最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第360號
上 訴 人 郭保巖即華納舞廳
訴訟代理人 常照倫 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局（原名財政部臺灣省中區國稅局）
代 表 人 鄭義和
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國102年1月17日臺
中高等行政法院101年度訴字第131號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國95年1月1日至95年8月31日未辦營業項目變 更登記，擅自經營有女性陪侍之特種飲食業，以一般營業稅 率5%報繳營業稅，銷售額計新臺幣（下同）21,682,030元； 又95年9月1日至96年12月31日，採一般營業稅率5%及特種飲 食業營業稅率25%併行報繳營業稅，銷售額計33,643,662元 ；另95年1月1日至96年12月31日以非特種飲食業名義登記之 卡提娜視聽歌唱名店（下稱卡提娜名店）名義申請刷卡機， 供客戶刷卡消費使用，藉以分散營業收入，並以一般營業稅 率5%報繳營業稅，銷售額計54,821,483元，案經臺灣臺中地 方法院檢察署（下稱臺中地檢署）查獲，通報被上訴人審理 違章成立，除核定補徵營業稅額24,258,895元外，並按所漏 稅額4,765,714元、19,493,181元分別處1倍及1.5倍之罰鍰 計34,005,486元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審 判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人係經營有女陪侍之特種飲食業，營 業稅率25%，另卡提娜名店為另個別經營視聽歌唱業，並未 提供小姐陪酒坐檯，以一般稅率5%報繳營業稅，均無不法情 事。而上訴人與卡提娜名店分屬不同樓層，皆有明確區分之 營業範圍，各有獨立出入口、個別之營業櫃檯，且均依各自 申請設立登記之營業項目營業，雖為達經營上之經濟效益、 節約經營成本，而各自出資共同組成一總管理處將渠等商號 分成四大區塊作最有利之管理和營業方式。然上訴人與卡提 娜名店均係獨立之主體，並無虛設而無營業情事，上訴人亦 無利用卡提娜名店分散營業稅之情。被上訴人依憑臺中地檢 署97年度偵字第12752號起訴書（下稱臺中地檢97年起訴書 ）及臺灣臺中地方法院98年度重訴字第1636號判決書（下稱 臺中地院98年判決書），而認卡提娜名店為上訴人所虛設，
然臺中地院98年判決書業載明無證據足資證明其附表二（含 卡提娜名店）之商號未實際營業。且上訴人負責人於前述刑 事案件審理中亦證明上訴人與卡提娜名店係個別經營，被上 訴人對有利於上訴人之證據不為採納，有違證據採認原則。 另訴外人施娟係訴外人王其俊所設總管理處制度下之「出納 課長」，是各商號與總管理處之實際關係，仍應以王其俊及 各商號實際負責人之證述始符合真實。縱認定卡提娜名店屬 有女陪侍之飲食店，亦應向卡提娜名店追徵營業稅，而非向 上訴人追徵他商號之營業稅。再本件裁處金額高達數千萬元 ，所據以裁處之證據本應充分確實，然被上訴人僅以區區2 位消費者於96年間消費情節之供述，即推認卡提娜名店於「 95、96年度」所有之營業額全部為上訴人所漏報，而非逐筆 核對，顯與事實相去甚遠，且以偏概全，有違比例原則。另 請求向臺中地檢署函調「97年保管字第4766號」所保管有關 本案之證物－即95、96年度之發票、會計傳票、帳冊等資料 等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：上訴人未辦營業項目變更登記，擅自經營有 女性陪侍之特種飲食業；另以非特種飲食業名義登記之卡提 娜名店名義申請刷卡機，供其店內客戶刷卡消費使用，藉以 分散營業收入，並以一般營業稅率5%報繳營業稅，案經臺中 地檢署查獲，有臺中地檢97年起訴書、臺中地院98年判決書 、訊問筆錄、員工資料明細表及大班業績總表等可稽。