會計師法
臺北高等行政法院(行政),訴字,102年度,284號
TPBA,102,訴,284,20130502,1

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第284號
102年4月25日辯論終結
原 告　楊文安
　黃素珍
　佟韻玲
共 同
訴訟代理人　方鳴濤律師
複代理人 楊正綸律師
被 告　會計師懲戒覆審委員會
代　表　人　吳當傑（主任委員）
訴訟代理人 王朝安
金旻珊
林淑芸
上列當事人間會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中
華民國101年12月20日會覆審字第10100680431號（案號：第1000
103號）決議書，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
一、事實概要：
本件原告等受託辦理仕欽科技企業股份有限公司民國（下同 ）95年度至96年度財務報告查核簽證業務及97年第1 季財務 報告核閱業務。仕欽公司之董事長曾建璋及會計主管鄭登自 於97年6 月26日向臺灣新北地方法院檢察署自首表示，其與 財務顧問黃秀英以偽造訂單、發票方式虛增對富士通株式會 社之營收及應收帳款，並以該虛增不實之應收帳款向銀行辦 理「應收帳款讓與」融資；自95年度起至97年5 月虛增營業 收入56.56 億元，且以做假帳方式匯出至海外人頭戶頭12.9 億元。經財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心及金融監督管 理委員會證券期貨局審閱原告等查核（核閱）仕欽公司95年 度至97年第1 季財務報告之相關工作底稿影本，發現原告等 於查核（核閱）受查公司之營業收入內部控制、應收帳款函 證、應收帳款出售、預付款項及其他應收款等事項涉有諸多 疏失，證期局乃報請交付懲戒。經會計師懲戒委員會審竣， 認定原告楊文安、黃素珍95年度至96年上半年度財務報告； 黃素珍、佟韻玲96年度至97年第1 季財務報告）違反會計師 法第11條及第41條規定，決議對原告等分別予以停止執行業 務1 年之處分。原告等不服，提起覆審，經被告會計師懲戒



覆審委員會以101 年12月20日函檢送會覆審字第1010068043 1 號（案號：第1000103 號）決議書改處：「原決議撤銷， 改處原告等應予停止執行業務10個月」。原告等仍不服，遂 提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
1.本件覆審決議係認定原告等違反會計師法第11條第1項及 第41條之規定，但於覆審決議書中漏引應付懲戒之構成要 件規定之第61條條文，顯然已違反行政程序法第96條第2 款行政處分應記載「法令依據」之規定。
2.會計師法於96年12月26日修正，第61條所定之「懲戒構成 要件」及62條之「處分之種類」均已有所變動，而仕欽公 司95年財務報告查核簽證工作完成之日期依法應為96年4 月30日，本案中實際完成之日期為96年4 月28日，均在修 正條文施行之前，依法律不溯既往之原則，除另有規定者 外，均應適用行為時之法律。且依最高行政法院101 年度 判字第993 號判決之意旨，懲戒決議未比較新舊法何者對 受處罰者較為有利，即適用修正後之第61條第6 款及第62 條之規定，對原告逕為處分，即為違法。另96年會計師法 修正前之第39條第3 款，明定祇有不實簽證時構成應付懲 戒之事由，但修正後移列至第61條第3 款，將適用之範圍 擴張至財務報告以外之簽證，同時也將「不實之簽證」改 為「簽證發生錯誤或疏漏，情節重大」前者僅對故意行為 適用，後者降低至對過失行為亦加以處罰，自以行為時之 法律對原告較為有利，依最高行政法院前揭判決見解，應 類推適用行政罰法第5 條規定，比較新舊法何者對受處罰 者較為有利。而被告會懲會及被告覆審委員會自始至終均 未曾主張原告等針對股票公開發行之仕欽公司財務報告有 何簽證不實之情事，應不構成行為時應付懲戒之事由，對 行為人較為有利，自應適用修正前之第39條第3 款方為正 確。而發生於會計師法修正後之行為，則應適用修正後之 第61條第3 款而非同條之第6 款。
⒊覆審決議中認定原告違反「會計師查核簽證財務報表規則 及相關之審計準則部分，有適用法律不當之處： ⑴未確實執行預付款項之查核（核閱）程序部分： ①查簽規則於96年7月20日修正後，僅適用於96年上半 年以後之查簽工作，本案橫跨查簽規則修正前後，自 應適用各別行為人行為時之法規，楊、黃兩位會計師 辦理95年財務報表查核簽證自應適用原94年12月26日 修正公布之查簽規則，覆審決議之理由與移送之事實 所載不符，適用法規有誤。




