高雄高等行政法院判決
102年度訴字第97號
民國102年5月8日辯論終結
原 告 福祺食品股份有限公司
代 表 人 蘇碧霞
訴訟代理人 許佳新 會計師
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 洪吉山 局長
訴訟代理人 謝春秀
上列當事人間有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國102
年1月23日台財訴字第10113926950號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告於民國99年1月1日至99年12月31日銷售貨物，銷售額 合計新臺幣（下同）77,567,175元，未依規定開立統一發票 並申報銷售額繳納營業稅；又同期間進貨未依規定取得進項 憑證，經財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）通報被告查 證屬實，裁處罰鍰2,939,179元（漏稅罰1,939,179元＋行為 罰1,000,000元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起 訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)揆諸稅捐稽徵法第44條及其99年1月6日修正理由、財政部85 年6月19日台財稅字第850290814號函釋、司法院釋字第503 號解釋之協同意見書可知，我國係採加值型之營業稅，此種 稅制具有重要之勾稽效果，即藉由進項及銷項憑證之互相勾 稽以杜絕租稅之逃漏，而此種效果之發生端賴於進項與銷項 憑證之確實取得及給與。因此，若在層層之進銷項中，有一 階段脫漏時，將無法發揮勾稽之效果而造成租稅之逃漏。故 我國稅法乃課予營業人應確實取得進項及給與銷項憑證之協 力義務，並對違反此義務者加以處罰，其目的即在於防止租 稅之逃漏。準此，從我國營業稅之制度及法規上觀察，可以 得知進項憑證之取得、銷項憑證之給與及營業稅課徵具有緊 密之關係，缺一不可。亦即基於進貨及銷貨間之因果關係及 成本與收入配合之原則，漏報進貨必然導致漏開銷貨發票。 因此，雖然在現行稅法上對此3階段之違法態樣皆加以處罰 ，然而基於其間存在之關連性，可知其最終之目的在於國家
租稅之確保。是以，對於進項憑證及銷項憑證之取得及給予 ，雖皆屬行為罰，但基於行為間之關連性，以及其目的並不 在於要求營業人取得或給予憑證行為之本身，而在於最終之 防制租稅逃漏，故此種行為罰只是間接的、補充的，只有在 不處罰漏稅之情形，始有處罰之必要。若因其漏未取得及給 與憑證之行為所導致之逃漏稅結果，已受到漏稅罰之處罰時 ，由於該漏稅罰係直接針對最終之漏稅事實加以制裁，已實 現其主要之處罰目的，自無處以補充之行為罰之必要。其次 ，就處罰之性質而言，憑證之漏未取得或給與，屬危險行為 ，所造成營業稅之逃漏則為實害行為，其間亦具補充性之關 係。即當兩者針對同一法益之侵害，於制裁其實害行為後， 即不再處罰危險行為。此參諸德國之法例，於該國租稅通則 第379條規定，對於「租稅危害行為」之處罰，如第1項第1 款之作成與事實不符之憑證。此種行為往往係逃漏之結果， 故亦具獨立之可罰性。惟其相對於同法第370條及第378條對 逃漏租稅之處罰，其僅具有補充性質，即逃漏租稅行為係實 害行為，而做成與事實不符之憑證則為危害行為，即當逃漏 行為受到制裁後，危害行為即不再處罰。再者就處罰種類及 分量部分，漏進、漏銷及逃漏營業稅之3種處罰皆為罰鍰， 可見立法者皆採剝奪營業人之財產權作為制裁之手段，而非 採用停止營業等其他種類之處罰。因此從法規處罰種類選擇 ，已顯示出該3種處罰之規定並無其他特殊之行政目的存在 。處罰種類既然皆為罰鍰，其得就其處罰之分量加以比較， 若從重處罰已足達到制裁目的時，即無須併罰，此亦為德國 法行所採行。是以漏進、漏銷及逃漏營業稅之行為雖屬不同 之行為，然此3種階段具有緊密之關連性，且前階段之行為 僅係1種租稅危害行為，最後之逃漏營業稅始屬實害行為， 故對前階段行為所施之行為罰係後階段漏稅罰的補充。因此 當處罰種類相同，而對漏稅行為之處罰已足達處罰之目的時 ，即應不再就前階段之行為加以處罰。則財政部85年6月19 日台財稅第850290814號函釋，既與司法院釋字第503號解釋 所欲闡述之憲法賦與人民之比例原則等基本原理原則有違， 自得不予適用，有最高行政法院91年度判字第2326號判決意 旨可參。
(二)另就一般人主觀點而言，買賣分屬兩個行為，一則為買進商 品之行為，一者為賣出商品之行為，稅法據此分別規定出售 商品，應依法開立憑證(原則上為統一發票)。就進貨而言， 應向供應商取得進貨憑證並無疑義，惟就營利事業而言，所 謂營利，其主要之營運動作，即是將低價買進商品高價予以 賣出，以牟取差價之利益，因此買進之目的，乃是為了銷售
