高雄高等行政法院判決
101年度訴字第149號
民國102年5月15日辯論終結
原 告 林鴻玉即新文化電機行
林瑞苑即新文化電機行
共 同
訴訟代理人 林石猛 律師
王彥凱 會計師
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 洪吉山 局長
訴訟代理人 謝春秀
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年2月2
日臺財訴字第10000464170號及第10000464180號訴願決定，提起
行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
⒈按被告原名為財政部臺灣省南區國稅局，於民國102年1月1 日起變更為財政部南區國稅局，惟組織並未改變，爰逕為變 更名稱。又被告代表人原為蕭樹村，嗣於本件訴訟繫屬中變 更為洪吉山，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准 許。
⒉又「二人以上於下列各款情形，得為共同訴訟人，一同起訴 或一同被訴：．．．三、為訴訟標的之權利、義務或法律上 利益，於事實上或法律上有同一或同種類之原因者。」行政 訴訟法第37條第1項第3款定有明文。本件原告林瑞苑、林鴻 玉二人分別於94年9月1日迄97年3月25日及97年3月26日迄98 年12月31日擔任新文化電機行之負責人，渠等二人就其經營 新文化電機行期間涉有短漏開發票及漏報銷售額違章乙事而 循序提起行政訴訟，有共同之法律上利益，原告二人為共同 訴訟，揆諸首揭規定，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰
緣被告依據檢舉及查得資料，以原告林瑞苑於94年9月1日至 97年3月25日間銷售貨物新臺幣（下同）90,442,359元，未 依規定給與他人憑證，其中1,646,047元短漏開統一發票並 漏報銷售額，經審理違章成立，除核定補徵營業稅82,302元 外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法 ）第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按未
依規定給與他人憑證經查明認定之總額90,442,359元處5%罰 鍰計4,522,117元，因超過稅捐稽徵法第44條第2項規定處罰 金額最高限額100萬元，改處罰鍰100萬元。另被告依據檢舉 及查得資料，以原告林鴻玉於97年3月26日至98年12月31日 間銷售貨物49,112,052元，未依規定給與他人憑證，其中4, 045,866元短漏開統一發票並漏報銷售額，經審理違章成立 ，除核定補徵營業稅202,293元外，並依營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按未依規定給與他 人憑證經查明認定之總額49,112,052元處5﹪罰金最高限額 100萬元。原告2人對於罰鍰處分均表不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願，亦均遭決定駁回，遂合併提起本件行政訴 訟。
三、本件原告主張︰
（一）罰鍰部分：
1.原告林瑞苑部分：被告作成本件裁罰處分之依據僅為其自 行製作之漏報明細表，未再提示其他具體證據或說明計算 方式，無從知悉其計算方式之正確性，違反稅捐稽徵法第 12條之1第3項規定。另被告認定原告林瑞苑未依規定給予 他人合法憑證90,442,359元並非漏稅額，而係開立錯誤發 票違反行政義務而該當受罰。然依行政罰法第7條規定， 裁罰須行為人主觀上具有故意或過失為要件，惟原告林瑞 苑有履行告知之義務，並無過失：
