高雄高等行政法院判決
101年度訴字第519號
民國102年4月30日辯論終結
原 告 蔡佩芬
被 告 高雄市西區稅捐稽徵處
代 表 人 李瓊慧 處長
訴訟代理人 蔡淑華
上列當事人間牌照稅事件，原告不服高雄市政府中華民國101年
10月11日高市府法訴字第10130748300號訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告於民國101年5月30日持其所有車牌號碼00-0000號自 用小客車（下稱系爭車輛）之行車執照及其父親之身心障礙 手冊、駕駛執照、身分證等證明文件，向被告申請適用使用 牌照稅法第7條第1項第8款前段規定免徵使用牌照稅，經被 告核認系爭車輛非屬身心障礙者所有，與前揭規定不符，乃 以同年6月5日高市西稽機字第1012606984號函否准原告之申 請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回， 遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告是系爭車輛所有權人，該車輛雖屬原告所有，惟原告自 己並未使用，而係專供領有殘障手冊之父親使用，故於101 年5月30日依據使用牌照稅法第7條第1項第8款前段，向被告 提出系爭車輛免徵使用牌照稅之申請，卻遭被告駁回申請。 惟參以前揭條文文義，係指專門提供給持有身心障礙手冊並 領有駕駛執照之人使用之交通工具，且既是指「使用」，即 指擁有「使用權」之謂，非關是否擁有所有權。又其既規定 「使用」而非「所有」，故凡是專供身心障礙並領有駕駛執 照者所「使用」之交通工具，便可申請免稅，而非應具有該 交通工具之「所有權」方可免稅。簡言之，只要是身心障礙 者所使用之交通工具中選擇1輛專供使用，不管身心障礙者 對該輛車是有所有權或無所有權，都可核准登記免稅。再者 ，身心障礙者未必每個人都有能力買得起車輛，而提供身心 障礙者使用車輛的立意和政府欲照顧身心障礙扶持弱勢者的 理念相同，應予以鼓勵和支持，所以凡是專供領有駕駛執照 之身心障礙者所「使用」之交通工具，便可申請免稅，而毋
須身心障礙者擁有的車輛（具有車輛所有權）才可以申請免 稅。是依前揭規定每人以1輛為限，並未限縮身心障礙者所 使用之交通工具必須是身心障礙者之所有。本案原告並非身 心障礙者，但駕駛人是身心障礙且領有身心障礙手冊及領有 駕駛執照與安全駕駛能力者，且僅以系爭車輛申請免稅，故 本案原告所有而專供身心障礙者使用之系爭車輛之免稅申請 ，係完全符合前揭規定，申請免稅應屬合法。原處分所適用 之「99年12月財政部編印使用牌照稅稽徵作業手冊」之「審 查注意事項」，只是提供社會大眾和下級機關用以傳播知識 之書籍出版品而已，並非直接對外發生法規範效力，亦未經 法定下達或發布命令程序，而非行政規則或授權命令，本不 得拘束人民之權利，被告作為原處分之依據，讓本來依據母 法可以免稅卻變成不能免稅之結果，等於是剝奪了人民免稅 權利，也限制母法之適用範圍，故原處分之依據違法，應屬 違法行政處分。
㈡次觀84年、87年之立法目的與過程、以及現行法內容都未談 及「所有專供其使用」，本案母法之規定與實務上相符，有 所有權之人未必擁有使用權，有使用權之人未必擁有所有權 ，故免稅標準不在所有權和使用權是否合一，而在於是否「 專供身障者使用」，如此方能真正達到立法保護身障者而賦 予免稅之目的，亦僅在此標準下，才不會發生應被保護者卻 被遺漏之缺憾，更不會出現不該免稅者之逃稅契機。又財政 部88年1月21日台財稅第881896591號函釋（下稱財政部88年 1月21日函釋）之目的，係為減輕行政機關之查證壓力，而 非用於捨棄該車輛係專供身障者使用而身障者無法擁有所有 權者之免稅權利，自應回歸母法適用以避免輕重失衡現象， 因身障者無法擁有車輛所有權而必須借用他人車輛，是弱者 中之弱者，但身障者有使用車輛之權利同時也擁有所有權者 ，卻是弱者中之強者，被告不保護弱者中之弱者而反倒保護 弱者中之強者，是輕重失衡，更顯現行政處分之不合法。 ㈢財政部88年1月21日函釋違反中央法規標準法第11條「命令 不得牴觸憲法或法律」之規定，則按憲法第172條規定命令 與憲法或法律牴觸者應屬無效，再者，本號函釋係增加法律 所無之限制，其增加之內容毫無正當且合法之理由，難未與 法律無牴觸。對照本案適用法律之情形，兩者相較之下，本 案適用並未違法或違憲，而函釋卻是違反法律、增加法律所 無之限制，不僅違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保 障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，更與多號大法官 會議解釋意旨相違（如司法院釋字第692號、第566號、第47 8號、第622號、第705號解釋參照），不應再繼續適用，更
不得作為駁回免稅登記申請之理由。如果財政部88年1月21 日函釋是合憲合法且未剝奪或限制人民免稅權利，又怎會讓 身障者擁有車輛所有權而身障者自己卻未曾使用過之車輛都 能免稅？該函釋以身障者是否有所有權作為是否免徵牌照稅 之標準，實際上已經讓身障者無所有權卻專供身障者使用之 車輛無法免稅，剝奪與限制其在法律上所賦予之權利，而被 告以該函令僅是細節性規範，剝奪人民免稅權利，即有違憲 之虞。且該函釋使身障者擁有車輛所有權而自己卻未曾使用 過之車輛都能免稅，敞開逃漏稅之依據。使用牌照稅法第7 條第1項第8款是賦予行政機關查證是否車輛專供身障者使用 之責任，但被告未曾查證、怠於查證就駁回原告之申請，還 主張財政部88年1月21日函釋是用來取代難以查證之弊端。 按照被告無法查證之邏輯來看，身障者擁有車輛所有權而身 障者自己卻未曾使用過之車輛的逃漏稅情形，也是無法查證 的，所以這些車輛可以繼續逃漏稅下去，都不用取締，試問 ：這樣合乎稅捐稽徵法、合乎使用牌照稅法嗎？若此函釋是 用於減輕被告之查證責任，就該可以反證推翻，而原告既已 提出專供身障者使用之證據：如1.提供原告停車證證明系爭 車輛非由原告使用。2.提供系爭車輛專供原告父親身障者使 用之殘障停車證。3.提供系爭車輛核准免稅之申請書：所有 權人蔡佩芬、身障者是原告的奶奶蔡陳足（原告的奶奶無駕 照，駕駛人也是原告父親），用以證明在本案申請免稅之前 ，系爭車輛就是准許免稅之車輛，不但所有權人是原告，駕 駛人也是原告父親，系爭車輛一直以來都是專供兩位身障者 （原告的奶奶與原告的父親）使用。現在車輛依舊是專供原 告父親身障者使用，只是奶奶去世，將身障者名義變更為父 親而已。4.提供系爭車輛與身障者均未曾接過任何非殘障人 士駕駛而將系爭車輛停放於殘障車位之罰單，用於證明系爭 車輛的確專供身障者使用。被告未查證原告所言之虛實，而 逕賦予原告不利益之行政處分，為無證據、無所依據之不利 益行政處分，應屬違法。
㈣簡言之，當是否擁有車輛所有權作為唯一免稅判斷依據時， 財政部88年1月21日函釋即違憲，因其增加母法所無之條件 導致無所有權卻專屬身障者使用之車輛無法登記免稅。但若 該函釋不是作為唯一之免稅判斷依據，而是當無法判斷是否 專供身障者使用之車輛時，方以是否擁有車輛所有權作為推 定專供身障者使用之要件時，則屬解釋母法之規定而未限制 之，並且增進母法之適用便利性而不違憲。「專供身障者使 用」與否，是使用牌照稅法第7條第1項第8款前段是否免稅 登記之核心，亦是行政機關面對社會大眾申請免稅案件時，
被賦予查核之責任，此等責任不應該不行使，也不該行政怠 惰。行政機關可以請民眾自行提出證明，但至少在本案申請 時，被告並未給原告機會去證明系爭車輛是專供身障者使用 。財政部88年1月21日函釋是讓行政機關在面對全國大眾人 數與情況過多而無法查證是否專供身障者使用時之裁量依據 ；既然是無法查證，則與行政機關「未查證」、「怠於查證 」不可同日而語。行政機關無法查證，或給民眾證明機會而 民眾無法證明是專供身障者使用之車輛時，方符合財政部88 年1月21日函釋制定之理由；換言之，該函釋功能在僅於提 供是否擁有車輛所有權作為母法「專供身障者使用」之判斷 依據，惟如得以證明供身障者使用、非有心逃漏稅捐，就不 該繼續適用該函釋，而須回歸適用母法。