又據 至金錢豹市政店消費之訴外人陳正傑及郭昌靄之訊問筆錄， 證實去市政店酒店消費，有叫小姐作陪，惟刷卡機之商號卻 為一般稅率之卡提娜名店之情。顯見上訴人經營有女性陪侍 之特種飲食店，卻以卡提娜名店之一般稅率營業人名義向收 單機構申請授權之刷卡機，轉供在上訴人處消費之客人結帳 付款時刷用，而使相關刷卡交易金額歸戶該一般稅率商號之 銷售額等節之事實明確。又上訴人雖於訴願時檢附臺中市政 府執行維護公共安全方案聯合稽查紀錄表等影本供核，惟查 其所載，無論是華納舞廳或是卡提娜名店，其招牌名稱相同 、電話號碼亦相同。且該稽查紀錄表之業者具結陳述處，不 同商號卻由同一人簽名。另依華納舞廳稽查紀錄表所載，1 樓包廂21間、2樓包廂33間，惟華納舞廳營業地址係登記為 臺中市○○區市○路○○○號1樓，同址2樓係卡提娜名店之營 業地址，顯見無法明確區分營業範圍，是上訴人提出之資料 難為其有利之認定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之 訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人 於臺中地檢署偵查及臺中地院審理時供稱伊為華納舞廳負責
人，會計方面等委託王其俊管理；又依臺中地院98年判決所 載，訴外人王其俊供稱金錢豹娛樂事業機構全部商號分成4 個區塊。而王其俊之供述又與訴外人施娟即金錢豹娛樂事業 之出納課長於97年5月15日接受臺中地檢署詢問時，證稱文 南店（即金錢豹天上人間）、金山店、市政店、舞廳均由許 多飲料店、視聽歌唱中心組成之事實相吻合。另施娟亦坦承 各店刷卡機是以商號負責人為申請，供消費顧客刷卡使用。 又王其俊及施娟均為該集團之重要幹部，對經營之狀態知之 最詳，其證詞自屬可採。再金錢豹娛樂事業機構提供之員工 資料明細表亦按4個區塊區分。另依聯合信用卡處理中心提 供之信用卡交易細項清單與至金錢豹市政店之消費者筆錄相 互勾稽，如訴外人陳正傑及郭昌靄均證實有去市政店酒店消 費、有叫小姐作陪，惟其刷卡機之商號卻為一般稅率之卡提 娜名店。顯見上訴人經營有女性陪侍之特種飲食店，且有以 卡提娜名店之一般稅率營業人向收單機構申請授權之刷卡機 ，轉供上訴人之消費客人結帳付款時刷用，相關刷卡交易金 額歸戶為該一般稅率商號之銷售額之事實明確。（二）被上 訴人之復查決定書已詳予說明所認定之事實，並列出事證作 為裁處之依據，非僅以起訴書或判決書為據。且被上訴人所 屬臺中分局依據通報及查得資料，就獲得之具體事證，善盡 職權調查之能事。另被上訴人除採取陳正傑、郭昌靄之訊問 筆錄外，另依上訴人出納課課長施娟於臺中地檢署偵查時之 供稱為據，並因施娟為該集團之重要幹部，對經營之狀態知 之最詳，其證詞自屬可採。是被上訴人依查得之資料證據， 認卡提娜名店為上訴人所有，惟其與上訴人均僅以5%報繳營 業稅，有漏報營業稅之情，而將兩者95至96年度之營業額合 併計算，核定補繳營業稅24,258,895元，並無違反比例原則 ，且補稅對象並無違誤。（三）至上訴人雖檢附臺中市政府 執行維護公共安全方案聯合稽查紀錄表等影本供核，惟查其 所載，無論華納舞廳或卡提娜名店，其招牌名稱均相同，電 話號碼亦相同。又該稽查紀錄表之業者具結陳述處，不同商 號卻有同一人簽名，另依據95年11月17日22時45分至華納舞 廳執行維護公共安全方案聯合稽查紀錄表所載，1樓包廂21 間、2樓包廂27間，惟華納舞廳營業地址係登記臺中市○○ 區市○路○○○號1樓，同址2樓係卡提娜名店之營業地址。且 經原審法院至現場勘驗結果，有一共同之出入大門，欲至卡 提娜名店亦須由共同出入之大門進入，有原審法院101年10 月29日勘驗筆錄、照片14張及平面圖二張在卷可稽，顯見其 二者無法明確區分營業範圍，且上訴人係以卡提娜名店之場 所為其營業場所而營業，再佐以卡提娜名店之刷卡機供顧客