(1)被告認原告林瑞苑於94年9月1日至97年3月25日期間有90, 442,359元本應開立三聯式發票予買受人，卻開立二聯式 ，故未給予他人合法憑證，而認原告林瑞苑就上開金額並 無漏開發票或漏繳營業稅之違章等情，為兩造所不爭。而 於上開期間，原告林瑞苑對買受人無論是開立二聯式或三 聯式發票，銷項稅額與應納營業稅額均相同，原告林瑞苑 並未因本應開立三聯式發票，誤開立二聯式發票，從中獲 得任何額外租稅利益，故原告林瑞苑並無將本應開立三聯 式發票，改為開立二聯式之動機。其次，原告林瑞苑於商 品銷售時，均會對買受人提示：「如欲開立三聯式統一發 票，請事先告知營業人資訊，俾供開立發票作業」，即已 善盡行政上應盡注意之義務，並無過失。因若買受人經原 告林瑞苑告知後，仍不願表示自己為營業人及提供營業人 相關資訊，則原告林瑞苑無從依統一發票使用辦法第9條 第1項第1款開立三聯式發票，並於發票上填列「買受人名 稱」及「統一編號」；且無從區分買受人是為「營業人」 或為「自己個人」購買？
(2)被告查詢若干買受者，以該買受人自承自己為營業人，進
而推定原告林瑞苑未依法開立合法憑證，實有論理法則錯 誤。蓋營業人之買受人「事後」承認自己為營業人無法證 明渠等在購買商品時有向原告林瑞苑表示自己為營業人及 提供營業人相關資訊之事實。且由若干自稱係營業人之買 受人事後付款情形以觀，多數匯款人或支票發票人係以「 個人」名義付款，則原告林瑞苑事後進行查核，因付款人 為「個人」，非「營業人」，而對之開立二聯式發票應為 正確、無過失。
(3)因原告林瑞苑所經營之新文化電機行非公司組織，為個人 財產與事業負連帶無限責任之個人獨資行號，因此經營所 產生之支票或匯款收入與私人間往來因素所產生之資金進 出，經常併用私人帳戶與事業帳戶。被告以系爭存摺（含 事業及私人）於94年1月1日至97年3月25日所有資金收、 支為基礎，扣除部分其所認為是關係人帳戶間移轉2,416, 359元、個人投資63,115元、臺灣三洋公司折讓11,804,59 5元、退稅款195,305元等部分，其餘256,578,889元全部 認為收入總額。然而，被告並未提供原告林瑞苑關於認定 上開關係人帳戶間移轉、個人投資、臺灣三洋電機股份有 限公司（下稱三洋公司）折讓、退稅款金額等扣除項目之 明細，無從確認被告是否有其他應扣除而尚未扣除之金額 ，於此，被告顯然有違反稅捐稽徵法第12條之1第3項就租 稅要件事實負舉證責任之違法。
2.原告林鴻玉部分：與上開原告林瑞苑部分相同情形。尤有 甚者，被告未提供原告林鴻玉其所自行編製同上之計算表 ，被告除有稅捐稽徵法第12條之1第3項違法外，更有違反 行政程序法第96條第1項第2款行政處分不備事實、理由之 違法。
3.由被告之調查方法及證據資料，無法證明原告開立若干二 聯式統一發票係涉有故意或過失之違章：
(1)按最高行政法院75年判字第309號判例要旨：「行政罰與 刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原 可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認 定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以 推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」即闡明構成行 政罰之要件事實，認定須憑證據，如無足夠證據，行政機 關不得以推臆理想之詞予人處罰。依此，被告如認原告應 受行政罰，依行政罰成立之要件，被告必須證明原告有故 意或過失而違反行政法之義務，由於行政罰不同於補稅處 分，行政罰係對人民自由或權利有重大限制，無論依實務 界或學界通說，其認定上較補稅處分採從嚴認定之標準，
惟本件被告對原告是否故意或過失而將對營業人之銷售， 本應開立三聯式發票卻開立二聯式發票之違章要件，顯然 舉證不足。
