於捐贈土地之價值有爭議，縱認無 法以公告現值認定，也必須以市價認定，但再審被告並 未就再審原告捐贈之系爭土地鑑價，已違反行政程序法 第36條規定，其未依職權調查，消極的以上開財政部之 釋示作為市價判斷，所為補稅核定處分自屬違法，自應 予以撤銷。
㈤再審原告辦理95年度綜合所得稅結算申報，列舉土地扣除額 為11,981,827元，實屬合法。再審被告卻未依法認列，核定 補徵應納稅額4,025,894元，顯屬違法等情。並聲明求為判 決廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定及原處分。四、再審被告答辯略謂：
㈠財政部92年6月3日令包括三部分，其一為已提出土地取得成 本確實證據者，核實認定；其二為揭示證明土地取得成本之 證據方法；其三為未能提具土地取得成本確實證據或土地係 受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。司法院釋字第70 5號解釋僅就該釋示之第三部分宣告牴觸憲法，失其效力。 ㈡個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐 優惠，以核實減除為原則，此觀之所得稅法第17條第1項所 定各列舉扣除額-捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失 、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列 報減除可明，且92年6月3日令關於「自93年1月1日起，個人 以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜 合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2款第2目之1之規定核實減除。」部分，並未經司法院 大法官宣告違憲。又所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形
不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項 明定估價原則，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值 之認定，而非適用遺產及贈與稅法。另直轄市或縣（市）政 府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委 員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉 現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就 免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，均與本件不同，故申 報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨 ，以實際取得成本，作為列報之基礎，要與公告現值無關。 再審原告主張購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，以及 應以系爭土地公告現值或市價為準等節，並無可採。 ㈢財政部92年6月3日令第一部分，係闡明所得稅法規定綜合所 得申報列舉捐贈扣除項目以核實減除為原則意旨。本件再審 原告係於95年11月間始購買系爭土地，自難再以稽徵機關曾 准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報捐贈扣除額，作 為信賴基礎，進而主張依行政慣例及國稅局所編製之節稅秘 笈申報系爭土地捐贈扣除額。
㈣本件系爭捐贈土地之取得成本尚難採認：
⒈系爭土地係由原地主李清燕、李清傑及李清純等3人於94 年12月間因繼承取得，訴外人陳鵬展於95年5月17日與李 清燕等3人簽訂系爭土地與同段其他土地共7筆土地（各筆 土地每人持分均為1/24）買賣契約書，約定買賣價金各28 0,000元。系爭土地公告現值為11,981,827元，系爭土地 原地主每人出售價格280,000元（持分1/24）×系爭土地 公告現值3,993,942元/7筆土地公告現值4,989,787元×3 ＝672,354元，其價格僅為系爭土地公告現值之5.6%（672 ,354元/11,981,827元）。
⒉依陳鵬展說明書，其稱系爭土地係私設巷道，買賣係由高 小姐出資，由其具名簽訂買賣契約書，其賺取約2萬元之 佣金，土地係過戶於巫佳芸名下，其不認識巫佳芸，猜測 應係高小姐購買後再予轉售巫佳芸等情。又陳鵬展於本院 前訴訟程序審理中到庭證述系爭土地係私設巷道，在市場 上完全無行情，係地主授權其賣予高秀貞，該土地買賣契 約中之買賣總價款為28萬元，含土地增值稅，契約書記載 增值稅由買方負擔，但實際上係賣方負擔，扣掉土地增值 稅後，賣方實際獲得價金應僅有10幾萬元，其係以仲介人 身分，差價2萬餘元係其仲介費等語。
⒊系爭土地於95年6月間移轉登記於巫佳芸（案外人巫國想 之女），旋於同年11月間移轉登記於再審原告，按系爭土 地於95年5月17日由李清燕等3人出售予陳鵬展，依契約價
格僅為土地公告現值之百分之五點六，買受人陳鵬展又稱 賣方因須負擔土地增值稅，實際獲得價金僅有10幾萬元， 隔數月短暫期間，該土地於同年6月間移轉登記與巫國想 之女巫佳芸，嗣於同年11月間再移轉登記與再審原告，其 間並無重大政軍財經重大變化事件，且系爭土地亦無有特 別因素，衡情土地價值於該期間應無甚變動，再審原告卻 以系爭土地之公告現值11,981,827元向巫佳芸購得，顯有 違常情。