且該函釋僅規定身 障者有車輛所有權之情形，並未規定無所有權之情形，所以 ，若擁有車輛所有權在此函釋下可被直接推定有專供身障者 使用而可核准免稅，無所有權者在此函釋下並未規定，雖無 法被推定，仍得舉證證明無車輛所有權而有使用權，則仍合 乎使用牌照稅法第7條第1項第8款前段要件，亦即不能以任 何行政函釋漠視、完全取代、逾越母法「使用權」之規定， 否則，即是以函釋增加法律所無限制之違憲結果。換言之， 有4種情形：1.若車輛屬身障者之所有權，依據財政部88年1 月21日函釋可以推定是專供身障者使用而予免稅登記。2.身 障者擁有所有權之車輛卻專供非身障者使用，難道仍要依據 財政部88年1月21日函釋而予以免稅登記嗎？如果財政部88 年1月21日函釋是取代母法使用權之規定，則仍應核准登記 免稅；若財政部88年1月21日函釋只適用於補充與作為無法 提出是否專供身障者使用情形之推定情形，則當不應核准免 稅登記，以達當初制訂財政部88年1月21日函釋是避免非身 障者利用身障者逃漏稅之規定，以符稅捐公平性及實質課稅 原則。3.非屬身障者所有，卻可證明該車輛專供身障者使用 時，財政部88年1月21日函釋已無適用餘地，則仍回歸適用 母法而核准登記免稅。4.非身障者所有，又無法證明專供身 障者使用時，不論依據母法或本函令，均無法核准免稅登記 。
㈤被告所提之判決或函令均不適用於本案，分述如下：1.臺北 高等行政法院96年度訴字第857號判決不適用於本案，蓋該 判決原告提出免稅申請之敗訴原因，不是因為行政機關主張 財政部88年1月21日函釋有理由，而是原告未曾向法院提出 申請免稅之車輛是專供身障者使用之證明。換言之，法院不 認為行政機關依據財政部88年1月21日函釋而駁回免稅之行 政處分合法。2.財政部95年3月14日台財稅字第09404786770
號函釋（下稱財政部95年3月14日函釋）與本案情形不同， 適用法規也不同，不應援引適用。因財政部95年3月14日函 釋之適用情形是使用牌照稅法第7條第1項第8款但書，然本 案是適用使用牌照稅法第7條第1項第8款前段，兩案法條依 據不同，故財政部95年3月14日函釋不適用本案。3.本院95 年度訴字第917號判決前後矛盾，不應援引適用於本案，而 其錯誤在於將專供身障者使用之車輛解釋為身障者所有之車 輛，是適用條文錯誤或看錯條文之結果。蓋「專供身障者使 用之車輛」不一定是「身障者所有之車輛」，前者法律上雖 無所有權，卻可能擁有專屬使用權，而後者法律上雖有所有 權，卻可能把專屬使用權讓渡他人而自己完全未擁有使用權 。若謂保障身障者可以真正免稅，則後者身障者所有之車輛 仍背離免稅立法目的。因此，若以身障者是否擁有所有權作 為免稅與否之判斷，是適用法律錯誤，亦是違背立法目的。 4.臺北高等行政法院96年度訴字第803號判決所描述情形是 身障者已無安全駕駛能力，且適用條文是使用牌照稅法第7 條第1項第8款但書。但本案駕駛人身障者仍有安全駕駛能力 ，方可使用專供其駕駛之系爭車輛，且申請登記之適用條文 是前揭條款前段規定，兩者不同情況，故不能適用於本案。 5.最高行政法院97年度裁字第1878號裁定是程序問題未涉及 實體問題，與本案無涉，不能適用於本案。6.行政法院53年 判字第215號判例在法源、司法院網站都查不到，且與本案 無涉。因84年開始，使用牌照稅法才開始有身障者使用之車 輛得申請免稅之規定，被告所提上開判例是51年2月3日使用 牌照稅法，該法當時並無身障者使用之車輛或所有之車輛得 申請免稅之規定。當時（51年2月3日總統公布）使用牌照稅 法的規定是：「十、山地同胞所有，僅行駛於山地區域範圍 以內使用人力或獸力之車輛。」法律條文會明確將所有二字 標出，用以與使用權區別。
㈥原處分之認事用法顯有違誤：