刷卡，係可逃漏較高稅率之營業稅，足見上訴人所為各營業 人皆有明確區分之營業範圍，各商號皆依各自申請設立登記 之營業項目營業之主張，難以採取。（四）上訴人為經營有 女性陪侍之特種飲食業，惟95年1月1日至95年8月31日未辦 營業項目變更登記，以一般營業稅率5%報繳營業稅；又95年 9月1日至96年12月31日，以一般稅額計算之營業人營業稅率 5%及特種飲食業營業稅率25%併行報繳營業稅；另95年1月1 日起至96年12月31日以非特種飲食業名義登記之卡提娜名店 名義申請刷卡機，裝置於上訴人營業處所供消費顧客刷卡使 用，相關刷卡交易金額均歸戶為各該一般稅額計算之商號銷 售額，分散實際銷售額，是被上訴人予以補徵營業稅，並依 加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項 第7款規定，按所漏稅額4,765,714元及19,493,181元分別處 1倍及1.5倍之罰鍰計34,005,486元，經核並無不合等語，判 決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「特種飲食業之營業稅稅率如左：……二、酒家及有女 性陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等之營業稅稅率為25%。」 「第12條之特種飲食業，就其銷售額按同條規定之稅率計 算營業稅額。」「營業人依第28條申請營業登記之事項有 變更……均應於事實發生之日起15日內填具申請書，向主 管稽徵機關申請變更……營業登記。」「納稅義務人，有 下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下 罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」 營業稅法第12條第2款、第22條前段、第30條第1項及第35 條第1項及第51條第1項第7款分別定有明文。又「行政爭 訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。……」則經本院 著有59年判字第410號判例可循。再「行政法院應依職權 調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於 撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益 者，亦同。」則分別為行政訴訟法第125條第1項及第133 條所明定。可知，行政法院之事實審就撤銷訴訟，應依職 權調查證據及事實關係，不受當事人主張之拘束，是於此 等訴訟，不生當事人之主觀舉證責任分配問題，僅於行政 法院對個案事實經依職權調查結果仍屬不明時，始生客觀 舉證責任之分配。故於行政法院就個案事實已依職權調查 結果予以認定者，自不生所謂舉證責任分配之情。（二）經查：
１、本件原判決係依金錢豹娛樂事業人員王其俊及施娟之陳述， 而認金錢豹娛樂事業係將其機構全部事業分成4個區塊，其
中金錢豹市政店部分係包含上訴人之華納舞廳及適用一般稅 率之商號卡提娜名店。並依金錢豹娛樂事業機構提供之員工 資料明細表，其亦按4個區塊予以區分。且依臺中市政府執 行維護公共安全方案聯合稽查紀錄表，無論係關於華納舞廳 或是卡提娜名店部分，其招牌名稱均雷同（金錢豹KTV酒店 、金錢豹KTV市政店或金錢豹市政店）、電話號碼亦相同， 而在同日稽查紀錄表之業者具結處為簽名者，復均為同一人 。再華納舞廳營業地址係登記臺中市○○區市○路○○○號1樓 ，同址2樓則係卡提娜名店之營業地址，且經原審法院至現 場勘驗結果，有一共同之出入大門，欲至卡提娜名店亦須由 共同出入之大門進入。暨依訴外人陳正傑及郭昌靄在臺中地 檢署之訊問筆錄，其等均確有去金錢豹市政店消費，且有叫 小姐作陪，惟其刷卡單之商號卻為一般稅率之卡提娜名店等 節，業經原審依調查證據之辯論結果，詳予敘明在案。