(2)原告所經營之行業為家電用品零售商，所銷售之商品多為 電冰箱、洗衣機、電視機等日常家電用品，銷售對象為一 般人民消費者。縱有營業人向原告購買上開貨物，但該營 業人購買之目的究係供自用、供營業使用或作為營業商品 再轉出售？實非無公權力之原告所能得知。況且原告於營 業處所之收銀處旁張貼告示標示：「提示：如需開立三聯 式發票者請結帳時事先告知統編/抬頭，否則一律以二聯 式發票開出，事後如需更正者，請在月底前提出更正，超 出時間者，恕難以接受更正。」且原告林瑞苑（新文化電 機行之出納收銀人員）於購買人每次結帳時亦會踐行例行 性詢問，如：購買人是否為營業人？如是，請告知營業人 名稱、統一編號等，已善盡查證義務，並無違章之故意或 過失。惟有部分購買人於原告林瑞苑詢問時故意隱瞞自己 為營業人身分，不願告知其營業人之資訊致無從開立三聯 式統一發票，或表示其為「個人」身分購買，請原告開立 二聯式統一發票，任何人於此種情境下實無從辨識，且因 不知購買人名稱、統一編號等資訊，僅能開立二聯式統一 發票。是以，原告已盡一般查證義務，自不負擔「無過失 」責任。
(3)原告既無漏開發票或短漏報銷售額，則無論是開立二聯式 或三聯式統一發票，原告林瑞苑所應負擔之營業稅、營利 事業所得稅、乃至於個人綜合所得稅之負擔均相同，並無 故意將三聯式統一發票開立成二聯式統一發票之利益誘因 。本件原告在盡告知義務後，購買人如故意不告知，已不 可再歸責於原告，因任何人皆無法在當下即能查證成功。（二）被告認原告涉有違章，依裁處書所載，係基於被告所調查 之3證據：1.承諾書、2.銀行資金往來資料、3.關係人調 查筆錄暨案關資料，然查：
1.承諾書部分：本件關於原告是否有盡義務人應盡查詢之義 務乃為原告成立行政罰之必要條件，故被告自當調查受訪 者在向新文化電機行購買家電用品時，原告有無向購買人 進行例行性查詢義務，如表示「如需開立三聯式發票，請 事先告知，並請告知統編、抬頭」等查證事項，被告不得 未經調查即逕自臆測原告涉有故意或過失。惟由被告所提 供之承諾書，其內容均為：「本公司（行號）×××向新 文化電機行進貨，確未於進貨時取得銷貨人銷貨發票（三 聯式統一發票），進貨時間及金額明細表如下：‧‧‧。
」故此承諾書只能證明購買人為營業人，渠等向新文化電 機行購買家電用品金額若干，但未取得三聯式統一發票（ 而是取得二聯式統一發票）之結果；並不能證明購買人未 取得三聯式發票係因原告故意或過失而不開立。因購買人 未能取得三聯式統一發票之原因亦有可能如上所述，係由 於購買人自身不誠實、不告知原告，致原告無從開立三聯 式統一發票所致，若屬此情形，自不可歸責於原告。由上 開被告之調查方法可知，被告並未向購買人調查原告是否 已向渠等詢問、調查營業人與否，顯有調查不備情事。 2.關係人調查筆錄暨案關資料部分：被告詢問購買人之談話 筆錄中，多數購買人向被告表示原告有給予渠等發票。另 渠等雖多筆以營業人或個人名義開立支票給予原告，但開 票目的並非購貨，而是私人借貸。故被告之調查筆錄，亦 無從證明原告涉有故意或過失而不開立三聯式統一發票。 3.退步言，縱事後由購買人付款內容觀察，經被告以國家公 權力調查後認若干購買人實為營業人，原告理應開立三聯 式統一發票始適法。但由被告所提供之證據資料發現，有 多筆被告認定之營業人，其向原告購買家電用品後，亦以 個人名義開立支票或匯款至原告，而非以營業人名義付款 ，則原告自無從得知購買人實為營業人，付款人既為個人 ，則原告自建立「開立二聯式統一發票為無誤」之確信， 原告當應無過失。
（三）被告統計本件原告涉嫌違章之統計表涉有諸多錯誤，就原 告已查出之錯誤，合計屬原告林鴻玉部分有8,504,766元 ，屬原告林瑞苑部分有15,581,090元，該錯誤部分之金額 至少應先予減除：
1.本件被告認定原告有短漏開統一發票並漏報銷售額之期間 （即林瑞苑94年9月1日至97年3月25日及林鴻玉97年3月26 日至98年12月31日期間，共計4年4個月，下稱查核期間） 。因原告為家用電氣用品之下游零售商，購買者多為個人 ，營業人多直接向製造商購買，以降低其成本。衡諸常情 ，在上開查核期間，若交易次數小於（含等於）5筆以下 者，可認購買人購買家電用品之用途應為自用，自不應列 入本件短漏開發票之金額內。故於上開查核期間，購買人 向原告購買家電用品之交易次數小於5筆以下者，其中屬 原告林鴻玉部分為4,675,103元，屬原告林瑞苑部分為5,2 44,090元，被告應予減除。