⒈查84年7月19日之免徵牌照稅法第7條規定：「左列交通工具 ，免徵使用牌照稅：九、專供殘障者使用，而有固定特殊設 備之交通工具。」而於87年11月11日將條文修正為「專供持 有身心障礙福利手冊，並領有駕駛執照者使用之交通工具， 每人以1輛為限…」。原告依據本修法目的而主張認為，正 是為了擴大照顧使用無改裝交通工具之身心障礙者也可以受 到免稅保護，又必須考量身心障礙者未必均有能力成為交通 工具之所有權人，所以條文文字是規定「使用」2字而非「 所有」2字，再以登記免稅「以1輛為限」，設為「專供使用 」之外的第2道免稅關卡，以避免擴大保障後將導致免稅登
記之氾濫，而「以1輛為限」、「專供使用」2條件重重保護 下，得以保護到真正需要受到保護之身心障礙者，又不至於 導致免稅登記氾濫。立法理由雖未明文指出，領有駕駛執照 之身心障礙者所使用之免稅車輛是否只局限身心障礙者所有 ，惟立法理由已明白指出係為了擴大照顧身心障礙者及防杜 免稅車輛被移用，而限制登記以1輛為限，此係用於強調免 稅車輛怕被他人移用，滋生流弊，而宜予適當之限制，換言 之，因為專供使用之車輛未必屬身障者所有，才需要限制登 記車輛以1輛為限。原告雖是無特殊設備之系爭車輛所有權 人，惟原告自己從不使用該車輛，而專供父親身心障礙者使 用，申請登記免稅也僅限於該車輛，符合條文以1輛為限申 請免稅登記之規定，並無不法。
⒉如必須申請免稅登記之身心障礙者為該登記車輛之所有權人 ，修法之際應將條文文字修正為「專供持有身心障礙福利手 冊，並領有駕駛執照者所有之交通工具，每人以1輛為限… 」，亦即應將「使用」2字修改為「所有」2字，不應該繼續 保留「使用」2字，亦無須同時增列規定每人以1輛為限；相 信立法者斷然不會不知道使用權與所有權概念不一樣；而正 因為立法者知道使用權和所有權概念有別，才會增列規定每 人以1輛為限而限制之。且由90年1月17日修正公布之現行條 文是「八、專供持有身心障礙手冊，並領有駕駛執照者使用 之交通工具，每人以1輛為限。」並無「所有」2字，僅有「 使用」2字。法條是依法行政基礎，不應增加法條所無規定 之舉，有固定特殊設備之交通工具固然是身心障礙者才可能 使用，卻也未必代表身障者擁有固定特殊設備之交通工具之 所有權，原處分將所有權與使用權概念混為一談，誠屬法學 概念之誤。
⒊非直接對外發生效力之一般抽象性規定不該增加法律所無之 限制而剝奪人民權利，否則即是違憲。本案應適用之法規是 使用牌照稅法第7條第1項第8款，原處分已有揭示，而駁回 申請免稅登記之依據是「99年12月財政部編印使用牌照稅稽 徵作業手冊」之「審查注意事項」，故原告未違反應適用之 法規，而係違反上開審查注意事項中行車執照和駕照非屬同 一人所有之規定。惟「99年12月財政部編印使用牌照稅稽徵 作業手冊」及其「審查注意事項」均是財政部印行讓各下級 機關知曉該如何依據法規作業的「出版品」，不但未經過下 達或發布程序，更未經登載於政府公報之發布程序，兩者均 不具拘束下級機關或屬官之效力，亦不具規範人民權利與義 務之命令地位。換言之，本案行政處分的依據竟然是捨棄法 律而適用非法律地位亦非命令地位之出版品，且該出版品內
容牴觸使用牌照稅法第7條第1項第8款之規定，則原處分不 但違反中央法規標準法第5條之規定，亦未依法行政，甚且 是違法行政。法律位階之使用牌照稅法第7條第1項第8款未 限制身障者必須擁有車輛所有權方得受申請免稅登記，而不 具備法律性質、也非授權命令之對內、非直接對外發生效力 之一般抽象性規定，更不得對法律增加所無之限制，將車輛 使用權增加限制而成為擁有車輛所有權方可受免稅登記，否 則即是違憲。
⒋法條適用有邏輯順序及適用要件和前提，絕非任由行政機關 恣意選擇適用，不該為達目的而悄悄將違法遁入合法之中， 亦不得由行政機關為達目的而恣意增加法條所無之文字而魚 目混珠限制人民權利。況且，本案申請適用法規是使用牌照 稅法第7條第1項第8款前段，該適用前提是專供身障者使用 之車輛，又登記以1輛為限，本案均符合條文規定。類似本 案之情形實務上或許行之有年，而會進行到行政訴訟，無非 是希望可以不再積非成是、侵害人權（司法院釋字第650號 解釋參照）。