。而相對的銷售，即是將買進之商品予以出售，據此，營利 事業有漏銷之行為，既依稅法相關之規定，予以處罰，而另 外要求該營利事業應依法取得進貨憑證，實屬強人所難，有 違期待可能性。舉例而言，某公司實際銷售12,000件之商品 ，某公司既已漏開發票2,000件，則實際表現於銷貨科目者 為10,000件，此時不論該企業是否取得12,000件之進貨，其 列入進貨科目者，亦必僅為10,000件，否則豈不失去其漏開 發票之目的？換言之，企業果如實取得12,000件之進貨，以 經相互勾稽之結果，此溢出之2,000件必然列入存貨，然後 於適當時機再予出售，如此豈有漏銷之可言？總之，就營利 事業而言，買賣兩者形式上似為2個行為，實際上乃是一體 之兩面，兩者有相牽連之關係，依據修正前刑法第55條後段 ，犯一罪而其方法或結果之行為，犯他罪名者，為牽連犯， 僅採從一重處斷而已，則行政處罰應比照刑法之處罰，因而 自應比照從一重處斷之規定，否則即有違比例原則。另就邏 輯而言，漏銷與漏進二者，並無必然之連鎖關係，被告認為 有漏銷之事實，想當然即有漏進之行為，其推理過程顯有違 誤，舉例而言，財政部對許多製造業，訂有製造業原、物料 耗用標準，一言以蔽之，即允許在一定範圍內製造業可以申 報一定之損耗率存在。例如100公斤之原料，財政部之製造 業原、物料標準可能允許10%之損耗，只需製成90公斤之成 品，即已符合財政部之規定，然而實際上由於企業製程之改 善，管理之精進，乃至於機器之精良，實質上，其損耗率常 較財政部所訂之標準為低，此可謂係管理的溢出效果，據此 ，營利事業就此溢出之產出，漏開發票，既已依法受罰，則 相對並無必然之漏進行為，被告以推計之方式認定原告構成 漏進行為，另處以行為罰，顯有認事用法不合之違誤。(三)綜上，被告以行政罰法第24條第1項、第2項、第25條及司法 院釋字第503號解釋意旨來認定原告違反財政部84年8月9日 台財稅字第841640632號及85年6月19日台財稅字第85029081 4號之函釋，殊不知稅捐稽徵法第44條已於99年1月6日修正 為違反本條文罰鍰最高限額為100萬元，上述2函釋亦應限縮 於稅捐稽徵法第44條之規定，不可以解釋函令超越母法所無 之規定。再者，被告以原告應觸犯加值型及非加值型營業稅 法（下稱營業稅法）第51條，同時違反稅捐稽徵法第44條之 規定，依財政部85年4月26日台財稅字第851903313號函規定 ，競合後從重處罰，而不應以原告相同案件違反稅捐稽徵法 第44條未依規定取得憑證為由，處罰鍰1,000,000元。準此 ，本件原告未保存系爭之憑證，再處罰鍰1,000,000元，顯 然違反稅捐稽徵法第44條立法精神等情。並聲明求為判決撤
銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以︰
(一)營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發 票之漏進漏銷事件，其銷貨漏開統一發票部分，同時違反稅 捐稽徵法第44條關於應給他人憑證而未給（依查明認定之總 額，處5%罰鍰之行為罰）及營業稅法第51條第1項第3款短報 或漏報銷售額（處漏稅罰5倍以下罰鍰之漏稅罰），因係同 一違法行為，自應擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進 貨憑證部分，因其係由於個別之決意或自然意義下之複數行 為，自仍應依稅捐稽徵法第44條關於應自他人取得憑證而未 取得，處以經查明認定總額5%罰鍰之行為罰。此乃因進貨未 依規定取得憑證，因素至多，其與銷貨漏開統一發票及應給 他人憑證而未給，非有必然關連所致（司法院釋字第503號 解釋之協同意見書參照）。故而，營業人進貨及銷貨有漏進 漏銷之行為者，因該二行為違反之行政義務有別，且並無必 然之關連性，應分別處罰，即漏進部分，應依稅捐稽徵法第 44條之規定，處以行為罰；漏銷部分，則應擇一從重以裁處 時營業稅法第51條第1項第3款規定，處以漏稅罰，二者併合 處罰，並無違誤（最高行政法院91年度判字第2326號判決意 旨可資參照）。
(二)原告銷貨未依規定開立統一發票及申報銷售額，進貨未依規 定取得進項憑證，其中漏報銷售額部分，被告按營業稅法第 51條第1項第3款所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額19,391, 795元（3,878,359元×5倍），與稅捐稽徵法第44條所定， 按經查明認定之總額77,567,175元處5%罰鍰1,000,000元（ 77,567,175元×5%＝3,878,358元，惟最高不得超過1,000, 000元），比較結果，擇定從重處罰之依據為營業稅法第51 條第1項第3款，因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款，且為 1年內經第1次查獲，按稅務違章案件裁罰金額倍數參考表( 下稱裁罰倍數參考表)規定裁處0.5倍罰鍰1,939,179元，並 無違誤；至進貨部分，經查原告營利事業所得稅結算申報及 營業稅報繳資料，顯有未依規定取得進項憑證之情事，因原 告未能提示相關進貨證明文件資料，俾憑計算漏進金額，且 出具承諾書在案，被告按同業利潤標準毛利率核定進貨金額 為57,399,710元，並依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認 定之進貨總額57,399,710元處5%罰鍰1,000,000元（57,399, 710元×5%＝2,869,985元，惟最高不得超過1,000,000元） ，亦無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴 。
四、前揭事實概要欄所載之事實，有被告101年7月26日101年度