2.依被告所自行製作之「關係人資金來源明細表」進行統計 ，被告對原告林鴻玉溢算519,288元，對原告林瑞苑溢算 673,830元，屬被告計算或統計錯誤，被告應予減除。
3.由被告提供之購買人承諾書及違章金額統計表可知，部分 購買人向原告購買家電用品時，根本未有營業登記，故原 告無從對其開立三聯式統一發票。另有部分購買人，根本 否認與原告有任何交易往來。有上開情形之承諾書，屬原 告林鴻玉部分有2,020,519元，屬原告林瑞苑部分有4,374 ,871元，被告應予以減除。
4.依被告對原告違章金額統計表中，被告將與原告間為資金 借貸之事實誤認為營業銷貨，其中屬原告林鴻玉部分有34 0,000元，屬原告林瑞苑部分有3,967,269元。此部分被告 應予減除。
5.被告對原告違章金額統計表中，部分係以推計方式估計， 並非真實，且縱悉依被告之推計方法估計，其計算亦有錯 誤。其中屬原告林鴻玉部分有949,857元，屬原告林瑞苑 部分有1,321,030元，請鈞院與被告同予參酌。（四）依訴願法第81條第1項、行政訴訟法第195條第2項不利益 變更禁止原則之規定，復查決定及訴願決定認被告所取具 付款對象（應為資金流入對象）之承諾書或談話筆錄，認 已證實違章之部分，原告林瑞苑為34,060,008元，原告林 鴻玉部分為20,516,243元。其餘，原告林瑞苑有56,382,3 51元（90,442,359元－34,060,008元）、原告林鴻玉有28 ,595,809元（49,112,052元－20,516,243元）部分尚未經 證實。則尚未經證實之部分，是否可從寬認定而計入原告 林瑞苑、原告林鴻玉之違章？
（五）被告僅提出承諾書，性質類似「共同被告自白」，自應調 查其他必要證據。況被告所提供之承諾書內容俱為被告自 己填寫，且無出具人與原告間具體違章事實，充滿瑕疵： 1.按短漏開發票除有行政違章外，亦構成按財政部頒「稅捐 稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事 項」第4款應移送刑事偵辦之刑事案件，交易兩方如均為 明知則屬共犯之對向犯類型，而被告所提供出具人之承諾 書，性質類似共同被告自白，按行政罰同屬對人民權利重 大限制，故而認定應從嚴，此為行政及司法實務所共同。 另參酌最高法院31年上字第2423號判例、46年臺上字第41 9號判例、93年度臺上字第2729號判決等意旨，共同被告 自白對共犯所為不利於己之陳述，須無瑕疵，且仍應調查 其他必要證據，以符合嚴格證明法則，並避免過度偏重自 白，有害真實發現。然查，被告所提供之承諾書，內容格 式均由被告事先擬妥，已經鈞院行準備程序時經到庭證人 所承認，是承諾書內容並非出具人依自身所見所聞等親身 經歷親自書寫，該承諾書格式上即具有誘導性，且部分出
具人亦表示並無承諾書所載內容之事實，仍應被告要求而 簽章。再者，多數出具人多忌諱不配合恐遭被告查帳、或 基於省卻將來麻煩等自我利益考量下所出具，不實內容又 無偽證罪責以嚇阻，無從擔保承諾書內容之公正性。此外 ，被告亦未調查其他證據以供佐證，無從僅以承諾書即能 證明原告林瑞苑94年9月1日至97年3月25日有90,442,359 元、原告林鴻玉97年3月26日至98年12月31日有49,112,05 2元，合計確有139,554,411元之違章。 2.依財政部規定，違章類型若屬營業人未依規定開立統一發 票者，則檢舉者應詳實敘明具體消費內容（購買之品名、 數量、金額、期間）。惟被告所提供之承諾書格式內容相 類，無出具人依其親身經歷之事實為具體描述外，更有為 數眾多之承諾書係以含糊籠統之概括期間（如97年9月至 98年8月）、概括金額（如340,000元）為其承諾書之內容 ，既未依財政部所規定具體指摘原告違章情節，亦不符稅 捐稽徵法第12條之1第3項稽徵機關就裁罰事實應負舉證責 任之規定，實無法令人信服。