②96年間鋼價大漲已為全球原物料市場普遍認知之情事 ，第一線查核人員雖曾上網查證屬實，但因認為此一 事實已為眾所皆知，故漏未下載網頁內容留供作查核 底稿證據之用，雖有漏印一頁鋼價行情之缺憾，但鋼 鐵確於96年至97年間大漲，故僅是工作底稿是否完備 的問題，與查核結果正確與否並無影響，不構成「情 節重大」要件之可能。
③仕欽公司分別取得睿鴻光電科技（福建）有限公司及 珠海高密鋰電能有限公司，屬於兩筆獨立之投資案， 分別匯款予不同之交易相對人，惟覆審決議將兩筆對 不同對象之投資誤為單一投資案件，以致適用法律有 誤。又原告等辦理上市公司第一季及第三季之財務報 告之核閱工作，係依證券交易法第36條第1 項第3 款 之規定辦理，與每年及每半年對財務報告之查核簽證 尚有不同，財務報告之核閱工作係依審計準則公報第 36號第7 條之規定加以辦理。因為供會計師核閱財務 報告之時間短促，扣除董事會製作的時間，剩餘的時 間不到一個月，所以會計師並未採實地查核、盤點或 函詢等程序進行查核，而僅係採分析性之複核程序， 以確定差異較大及異常項目之合理性及向受核閱者負 責財務與會計事務之人員查詢相關事項而已，因此同 號審計準則公報第22條後段明文規定「會計師並應於 核閱報告中敘明未依照一般公認審計準則查核，故無 法表示任何查核意見」，原告依上開規定已於97年第 1 季核閱報告中載明「本會計師係依照審計準則公報 第36號『財務報表之核閱』規劃並執行核閱工作。由 於本會計師僅實施分析、比較與查詢，並未依照一般 公認審計準則查核，故無法對上開財務報表整體表示 查核意見。」覆審決議將會計師之核閱責任與查核簽 證責任混為一談。
④關於仕欽公司子公司預付土地工程款之合理性與對方 履約程度：
原告等取得公司當局說明日期確係96年8月28日， 故以該日做為出具仕欽公司96年上半年度合併財務 報告之查核簽證報告之日期，但在整理工作底稿時 ，發現公司第一次送來之說明上面未蓋用仕欽公司 之大小章，故要求仕欽公司另行檢送一份蓋有公司 大小章之說明供會計師列入工作底稿之用，該份補 正後之公司說明雖係於96年8 月31日送到，但所載 之日期仍為96年8 月28日，非如覆審決議所述，遲