財營業字第67101000363號裁處書、違章案件罰鍰繳款書(單 照編號Ｓ0000000)、復查決定書、訴願決定書附原處分卷及 訴願卷可稽，且為兩造不爭執，應堪認定。本件兩造之爭點 厥為：被告以原告於99年1月1日至99年12月31日止，有銷售 貨物及進貨之行為，卻未依規定給與或自他人取具憑證，致 逃漏營業稅，而裁處罰鍰2,939,179元（漏稅罰1,939,179元 ＋行為罰1,000,000元），是否合法？茲分述如下：(一)按「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與 ，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者， 應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定 之總額，處5%罰鍰。．．．（第2項）前項處罰金額最高不 得超過新臺幣100萬元。」為99年1月6日修正施行之稅捐稽 徵法第44條所明定。次按「納稅義務人，有下列情形之一者 ，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其 營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51 條第1項第3款所規定。再按「對外營業事項之發生，營利事 業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他 人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業 會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。復按「關於營 業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票 之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵 法第44條及營業稅法第51條第3款規定部分，應依本部85年4 月26日台財稅第851903313號函釋採擇一從重處罰。至其進 貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規 定處罰。」為財政部85年6月19日台財稅第850290814號函所 釋示。該財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所 為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明稅捐稽徵法第 44條法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之 特性相符，且其認銷貨漏開統一發票之行為，應從一重依營 業稅法第51條第1項第3款之規定處罰，亦核與司法院釋字第 503號解釋所闡釋之比例原則無違，故上述函釋，自得予援 用。是原告主張：若因其漏未取得及給與憑證之行為所導致 之逃漏稅結果，已受到漏稅罰之處罰時，已實現其主要之處 罰目的，參諸德國之法例，當逃漏行為受到制裁後，危害行 為即不再處罰，且其處罰皆為罰鍰，顯示出該3種處罰之規 定並無其他特殊之行政目的存在，即無須併罰，財政部85年 6月19日台財稅第850290814號函釋，既與司法院釋字第503 號解釋所欲闡述之憲法賦與人民之比例原則等基本原理原則 有違，自得不予適用云云，並非可採。
(二)另按「（第1項）一行為違反數個行政法上義務規定而應處
罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不 得低於各該規定之罰鍰最低額。（第2項）前項違反行政法 上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之 處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一 重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」「數行為 違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」行 政罰法第24條第1項、第2項及第25條亦定有明文。(三)經查，原告99年透過使用訴外人吳庭羽華南商業銀行北港分 行帳戶及原告華南商業銀行北港分行、第一商業銀行北港分 行、合作金庫商業銀行北港分行等4個帳戶收取銷貨款項， 經被告彙整原告及吳庭羽上開銀行99年度存入款項，並扣除 存款利息、各帳戶間轉款後，認定原告於99年1月1日至12月 31日間銷售貨物，依法律規定應給與他人憑證而未給與（漏 開統一發票），致短報或漏報銷售額合計77,567,175元，逃 漏營業稅3,878,359元；另同期間進貨未依規定取得進項憑 證，原告出具承諾書同意按同業利潤標準毛利率26%（99年 度行業代號：0897-99其他調理食品製造）核定進貨成本計5 7,399,710元【77,567,175元（1-26%）】等情，此有原告 與吳庭羽銀行帳戶資金往來明細、談話筆錄、承諾書及營業 稅申報書、被告上述裁處書、違章案件罰鍰繳款書等資料附 原處分卷可稽，上開違章事實亦為原告所承認，其違章事證 明確，已堪認定。