3.被告以承諾書為本件違章認定基礎，並未再調查其他證據 以佐證屬實，如本件被告係認定合計有139,554,411元未 開立發票之違章，則必將使原告94-98年營業稅401申報書 、各年度營利事業所得稅申報中無法隱藏、掩飾： (1)原告94-97年若銷貨未開立發票，在稅務申報上，勢必無 記載銷貨，在持續有進貨紀錄卻無銷貨紀錄下，原告各年 度之銷貨金額將低於進貨金額。惟原告94-98年銷貨金額 分別為71,719,109元、76,134,048元、79,245,099元、52 ,602,808元，進貨金額分別為72,691,550元、77,018,561 元、72,822,182元、53,098,659元、59,337,339元，大抵 上進貨、銷貨同步。
(2)若被告認定屬實，則原告94-97年底之期末存貨將呈現一 年比一年更高之趨勢，無從隱藏。惟原告進貨完全來自三 洋公司，進貨金額均有記於帳冊、營利事業所得稅申報、 營業稅401申報書上，而原告94-98年營利事業所得稅申報 、營業稅401申報書業經被告調查後核定。惟查，原告94- 98年經被告調查後核定之營利事業所得稅申報，原告94-9 8年期末存貨金額分別為13,635,229元、14,644,945元、7 ,337,756元、5,843,025元、5,507,170元，反而呈現逐年 下降趨勢，而原告各年度之期末存貨金額更是遠小於被告 所認定包含139,554,411元之違章金額。是以，被告認定 原告94-98年合計有139,554,411元違章，補開立二聯式發 票在98年，不符客觀證據所顯示。
(3)如依被告認定之事實，原告銷貨未開立發票自無銷項稅額 產生，惟查，原告97-98年之留抵稅額約介於0元至741,85 1元，與被告認定原告94-98年合計有139,554,411元未開 發票之認定差異甚大，且原告97年11-12月業經核定之營 業稅401申報書，該期之累積留抵稅額僅353,283元，與違 章認定合理估計值之5,600,000元相去甚遠；原告94-98年 各期累積留抵稅額係呈現0元-1,139,641元高低不等之趨 勢，亦與依被告所認定之事實，原告94-98年之留抵稅額 應呈現直線上升趨勢，大相逕庭。更況，原告98年合計開 立發票金額為60,443,156元（二聯式發票開立35,600,182 元、三聯式發票開立24,842,974元），明顯小於被告所認 定之原告將違章合計139,554,411元以二聯式發票補開立 在98年度。故由上述數據均足以證明被告所認定事實顯然 與客觀證據牴觸。
（六）原告聲請抽樣調查被告所提供承諾書之真實性，經鈞院傳 喚證人訊問後，有以下證人均證稱無被告承諾書所載內容 之事實：
1.證人賴惠益證稱其並未向原告進貨，被告所指原告5萬元 違章部分，是伊償還向原告借款而還款，而開立5萬元支 票予原告，並非進貨，借貸與返還間隔約1個月，並證稱 當時嘉義市國稅局承辦人員說要結案，要伊簽名，當時其 認與原告間根本無進貨事實，只好不甘願的以潦草字跡簽 名。
2.證人馬献誠證述其未向原告進貨，是代為記帳之會計師說 繳一繳比較不會有後續麻煩，就應被告要求簽具承諾書。 3.證人李學堂證述其有向原告進貨，但原告有開立二聯式發 票給伊，開立前原告有對伊詢問是否為營業人？其向原告 說是個人要用，故要求原告開立二聯式發票，故原告係依 其回覆確已開立二聯式發票。
4.證人林泗義證言其從事冷氣維修，未從事電器銷貨，亦未 向原告進貨，其是為原告送冷氣至原告客戶處安裝冷氣並 代收貨款，貨款代收後並未馬上歸還原告，幾天後扣除自 己認為應得之工資後再以自己名義開立支票寄送原告。 5.證人賴昭丞證言其從未向原告進貨，與原告間亦無任何資 金往來，不知道自己開立之支票為何在原告兌現，臆測可 能是其對第三人交付該張支票，第三人向原告進貨並以其 支票作為支付工具交付原告才會其開立之支票在原告兌現 ，其與原告不熟等證言。
6.證人廖廣祐證言其從未向原告進貨，因原告幫其裝潢店面 ，其則空出店面一半面積供原告作倉庫使用，並代原告送
貨並為原告收取貨款以為回報，款項代收取後其係以其父 名義開立支票寄送原告，並證言其簽具承諾書係因被告說 如果不簽承諾書將罰更多，所以只好簽了。