至96年8 月31日始取具公司說明。另ETI 於96年3 月5 日及同年月8 日代鑫曜科技預付土地工程款已 逾一年之查核說明，原告亦取具相關證據進一步查 明其原因及合理性，有相關查核工作底稿可證。 有關ETI 代鑫曜光電預付騰勝公司90％設備款之合 理性查核，原告等係分兩方面著手查核，認定並無 異常之事，另有關騰勝履約進度方面，原告等確已 查行受查者代子公司ETI 代鑫曜光電預付騰勝公司 之合理性，並查明騰勝公司履行義務之程度，覆審 決議有未依證據認定事實之違法。
⑵未確實查核受查公司營業收入之內部控制部分： ①95年及96年之工作底稿皆已查明並確定匯款者及匯出 銀行帳號，僅95年之工作底稿銀行帳號未單獨另列， 96年則已另闢一欄單獨列示，此等形式上的瑕疵，不 致於認為「情節重大」，而作嚴厲處罰。
②被告係96年12月17日首度出函向仕欽公司管理階層提 問，共提列十二項問題，其間經多次與相關負責人員 聯繫溝通，並於97年3 月25日與該公司相關人員開會 ，同時進行相關之查核，迄至97年4 月15日止僅餘五 項查核資料尚欠明瞭，於是由原告黃素珍發函予仕欽 公司董事長及總經理，促其配合辦理，並於97年4 月 28日出具查核報告前完成對該五點未獲答覆部分之查 核工作，有相關之工作底稿為憑。
⑶未適當查核仕欽公司出售應收帳款之會計處理部分： 有關仕欽公司應收帳款出售之會計處理，會計師均經先 取得相關出售應收帳款之銀行應收帳款債權承購暨融資 合約書/同意書、銀行匯入款交易憑證、應收帳款讓與 明細申請書/同意書、銀行函證等程序，有相關工作底 稿可資為憑。在該工作底稿中，會計師業已依照（94） 基秘字第018、019號「應收帳款融資之會計處理」解釋 令之規定，評估出售應收帳款之會計處理，因僅發現部 分產品重工，認為尚不致構成重大商業糾紛，原證三十 E004、E005中已記載會計師之評估，認為仕欽公司出售 之應收帳款符合解釋函令之規定，可將出售之應收帳款 予以除列。
⑷未確實評估受查公司其他應收款備抵壞帳應提列之金額 ：
仕欽公司係代睿鴻（台灣）採購，而非睿鴻（福建）， 原懲戒決議將兩者混為一談，經原告等提出說明後，覆 審委員會將懲戒理由改為「受查公司在自有資金已有短



缺之情況下，」向銀行代尚未完成且非子公司之睿鴻（ 福建）支付採購原料款計新台幣1.2 億餘元」，因此， 仍堅持以先前之理由給予原告懲戒處分。
⑸未適當執行應收帳款函證查核程序部分：
覆審決議以原告等僅以「詢問」仕欽公司內部人員，並 寄至仕欽公司指定之地址及特定收件人，唯查受查地址 係由仕欽公司書面提供，且多年來均屬相同，以致95年 之查核仍依往例寄發，唯以國際快遞文件之收件單上要 件填寫收寄人快遞公司才會收件，原告等之詢證函收信 人載明係「富士通殿」，並未指定特定人為收件人，而 是應快遞公司之要求在收件單上填載收寄人姓名，此種 方式為目前實務上共同之作法，應尚不致構成「違反本 法規定情節重大」，更何況原告經對不同之地址及不同 之人員寄發詢證信函，但均收到蓋用歷年來均相同之戳 印回函，經被告比對認定係來自真正之受查核者，並無 違反審計準則公報第38號「函證」第29條第2 項之情事 。又查據95年應收帳款函證工作底稿C002頁右下角雖顯 示該項查證資料下載日期為96年4 月26日，然在此之前 被告雖已完成仕欽公司95年度財務報表查核報告，但尚 未交付予仕欽公司辦理公告，因另發現有所疑慮，經補 行查證並將相關證物納入工作底稿後，方將查核報告交 付予仕欽公司辦理公告，此為查核實務上所常見，但因 仍在最後公告期限截止之前，應無任何違法之處，亦不 致產生任何簽證不實的問題。
⒋綜上所述，覆審決議有適用法律不當及行政處分不備理由 之違法情事，並聲明求為判決撤銷覆審決議。
三、被告答辯：
1.覆審決議書雖未指出原告等違反會計師法第61條第6 款規 定，惟原告有何具體缺失及違反何相關法條，被告業於處 分決議書逐一敘明，且被告僅就原處分予以裁量減輕，並 未變動原處分之處罰依據，尚不生處分不明確之情事。而 本件係對原告等受託辦理仕欽公司財務報告查核簽證及核 閱業務之疏失行為，依修正後會計師法第61條第6 款及第 62條第4 款所為之懲戒處分，將修正前會計師法第39條第 6 款「其他違反本法規定者。」與裁處時同法第61條第6 款「其他違反本法規定，情節重大。」之文義比較，後者 多增「情節重大」之要件，顯對原告較有利，故本案適用 裁處時會計師法第61條第6 款規定，並無違反從新從輕原 則。
2.原告違反查簽規則及相關之審計準則情況如下：