⒋況案外人巫國想94年間亦曾向再審原告招攬購地節稅，協 助再審原告向其購得土地，取得之代價約僅為土地公告現 值之百分之二十，而以百分之百為買賣契約書之買賣價款 ，並以該價款列報其94年度綜合所得稅土地捐贈扣除額， 致虛列土地捐贈扣除額，涉有偽造文書罪嫌，經臺灣澎湖 地方法院檢察署檢察官97年度偵字第395號緩起訴處分在 案，再審原告94年度申報綜合所得稅列舉之捐贈扣除額， 再審被告更正按實際取得成本（系爭土地公告現值之百分 之二十）核定土地捐贈扣除額並予處罰，惟再審原告僅對 罰鍰部分提起行政訴訟，經本院99年度訴字第425號判決 駁回及最高行政法院100年度裁字第1282號裁定駁回而告 確定。
⒌巫國想因違反稅捐稽徵法等案件，經臺灣臺中地方法院以 98年度重字第1326號判決判處罪刑在案，依該判決認定， 巫國想於94年間有多次向再審原告等人招攬購地節稅，協 助再審原告等人向其或他人購得土地，支付土地公告現值 百分之十幾至百分之二十幾代價，買賣契約書則記載土地 公告現值百分之百，再將土地捐贈澎湖縣望安鄉公所，並 以該價款列報其94年度綜合所得稅土地捐贈扣除額，而有 逃漏稅款之行為，並經該院判處有期徒刑6月在案。可知 巫君係藉由高所得者欲求避稅，而低價收購私設巷道或公 共設施保留地等標的，再對外招攬納稅義務人贈與政府機 關，列報捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負。而再審原 告與巫君有上開多次勾結購地捐贈而逃漏稅捐之模式，依 彼等間之密切關連，系爭土地為供公眾通行使用之道路， 無法作為他用，客觀上於市場變現交易價值，應遠低於同 區段可由所有權人正常使用土地之公告現值，則系爭土地 為95年間取得之土地，其交易形式應屬相同，再審原告主 張其係以系爭土地公告現值之金額而購買該土地，其所提 出支票3紙及交易明細等資金流程，以示其有支付11,981, 827元之土地買賣價款，顯有悖事理及經驗法則，且依再 審原告復查申請書檢附之買賣契約書記載買方為李慶雄，
而其99年4月23日說明書檢附之買賣契約書記載買方亦為 李慶雄並改為再審原告，顯見所提示買賣契約書不實核不 足採，自難認其提示取得成本為真實。
㈤綜上，捐贈扣除額係稅捐優惠，而系爭土地取得成本之相關 證據為再審原告所掌控，再審被告難於查證，自應由再審原 告舉證系爭土地確實取得成本之事證，以供再審被告核實認 定。再審原告未提示確實取得成本供核，依所得稅法相關規 定意旨，系爭土地捐贈扣除額應核定為0元，惟依行政救濟 不利益變更禁止原則，原核定應予維持等語，資為抗辯。並 聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執之要點為：再審原告主張原處分及本院原確定 判決所適用之財政部92年6月3日令及96年2月7日令關於捐贈 列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬 公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告 現值之百分之十六計算部分之釋示，已據司法院釋字第705 號解釋宣告與憲法第19條規定之租稅法律主義不符，均應自 該解釋公布之日起不予援用，而依行政訴訟法第273條第2項 規定提起本件再審之訴，於法是否有據？亦即原告主張本院 原確定判決具有再審事由，應予廢棄，及原處分依據財政部 92年6月3日令及96年2月7日令之釋示，核定再審原告95年度 綜合所得稅結算申報之系爭土地捐贈扣除額計1,917,092元 ，綜合所得總額為25,195,682元，綜合所得淨額為22,223,3 68元，應補徵應納稅額計4,025,894元，認事用法俱屬違誤 ，應予撤銷，有無理由？
六、本院判斷如下：
㈠查原確定判決認定原處分依據財政部92年6月3日令及96年2 月7日令之釋示，以計算再審原告捐贈系爭土地之綜合所得 稅捐贈列舉扣除金額，係屬適法有據，其理由無非以：財政 部92年6月3日令釋第1點及第3點意旨係以土地取得成本計算 捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈 取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形， 即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於所得稅法相 關規定意旨；而財政部96年2月7日令釋關於綜合所得稅捐贈 列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算之標準，既 係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂， 並報財政部核定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定， 且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如何 計算出土地公告現值百分十六之證據，核無增加所得稅法第 17條所定列舉扣除額權利之限制要件，亦未牴觸法律保留原 則等語，為其主要論據（見原確定判決第10至11頁之事實及
理由七所載）。
㈡惟按司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲 法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人 民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之；且司 法院之解釋，無論有無另定應溯及生效或經定期失效之明文 者，對聲請人據以聲請之案件，各級法院審理該案件之再審 訴訟，均應自公布當日起，依解釋意旨為之；又各機關依其 職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固 可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不 受其拘束，已分經司法院釋字第185號、第592號及第216號 解釋闡述甚明。