㈦84年7月19日第7條第1項第9款如被告所言是「專供殘障者使 用，而有固定特殊設備之交通工具」得免徵牌照稅，此規定 仍未明文身障者是交通工具所有權人，可見原告主張「身障 者未擁有車輛所有權而有使用權之車輛應准免稅」正確，換 言之，該身障者非固定特殊設備交通工具之所有權人，卻實 際使用該車輛者，該車輛仍得免徵牌照稅。立法院將財政、 交通、司法委員會聯席審查會所提出之草案（身障者是所有 權人方可免稅）修正為身障者是使用人而非所有人，且為擴 大保護身障者，立法院於87年11月11日將條文（指84年7月 19日第7條第1項第9款）修正為「專供持有身心障礙福利手 冊，並領有駕駛執照者使用之交通工具，每人以1輛為限。 …」且增訂經交通管理機關核准領有駕駛身心障礙者使用之 未加裝固定特殊設備之交通工具，亦得免徵其使用牌照稅， 同時增列規定每人以1輛為限。此規定仍未明文規定身障者 必須是交通工具所有權人，僅將交通工具擴張成普通車輛， 就更確認了一件事情，那就是：車輛人人可以買，凡非「固 定特殊設備之交通工具」者，只要是專供身障者使用之車輛 ，均可免稅；所以普通自小客車只要是專供身障者使用之車 輛者均可免稅，換言之，車輛所有權人是誰，根本無涉准否 免稅，而為令此免稅之保障意旨不致於被濫用，則每人以1 輛為限。據此，足臻原告主張正確：普通自小客車雖非身障 者所有，卻供身障者使用者，該車輛縱非加裝固定特殊設備 之交通工具，仍應准許免稅，惟提供身障者使用的全數車輛
當中僅能免稅者以1輛為限。由被告提出86年12月29日財政 部次長顏慶章表示「車輛未經改裝之交通工具人人可以使用 ，不限於殘障者使用，一般人亦可使用，…如一律以交通工 具所有人是否領有身心障礙手冊為免稅要件，而不問該交通 工具是否專供身障者使用，不僅有違租稅公平原則，…」據 此說法可知，財政部次長顏慶章所陳述的內容，是指交通工 具所有權人同時領有身障手冊者未必均可免稅，應以該車輛 「是否專供身障者使用」作為免稅的判斷依據，顏次長尚未 論及身障者非交通工具所有權人之情形，惟既然車輛所有權 人同時是身障者的免稅依據必須以是否車輛專供身障者「使 用」作為唯一的判斷依據，則交通工具所有權人非身障者之 情形，更該秉持此標準作為免稅之判斷依據，方不至於輕重 失衡。被告引述財政部次長顏慶章之陳述內容主張免稅標準 是「限於為身障者所有專供本人使用之車輛」，強調身障者 必須擁有車輛所有權為前提，係被告自行逾越了顏次長陳述 之內容！而且繼86年12月29日財政部次長顏慶章的陳述之後 ，87年之立法內容和現行之立法內容，均未出現「限於身障 者所有專供本人使用之車輛」之文字，更未限制身障者必須 擁有所有權才能該當免稅之前提要件，可見，被告對顏次長 之陳述有了邏輯上誤解，而鑄下身障者必須擁有所有權為前 提之錯誤。其實，被告對顏次長之陳述是否完全理解正確， 很簡單之判斷是，是否立法者有制定條文規定到身障者應以 具備所有權為前提，而不是以身障者有無使用權為標準。實 則，87年之立法內容和現行法之法條文字，都只是「專供身 障者使用」的文字，而不是被告主張之「身障者所有專供本 人使用之車輛」。所以顯見，被告對顏次長陳述內容之理解 是有邏輯上之失誤。立法者懂得顏次長的話和顏次長的邏輯 ，反倒是被告片面誤解了顏次長的話，導致全國上下凡是提 供身障者使用而身障者非所有權人之車輛都不能免稅，此舉 應被糾正。
㈧原告向被告提出本案系爭車輛應准許免徵牌照稅，但被告對 原告為不予核准之不利益行政處分，依據法律原告本無繳納 義務而繳納101年度使用牌照稅新臺幣（下同）10,430元（ 下稱系爭稅款），系爭稅款是該當「溢繳」定義，被告未適 用使用牌照稅法第7條第1項第8款前段而適用審查注意事項 ，是該當稅捐稽徵法第28條第2項之「納稅義務人因稅捐稽 徵機關適用法令錯誤」要件；原告繳納使用牌照稅避免加罰 滯納金是該當「致溢繳稅款者」要件，且原告於稅捐稽徵機 關應自知有錯誤原因之日起2年內已經申請查明退還，均符 合稅捐稽徵法第28條第2項之規定。又按稅捐稽徵法第28條