7.證人謝燕雀證言其從未向原告進貨，不認識原告，不知道 其開立之支票為何會在原告兌現，並證言承諾書內容不是 伊寫的，是被告寫的，其只有應被告要求簽名蓋章。 8.按於法院作證，證人須於供前具結「若證言有所不實即有 刑法第168條偽證罪7年以下有期徒刑以相繩」，故其證言 之真實性擔保當遠較被告一方所詢問者為高。又被告提供 之承諾書，其內容多由被告事前擬妥，非出具人自由之意 志所陳述，為重大瑕疵，當應排除。
（七）被告將在原告兌現之支票逕認原告對該等人有銷貨之事實 ，並未考慮消除原告許多收受支票性質屬「客票」，非由 消費者自己所開立，而原告與支票發票人間無交易，亦無 任何往來，原告願收受客票，僅考量該支票有無不良紀錄 ，若該支票無跳票紀錄，信用風險依原告過去經驗自在可 控制範圍內。且原告銷貨時，會計帳上雖可查得哪位客戶 貨款已兌現、哪位尚未兌現，但並無記錄哪位客戶係以客 票方式付款之設計，此為大部分企業皆然。況且，消費者 提供客票獲得兌現，更保持已兌現客票之發票人為誰之必 要。被告忽略一般民間之商業事實，亦未列入考慮及扣除 ，查核方式顯然無法導出正確結果。
（八）依財政部頒「各類所得扣繳率標準」第13條規定，扣繳義 務人每次應扣繳稅額不超過2,000元者，免予扣繳。換言 之，如利息之扣繳率以10%計、非固定工資之扣繳率以5% 計，則原告每次收受利息或給付非固定工資須分別到達20 ,000元、40,000元以上才有扣繳義務，被告謂「未見相關 憑證或扣繳資料」云云，恐對上開「各類所得扣繳率標準 」之規定有所誤解。況利息、工資是否存在，與是否履行 行政法之規定並無內在關聯性，若被告認原告有違反所得 稅法第88條、第89條及上開「各類所得扣繳率標準」而涉 及其他違章情事，應另依所得稅法第111條科罰，民事間 法律行為存在與否當與是否履行行政法之義務無因果關係 等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原 核定處分）均撤銷。
四、被告則以︰
（一）罰鍰部分：原告經人檢舉係三洋公司經銷商，於94年至98 年開立不實統一發票幫助其他營業人逃漏稅捐，檢舉人並 提供原告收取貨款之相關銀行供查核。原告林瑞苑99年5 月11日於被告所屬嘉義縣分局（下稱嘉義縣分局）談話筆
錄稱，其自有京城商業銀行股份有限公司（下稱京城銀行 ）中埔分行帳號匯入款來源主要為貨款，票據部分亦為貨 款；及原告林鴻玉於99年5月26日委託原告林瑞苑在嘉義 縣分局談話筆錄稱，其自94年起向三洋公司進貨，係利用 自己及兒子林仕偉於京城銀行中埔分行帳戶匯款交付，而 帳戶資金來源為其本人私人借貸及貨款；銷售貨物之主要 方式為網路銷售、親自來店及電話訂貨3種，以現金、支 票或匯款等3種方式收取貨款，營業場所收取現金後，由 其負責至金融機構存款，在97年3月之前都是存入其於京 城銀行中埔分行帳戶，自97年3月之後則存入原告林鴻玉 於同銀行之帳戶。是原告2人均自承有以上開銀行帳戶收 取貨款，且查原告2人為夫妻關係及其兒子林仕偉等銀行 帳戶之存入款項大部分來自電器同業之營業人（銷售予營 業人應開立三聯式發票），被告以買受人存入原告彰化商 業銀行（下稱彰化銀行）北嘉義分行及京城銀行中埔分行 等相關銀行帳戶內之支票存入、匯款收入總額（買受人為 營業人部分），排除原告2人間之資金移轉、個人投資、 三洋公司之折讓及退稅款後，與原告2人開立買受人為營 業人之三聯式統一發票金額逐筆核對，認定原告2人分別 銷售貨物90,442,359元及49,112,052元未依規定開立憑證 予買受人，相關證據均係依各銀行查證回復之資料作成明 細表，事證明確。原告2人主張銀行帳戶內有私人間資金 往來等款項，卻未提示相關證明，僅於99年6月提示借貸 明細表，惟經查對該借款明細，借貸期間多在3至5天內即 已清償，借入時出借人按月開立支票存入，還款時原告均 以現金償還，且借款金額多有零頭，經核算借款年利率在 21.35%至799.64%間，利率高低差距甚大且異常偏高，不 符常情。