金錢 豹娛樂事業之整體經營既分4個區塊為之，而上訴人之華納 舞廳及卡提娜名店外觀上雖為不同之商號登記，然依原判決 上述關於金錢豹娛樂事業內部對於華納舞廳及卡提娜名店屬 合併管理之情形，暨華納舞廳及卡提娜名店在內部格局之規 劃及消費之混同等情之認定以觀，原判決認其等實質上屬單 一主體之營業，即非無據。並衡之卡提娜名店之登記，核屬 經營視聽歌唱業，係適用一般營業稅率，至上訴人則曾有自 行申報經營適用25%特種稅率之情，是原判決維持被上訴人 認金錢豹市政店係經營有女性陪侍之營業，並其應屬上訴人 之營業，即無與卷內證據相牴觸或違反經驗法則、論理法則 情事。上訴意旨以上訴人之華納舞廳及卡提娜名店屬獨立之 營業主體云云，指摘原判決有理由不備之違法，為非係就原 審之事實認定及證據取捨事項，再執其主觀意見為爭議，並 無可採。又本件係因認形式上分別以華納舞廳及卡提娜名店 申報之營業事實，實質上應屬單一營業主體之營業行為；並 如上所述，關於以卡提娜名店名義所為有女陪侍之屬特種稅 率之營業行為應屬上訴人之營業行為之認定，本不因卡提娜 名店實質上係屬虛設行號或僅屬供上訴人分散營業收入一節 致有歧異。是上訴意旨以被上訴人先後為卡提娜名店實為虛 設行號及係供上訴人分散營業收入之不同陳述，指摘原判決 之認定違法云云，自無可採。至上訴人雖於原審101年11月 14日之調查證據聲請狀，請求原審法院向臺中地檢署函調該 單位就「97年保管字第4766號」所保管有關本案之證物即95 、96年度之發票、會計傳票、帳冊及公司帳與市政府帳冊等 資料，以證明上訴人與卡提娜名店係屬不同營業主體，然上 訴人與卡提娜名店之會計上帳證縱係分別為之，亦因其等於
登記之外觀上既屬不同營業主體，基於相關行政法規之規範 ，本有分別存在帳證之必要，自無從因各有其等名義之帳證 存在，即否定依上述調查證據結果所為包含上訴人與卡提娜 名店之金錢豹市政店係屬單一營業單位之認定。況原判決亦 已為「本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響 於本判決之判斷，爰不一一論列」之說明，是上訴意旨以原 判決就上開上訴人聲請調查之證據未予調查，亦未於判決理 由中說明無調查必要之理由，指摘原判決有不適用法規及理 由不備之違法云云，亦無足取。
２、又依上述本院59年判字第410號判例，行政法院之事實認定 本不受刑事判決所認定者之拘束。故雖上訴意旨援引之臺中 地院98年判決曾敘明：「……本件並無證據足資證明附表二 （按，含本件之卡提娜名店）所示商號，均未有實際營業… …」等語，本件亦無從因此即應為相同之認定。況臺中地院 98年判決之上訴審即臺灣高等法院臺中分院99年度上訴字第 1578號刑事判決並無同此之認定，有該刑事判決附原審卷可 按。再原判決係依前述之調查證據結果，並斟酌全辯論意旨 ，而為本件之事實認定，已詳如上述，尚非因事實真偽不明 ，依客觀舉證責任分配，而為不利於上訴人之認定，亦非僅 憑檢察官之起訴書即為不利於上訴人之認定。故上訴意旨以 原判決未就上開刑事判決之有利於上訴人之認定善盡職權調 查之責，反令上訴人舉證負責，有判決不憑證據法則之違法 云云，亦無可取。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及 原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤， 上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由， 應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 13 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 江 幸 垠
法官 姜 素 娥
法官 蕭 惠 芳
法官 楊 惠 欽
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 102 年 6 月 13 日 書記官 張 雅 琴