第3項、財政部89年6月3日台財稅第0890453334號函（下稱 財政部89年6月3日函）主旨「納稅義務人依稅捐稽徵法第28 條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照行政法 院86年8月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人 繳納該項稅款之日起加計利息一併退還。」以及財政部79年 5月10日台財稅第791187941號函（下稱財政部79年5月10日 函）「納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳之 稅款，經稽徵機關駁回後，納稅義務人復提起訴願、再訴願 （現已無再訴願程序）或行政訴訟等程序終結決定或判決應 退還稅款者，可適用稅捐稽徵法第28條第2項規定加計利息 ，一併退還」規定，原告得計算利息請求一併返還之。從而 ，原告依據稅捐稽徵法第28條第2項聲請返還已給付之系爭 稅款，並按稅捐稽徵法第28條第3項及財政部89年6月3日函 以及財政部79年5月10日函計算利息請求被告一併返還之等 情。並聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（被告101年6月 5日高市西稽機字第1012606984號函）均撤銷。㈡被告應依 原告101年5月30日之申請書，作成准許原告所有車牌號碼00 -0000號自用小客車免徵使用牌照稅之行政處分。㈢被告應 發還原告已徵收之101年度使用牌照稅10,430元，並按稅捐 稽徵法第28條第3項規定加計利息返還原告。三、被告則以：
㈠按使用牌照稅法第7條第1項第8款規定：「下列交通工具， 免徵使用牌照稅：…八、專供持有身心障礙手冊，並領有駕 駛執照者使用之交通工具，每人以1輛為限。但因身心障礙 情況，致無駕駛執照者，每戶以1輛為限。」財政部88年1月 21日函釋略以：「…㈠身心障礙者使用之交通工具免徵使用 牌照稅，須檢附下列證件，向車籍所在地稽徵機關申請：1. 適用使用牌照稅法第7條第1項第9款（按現行法為第7條第1 項第8款）前段規定者，須檢附身心障礙手冊、駕駛執照及 交通工具所有人為身心障礙者之行車執照。2.適用使用牌照 稅法第7條第1項第9款但書規定者，須檢附身心障礙手冊、 行車執照、戶口名簿外，尚須車輛所有人與身心障礙者有親 屬關係。…。」本件原告於101年5月30日以其所有系爭車輛 行車執照及父親（身心障礙者）之身心障礙手冊、駕駛執照 、身分證等證明文件，向被告申請依使用牌照稅法第7條第1 項第8款前段規定免徵使用牌照稅，因系爭車輛非屬身心障 礙者所有，核與財政部88年1月21日函釋「適用使用牌照稅 法第7條第1項第9款（現行法第7條第1項第8款）前段規定者 ，須檢附身心障礙手冊、駕駛執照及交通工具所有人為身心 障礙者之行車執照。」規定不合，經被告以原處分否准其免
稅申請，揆諸首揭法令規定，於法並無不合。
㈡次按使用牌照稅法第7條第1項第8款，有關專供身心障礙者 使用之交通工具得免徵使用牌照稅之規定，係使用牌照稅法 於84年7月19日修正公布時所增訂（當時為第9款），目的乃 為照顧身心障礙者，對專供身心障礙者用以代步之交通工具 ，列入免稅範圍。依當時條文「專供殘障者使用，而有固定 特殊設備之交通工具」之文義，及該條款增訂理由「為照顧 殘障同胞，對專供殘障者用以代步之交通工具，列入免稅範 圍。」可知，該交通工具自係指為身心障礙者所有專供其本 人使用之車輛，始得免徵使用牌照稅，蓋非身心障礙者無需 購買具有固定特殊設備之交通工具代步。嗣為擴大照顧身心 障礙者，立法院於87年11月11日將該條款修正為「專供持有 身心障礙福利手冊，並領有駕駛執照者使用之交通工具，每 人以1輛為限。…。」增訂經交通管理機關核准領有駕駛執 照身心障礙者使用之未加裝固定特殊設備之交通工具，亦得 免徵其使用牌照稅，同時增列規定每人以1輛為限，參照該 條款修正理由略以：「為擴大照顧身心障礙者，對部分身心 障礙者因障礙部位及程度不同，可使用無須改裝之交通工具 。