則就原告通報銷售額部分：被告依營業稅 法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條之規定，應從重以 營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據，因原告為1 年內第1次查獲短漏報銷售額，且於裁罰處分核定前補繳稅 款及承諾繳清罰鍰，被告參酌裁罰倍數參考表及審酌行政罰 法第18條第1項之規定，按所漏稅額3,878,358元處0.5倍之 罰鍰1,939,179元；另就原告未依規定取得進貨憑證部分： 並依稅捐稽徵法第44條第1項規定，按經查明認定之漏報銷 售總額57,399,710元處5%罰鍰計2,869,985元，再依同法條 第2項規定，處罰金額最高不得超過1百萬元，乃裁處原告漏 進部分罰鍰1百萬元，合計裁處原告本件罰鍰2,939,179元（ 即漏稅罰1,939,179元+行為罰1,000,000元），揆諸前揭營 業稅法第51條第1項第3款、稅捐稽徵法第44條、行政罰法第 24條第1項、第2項及第25條之規定及財政部85年6月19日台 財稅第850290814號函釋意旨，並無不合。(四)又按「．．．違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一 部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰 已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符 憲法保障人民權利之意旨。．．．。」經司法院釋字第503
號解釋在案。可知，須係一行為違反數個行政法上義務規定 ，或違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏 稅行為之方法而處罰種類相同，且從其一重處罰已足達成行 政目的者，始生從一重處罰之問題。至於進貨未依規定取得 進貨憑證，與銷貨時未依規定開立銷貨發票及申報銷售額， 並非一行為，且進貨未依規定取得進貨憑證與銷貨時未依規 定申報銷售額間，亦無同時構成漏稅行為之一部或屬漏稅行 為之方法結果情事，是依上述規定及說明，並無從一重處罰 之適用。經查：如前所述，本件原告係因進貨未依規定取得 進貨憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票及申報銷售額 ，遭被告就銷貨未依規定開立統一發票及申報銷售額部分， 認違反營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定 ，擇一從重依營業稅法第51條第1項第3款規定按所漏稅額處 0.5倍罰鍰計1,939,179元，暨就進貨未依規定取得憑證部分 ，依稅捐稽徵法第44條第2項規定，處以罰鍰1,000,000元， 可知，被告對原告銷貨時未依規定開立銷貨發票及申報銷售 額致逃漏營業稅部分，雖已擇一從重依營業稅法第51條第1 項第3款規定處罰，另對原告進貨未依規定取得進貨憑證， 依稅捐稽徵法第44條第2項之規定合併裁處行為罰，因其係 屬2行為，尚與司法院釋字第503號解釋意旨無悖，亦與行政 罰法第24條第1項、第2項之規定相符。是原告另稱：就營利 事業而言，買賣兩者形式上似為2個行為，實際上乃是一體 之兩面，兩者有相牽連之關係，自應比照從一重處斷之規定 ，否則即有違比例原則，被告以推計之方式認定原告構成漏 進行為，另處以行為罰，顯有認事用法不合之違誤乙節，仍 不足採。至原告復主張最高行政法院91年度判字第2326號判 決意旨可茲援用云云。查該判決非最高行政法院判例，本件 本不受其拘束。況最高行政法院91年度判字第2326號判決係 謂：「營業人有進貨未依規定取得憑證，之後銷貨未依規定 給與憑證及短漏報銷售額而逃漏營業稅之行為者，因銷貨未 依規定給與憑證，通常致生短漏報銷售額而逃漏營業稅之結 果，二者雖各有稅捐稽徵法第44條及行為時營業稅法第51條 第3款之處罰規定，祇從一重依行為時營業稅法第51條第3款 之規定處罰已足達成行政上之目的，勿庸二者並罰。至於進 貨未依規定取得憑證部分，則應依稅捐稽徵法第44條規定， 併予處罰。」等語，與本院上述見解實屬相同。是原告上揭 主張，亦屬無據。
五、綜上所述，原告之主張，並非可採。被告原處分以原告於99 年1月1日至12月31日間銷售貨物，銷售額合計77,567,175元 ，銷貨未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅；又
同期間進貨未依規定取得進項憑證，合併裁處原告罰鍰2,93 9,179元（即漏稅罰1,939,179元＋行為罰1,000,000元）， 業已考量原告違章程度之適切裁罰，經核並無不當，訴願決 定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞及個人主觀之見解， 訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明 確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果不生影響， 無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 29 日 高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明
法官 林 勇 奮
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 102 年 5 月 29 日
書記官 林 幸 怡
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