（二）原告為三洋公司之經銷商，本件查得向原告購買電器之營 業人均為同業之電器行，買受人付款方式為匯款、轉帳及 以支票支付，收取貨款採月結方式，且長期與原告2人交 易往來，此從原告等2人銀行帳戶由各買受人存入之資金 明細資料即明，原告主張買受人無法證明在購買商品時有 向原告表示自己是營業人及提供營業人相關資訊，供其開 立正確之三聯式發票，故其誤開二聯式發票，應無過失， 顯不足採。另嘉義縣分局於查得相關買受人支付款項予原 告之資金明細時，即通報所有買受人所屬稽徵機關查明與 原告之交易情形，經被告於復查階段就各稽徵機關已查處 回復資料統計結果，已承諾94年至98年期間向原告2人進 貨未取得憑證者，銷售金額即達57,472,274元（94年9月1
日至97年3月25日已承認之金額為36,956,031元；97年3月 26日至98年12月31日已承認之金額為20,516,243元），依 稅捐稽徵法第44條規定處罰金額（36,956,031元×5%＝1, 847,801元；20,516,243元×5%＝1,025,812元）即已達到 處罰之上限100萬元。另審核上揭承認未依規定向原告2人 取得憑證之買受人書具之承諾書內容，均認諾與原告2人 交易時並未取得原告2人開立之統一發票，顯見原告2人於 交易時除未依規定開立三聯式發票予買受人外，亦未將所 開立二聯式發票交付予買受人（即未給與憑證），故被告 依稅捐稽徵法第44條規定，各裁處罰鍰100萬元，並無違 誤。
（三）至原告所列舉之10家營業人，於系爭期間內以支票或轉帳 之方式將款項存入原告2人及其兒子林仕偉之銀行帳戶內 ，經嘉義縣分局將資金明細資料通報該10家營業人所屬稽 徵機關調查存入款項之用途後，渠等均坦承係向原告進貨 之貨款，並書具承諾書表示向原告進貨未依規定取得進項 憑證，同意稽徵機關補稅處罰確定。原告主張該10家營業 人所承諾之內容與事實不符，請求調查，按當事人間財產 之移轉，其移轉原因為何，稽徵機關無從得知，是對於當 事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，所涉相關稅捐 之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法 第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所 主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及 協力義務，俾稽徵機關對當事人有利及不利情事加以審酌 ，此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則 進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支 配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅 之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字 第537號解釋可資參照。而稅務訴訟之舉證責任分配理論 與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義 時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而 否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙 或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第 136條準用民事訴訟法第277條規定自明。又當事人之舉證 責任並不能因請求法院依職權調查證據而免除。被告已查 得該10家營業人於系爭期間確有將款項存入原告2人之銀 行帳戶內，且均已承諾有向原告進貨未依規定取得進項憑 證，同意稽徵機關補稅處罰，足證原告系爭期間銷貨，確 未依規定開立統一發票與買受人，原告主張與渠等間並無 交易行為，惟並未提供相關事具體事證資料供核，參諸最