…現行汽車製造技術日益精良，已經有新出廠之汽車不需 改裝任何特殊設備即可供殘障者使用…」可知，該規定仍限 於為身心障礙者所有專供其本人使用之車輛，始得免徵使用 牌照稅，蓋對於未加裝固定特殊設備之交通工具，因與一般 車輛無異，是否專供身心障礙者使用，主管機關實難核定， 為維持租稅公平及避免滋生流弊，防杜有心人士假借身心障 礙者名義逃漏稅捐，上開租稅優惠規定乃予以適當之限制， 即領有駕駛執照之身心障礙者，以其所有專供本人使用之車 輛為限，得免徵使用牌照稅，此有本院95年度訴字第917號 、96年度訴字第803號及臺北高等行政法院96年度訴字第857 號判決暨最高行政法院97年度裁字第1878號裁定可資參照。 ㈢另87年11月11日修正時，該條款亦增訂但書規定，即「但因 身心障礙情況，致無法取得駕駛執照，經各地交通主管機關 證明者，每戶以1輛為限。」此乃考量身心障礙者因身心障 礙情況，致無法取得駕駛執照，又其日常生活須使用車輛代 步時，須由同戶親屬駕駛車輛為接送，爰例外規定車輛為同 戶親屬所有者，亦得免徵使用牌照稅。嗣該條款於90年1月 17日修正公布為現行條文，除款次修正為第8款外，文字僅 酌作調整，故其前段仍維持限於為身心障礙者所有專供其本 人使用之車輛，始得免徵使用牌照稅之規定。職是，就使用 牌照稅法第7條第1項第8款之立法過程以觀，足徵該條款前 段規定限於交通工具係專供身心障礙者本人使用且為其所有
者，始得免徵使用牌照稅。財政部88年1月21日函釋，乃財 政部本於稅法主管機關法定職權就「使用牌照稅法第7條第1 項第8款」規定，所為符合立法目的之闡釋，具有拘束下級 機關並對外發生效力。是以原告向被告申請適用使用牌照稅 法第7條第1項第8款前段規定免徵使用牌照稅，經查明系爭 車輛非屬身心障礙者所有，與前揭條款前段規定及財政部函 釋意旨不符，被告否准所請，乃依法辦理。原告上述主張顯 對法令規定有所誤解，自難憑採。
㈣又按行政程序法第159條第1項規定：「本法所稱行政規則， 係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權 為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效 力之一般、抽象之規定。」查財政部為協助各稅捐稽徵機關 辦理使用牌照稅稽徵作業，特於99年12月編印使用牌照稅稽 徵作業手冊，該手冊乃財政部依其職權為規範機關內部於辦 理使用牌照稅稽徵作業時相關事項，所為非直接對外發生法 規範效力之一般、抽象之規定，核屬行政規則性質。而原告 訴稱之審查注意事項，為該手冊有關身心障礙免稅章節中， 依使用牌照稅法第7條第1項第8款前段規定提出之申請案件 ，提醒各稅捐稽徵機關對於該類申請案應檢視申請人有無檢 附身心障礙手冊、行車執照、駕駛執照及身分證等證明文件 ，並於審查時應注意該等證明文件是否屬同1人所有，若為 同1人所有，始符合使用牌照稅法第7條第1項第8款前段規定 之要件，否則應否准其申請。故該等規範並無牴觸使用牌照 稅法第7條第1項第8款前段規定，亦與財政部88年1月21日函 釋意旨相符，是原告上開主張，亦不足採。
㈤再按使用牌照稅法第7條第1項第8款，有關專供身心障礙者 使用之交通工具得免徵使用牌照稅之規定，係使用牌照稅法 於84年7月19日修正公布時所增訂第9款「專供殘障者使用， 而有固定特殊設備之交通工具」免徵使用牌照稅，目的乃為 照顧身心障礙者，對專供身心障礙者用以代步之交通工具， 列入免稅範圍。嗣為擴大照顧身心障礙者，立法院於87年11 月11日將該條款修正為「專供持有身心障礙福利手冊，並領 有駕駛執照者使用之交通工具，每人以1輛為限。…。」增 訂經交通管理機關核准領有駕駛執照身心障礙者使用之未加 裝固定特殊設備之交通工具，亦得免徵其使用牌照稅，同時 增列規定每人以1輛為限。該修正案於86年12月29日交付財 政、交通、司法委員會聯席審查，會中當時財政部次長顏慶 章口頭報告略以：「關於使用牌照稅法第7條第1項第9款身 心障礙者使用之交通工具免徵使用牌照稅問題，依84年7月 19日公布修正之使用牌照稅法第7條第1項第9款規定，專供