㈢揆諸行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目之1 乃規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除 免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「按前3條規 定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之 餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務 人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別 扣除額：……(二)列舉扣除額：1.捐贈：對於教育……之捐 贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但……對 政府之捐獻，不受金額之限制。」顯未就捐贈（獻）土地列 舉扣除額金額之認定標準為規範。嗣財政部因鑑於部分高所 得者時有藉由大量購置市價低於土地公告現值之公共設施保 留地、道路用地，再捐贈予政府，而以捐贈土地之公告現值 列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額之方式，達到減免稅負目的 之不正常現象，乃頒布上開92年6月3日令及96年2月7日令， 作為稅捐稽徵機關計算捐贈土地列舉扣除額金額之認定標準 。
㈣惟上開財政部令釋適法性之疑義，既經司法院於101年11月2 1日作成釋字第705號解釋宣告其關於捐贈列舉扣除額金額之 計算依財政部核定之標準認定，及依土地公告現值之百分之 十六計算部分之釋示，與憲法第19條租稅法律主義不符，均 應自解釋公布之日起不予援用甚明在案。則再審原告主張原 確定判決認定原處分適用上開財政部令釋並無違法，而駁回 再審原告之訴，具有再審之事由等語，於法自屬有據。又行 政處分所依據之法令若經司法院解釋宣告違憲者，該處分之 適法基礎即已動搖，而具違法事由，主張權益受損害之人即 得訴請撤銷（最高行政法院102年度判字第103號判決意旨參 照）。
㈤復查再審原告辦理95年度綜合所得稅結算申報，將捐贈系爭 土地予彰化縣員林鎮公所之土地價額計11,981,827元作為列
舉扣除額項目，經再審被告初查，改依據財政部92年6月3日 令及96年2月7日令之釋示，按系爭土地公告現值之百分之十 六計算其價值，核定土地捐贈扣除額計1,917,092元，綜合 所得總額為25,195,682元，綜合所得淨額為22,223,368元， 補徵應納稅額計4,025,894元，復經復查決定及訴願決定予 以維持等情，為兩造所不爭執，並有再審被告製給再審原告 之95年度綜合所得稅申報核定通知書（見原處分卷第162至 164頁）、95年度綜合所得稅核定稅額繳款書（見原處分卷 第183頁）、復查決定（見本院100年度訴字第86號卷宗第18 至21頁）、訴願決定（見同上本院卷宗第28至32頁）在卷可 稽。則本件再審被告據以核定系爭土地捐贈列舉扣除額金額 之上開財政部令釋之認定標準，既經司法院釋字第705號解 釋宣告應自解釋公布之日起失其效力，參照司法院釋字第18 5號、第592號及第216號解釋意旨，原處分所為之認定即因 此失所依據，構成違法，訴願決定及原確定判決仍遞予維持 ，於法俱屬未合。至於再審被告所稱再審原告於初查階段曾 出具同意書表示同意依系爭土地之公告現值百分之十六計算 捐贈金額乙節，經稽之卷附該同意書乃略謂：同意暫依財政 部92年6月3日令及96年2月7日令，依系爭土地公告現值之百 分之十六計算捐贈金額，由國稅局核定補稅額，惟仍保留行 政救濟權利等語，核其真意係同意暫依財政部頒行之認定標 準計算稅額，俾其先行遵照補繳，免予受罰，尚難認已就其 購地之真實價額與再審被告達成協議，承諾不再爭執，自無 從徒憑該同意書作為核算捐贈列舉扣除額金額之準據。七、綜上所述，本件原確定判決所援用之上開財政部令釋既經司 法院解釋宣告牴觸憲法第19條之規定，不得適用，則原處分 援用該令釋，按系爭土地公告現值之百分之十六計算捐贈扣 除額1,917,092元，核定再審原告95年度綜合所得總額為25, 195,682元，綜合所得淨額為22,223,368元，補徵應納稅額 計4,025,894元，自屬違法。從而，再審原告提起本件再審 之訴，請求廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定及原處分（即 復查決定），為有理由，爰准許之，並由再審被告依據有效 之相關規定，確實核算系爭土地之捐贈扣除額，另為適法之 處分。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證， 核與判決之結論不生影響，自毋庸逐一論述，附此敘明。九、據上論結，本件再審之訴為有理由，依行政訴訟法第281條 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 19 日 臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 詹 日 賢
法 官 蔡 紹 良
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 102 年 6 月 19 日
書記官 凌 雲 霄