高行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實， 須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證 明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，原告之主張 ，洵難採認。
（四）關於本件買受人承諾漏進漏銷（即進貨未向原告取得統一 發票及銷貨時未開統一發票）部分：
1.本件被告作成裁罰處分所依據之案關買受人於接受調查時 所為之談話筆錄、說明書及承諾書等，倘得以證明待證事 實者，即具證據力。原告既未能舉證前揭談話筆錄、說明 書及承諾書等有出諸非自由意志，如出於強暴、脅迫、利 誘、詐欺、違法羈押，或其他不正當之方法所為之具體事 證，則前揭談話紀錄、說明書及承諾書等自得採認為系爭 違章事實之證據。
2.本件於鈞院審理時所傳喚之證人，前於稽徵機關調查時， 均承認所支付之款項係向原告進貨之貨款，且認諾未依規 定取得進項憑證及出具承諾書並簽名或蓋章，有相關資料 附卷可稽，渠等卻基於進銷貨時涉有未依規定交付或取得 交易憑證之違章牽連關係，而事後於鈞院審理時所稱之內 容，難謂無彌縫之嫌；況原告亦無法提出事證證明渠等證 人於鈞院準備程序時所稱之證詞為真正。又查原告94至98 年營利事業所得稅結算申報資料，5年中所列報之利息收 入合計不到1,000元，亦未見有列報證人所稱代為安裝冷 氣支付費用而取得之相關憑證或扣繳資料。
（五）一般而言，進貨時如已依規定取得三聯式統一發票，於銷 售與下游廠商時，如未開立三聯式統一發票交付營業人時 （下游廠商為漏進漏銷而不拿發票），會造成加值率偏低 而產生異常，而遭稽徵機關列為查核對象，故營業人會自 行擇期調整開立得免填買受人名稱之二聯式統一發票，以 避免稽徵機關勾稽查核，進而達到實質逃漏稅捐效果；本 件即是如此情形，此從185位買受人（屬營業人）承諾書 中大都承認為漏進漏銷之內容即明。被告依原告98年統一 發票開立之本數暴增情形，研判其在98年度查核期間有大 量補開二聯式統一發票之情事，因本件係對原告銷貨時未 依規定開立並交付買受人涉有違反行政法上義務，按稅捐 稽徵法第44條第1項規定處以罰鍰，並未對被告補徵營業 稅本稅（即認定原告於交易後，調查基準日之前補開而不 另補稅及處漏稅罰），故原告係於何時調節補開二聯式統 一發票，並不影響本件之行為罰等語，並聲明求為判決駁 回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並
有營業人銷售額與稅額申報書、營業稅核定稅額繳款書、承 諾書、徵銷明細檔查詢、罰鍰裁處書、銀行存款交易明細表 、三洋公司送貨簽收單、新文化電機行進貨未送店銷售明細 表、新文化電機行應給予他人憑證而未給與明細表、新文化 電機行關係人帳戶存款資料與申報營業稅銷售額比較表、復 查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。本件兩造爭 執點為：（一）本案事實係原告未依規定給予他人憑證或原 告應開立三聯式統一發票卻錯誤開立二聯式統一發票？（二 ）被告逕依查得之原告銀行資金往來彙整資料，即予認定係 銷售予營業人，未扣除借貸、客票等事實是否合理？（三） 原告未依規定給予他人憑證，有無故意、過失？茲分別論述 如下（按：本件原告係就罰鍰之處分而為爭訟，至於補徵營 業稅之核課處分，原告於言詞辯論時表示不予爭執，且非屬 本件審理範圍，爰不予論述）：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之 納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「營 業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限 表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「買賣業銷 售貨物之營業開立憑證時限：一、以發貨時為限。但發貨
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