殘障者使用之交通工具，須具有固定特殊設備始可免徵使用 牌照稅，其立法原意係在防杜免稅車輛被移用，因未經改裝 之交通工具，並不限殘障者使用，一般人亦可使用，故有特 殊設備限制之必要。…，如一律以交通工具所有人是否領有 身心障礙手冊為免稅要件，而不問該交通工具是否專供殘障 者使用，不僅有違租稅公平原則，且因車輛流動性大，其免 稅所產生之流弊，亦難以有效防堵，…。」該條款嗣於90年 1月17日修正公布為現行條文，除款次修正為第8款外，文字 僅酌作調整，故其前段仍維持限於為身心障礙者所有專供其 本人使用之車輛，始得免徵使用牌照稅之規定。職是，就使 用牌照稅法第7條第1項第8款之立法過程以觀，足徵該條款 前段規定限於領有駕駛執照之身心障礙者所有交通工具，且 專供身心障礙者本人使用，始得免徵使用牌照稅。復依民法 第765條規定：「所有人，於法令限制之範圍內，得自由使 用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。」由本條規 定可知，所有權乃是全面性的支配權，所有權人得享有的權 能包括使用、收益及處分等權能，益證前揭條款前段規定限 於領有駕駛執照之身心障礙者所有交通工具，且專供身心障 礙者本人使用，始得免徵使用牌照稅。
㈥復依行政法院53年判字第215號判例要旨：「凡使用共同道 路之車輛，無論公用私用，均須由交通工具所有人或使用人 向所在地各縣（市）購領牌照繳納使用牌照稅，為舊使用牌 照稅法第2條第1項前段所規定。其依同法第7條第1款規定因 其所屬主體之特殊而免徵使用牌照稅者，自以該車輛所有人 本身具有該項特性者為限。車輛之租用人或借用人等，縱令 具有該款所規定之特性，應亦不能享受免稅之待遇，此為法 律上當然之解釋。」查本案係原告將其所有系爭車輛提供身 心障礙者使用，而非身心障礙者基於其為車輛所有人本身具 有所屬主體之特殊而提出免徵使用牌照稅之申請，即不符合 上述判例意旨，自無使用牌照稅法第7條第1項第8款前段規 定之適用。使用牌照稅法第7條第1項第8款規定「專供持有 身心障礙手冊，並領有駕駛執照者使用之交通工具，每人以 1輛為限。」其專供意涵為何，稅法並無明確規範，為符合 租稅公平原則，財政部遂以88年1月21日函釋作為徵納雙方 依循之準則，釋示適用該條款前段規定者，須檢附身心障礙 手冊、身心障礙者之駕駛執照，且交通工具所有人為身心障 礙者之行車執照等資料，以符合「專供持有身心障礙手冊， 並領有駕駛執照者使用」之意涵。該函釋之闡釋符合立法目 的，尚無違背照顧身心障礙者之立法目的，亦未增加法律免 徵使用牌照稅之限制，具有拘束下級機關並對外發生效力，
是以原告向被告申請適用使用牌照稅法第7條第1項第8款前 段規定免徵使用牌照稅，經查明系爭車輛非屬身心障礙者所 有，與該條款前段規定、行政法院53年判字第215號判例及 財政部函釋意旨不符，被告否准所請，乃依法辦理。 ㈦另按使用牌照法第7條第2項規定：「前項各款免徵使用牌照 稅之交通工具，應於使用前辦理免徵使用牌照稅手續，非經 交通管理機關核准，不得轉讓、改裝、改設或變更使用性質 。」同法第13條第1、2項規定：「交通工具所有人或使用人 對已領使用牌照之交通工具，不擬使用者，應向交通管理機 關申報停止使用，其已使用期間應納稅額，按其實際使用期 間之日數計算之；恢復使用時其應納稅額，按全年稅額減除 已過期間日數之稅額計算之（第1項）。交通工具未經所有 人或使用人申報停止使用者，視為繼續使用，仍應依法課徵 使用牌照稅（第2項）。」是以符合使用牌照稅法第7條第1 項第8款前段規定免徵使用牌照稅之交通工具，在辦理免徵 使用牌照稅手續前或車輛核准免徵後有不符合專供身心障礙 者使用之事實者仍應課徵使用牌照稅。換言之，使用牌照稅 係按日課稅，符合前揭條款前段規定免徵使用牌照稅之交通 工具在申請免徵核准後，若稽徵機關查得已不符合專供身心 障礙者使用之事實即應依法恢復課稅。惟因車輛流動性大，