⑴原告等於受託辦理仕欽公司95年度至97年第1 季財務報 告簽證業務期間未適當瞭解仕欽公司營業收入之內部控 制制度、未確實執行應收帳款函證查核程序、未查明受 查者出售應收帳款之會計處理是否適當、未確實執行預 付款項之查核（核閱）程序、及未妥適評估其他應收款 之可收回性進而確認相關備抵壞帳提列金額是否適足， 核有重大疏失，違反會計師法第11條及第41條規定，原 告等未盡專業上應有之注意，廢弛業務上應盡之義務， 實難謂情節尚不重大。
⑵「未確實執行預付款項之查核（核閱）程序」部分： ①94年及96年修訂之會計師查簽規則，針對預付款項之 查核規範差異處，僅於96年版本於第20條第1項第6款 新增一目：「應查明重大預付款項之原因、期間及性 質，並瞭解其合理性」；而會懲會援引之查簽規則， 針對原告等95年度財務報表查核，適用94年12月26日 修正之版本，96年半年度以後之財務報表查核，適用 96年7 月20日修正之版本，經核無誤。
②預付貨款之查核缺失：
仕欽公司於96年8月20日向Foshan公司採購鐵材， 並於96年8至9月間預付「全額」，惟貨款付款日與 交貨日差異長達1年以上，然查預付貨款之工作底 稿未見當時鋼鐵市場行情調查之程序，且預付貨款 與預付設備款之交易相對人與交易標的顯不相同， 原告等以「預付設備款」之說明替代「預付貨款」 之查核程序，洵屬辯詞。另原告等之工作底稿僅核 至該筆預付款之訂購單，並未確實驗證該交易內容 及全額預付鉅額款項之合理性，其未查明重大預付 款項之原因、期間及性質，亦未深入瞭解其交易之 合理性，情節重大，洵屬事實。
原告等對於工作底稿未見查核軌跡並未否認，且原 證八係於2010年11月13日後補行列印，並非原告等 於查核財務報表期間所為之查核程序。又審計準則 公報第45號「查核工作底稿準則」第36條係規定： 「查核工作底稿之檔案彙整及歸檔應及時為之，通 常應於查核報告日後60天內完成。」，故該公報並 非規範「必要之查核程序」可於查核報告日後完成 ；第37條亦規定：「查核工作底稿之檔案彙整係屬 行政管理程序，並不涉及查核證據之增加…」，況 查證重大預付款項之原因、期間及性質是否合理之 程序，於出具查核報告日後執行，實與常理相悖，



亦不符審計應踐行之程序。
又96年度工作底稿有關查核ETI代佛山鑫曜預付美 金高達1,849,718.38元予鑛璽科技，約合5千萬餘 元，僅見原告等發函詢證鑛璽科技，惟原告等未針 對上開大額預付款項之原因、期間、性質及合理性 進行查核，及未查明其是否具有契約關係及其契約 內容與對方之履行程度等，相關工作底稿並未見查 核過程以資佐證，情節難謂非不重大。
③預付投資款之查核缺失：
仕欽公司於96年12月25日經該公司董事會決議以美 金15,600千元及美金14,560千元轉投資，交易金額 已「分別」達新臺幣3 億元以上，惟未洽請會計師 就交易價格之合理性表示意見，且仕欽公司未取得 Full Base International Limited 及Easy Victory Holding Limited 最近期經會計師查核簽 證或核閱之財務報表作為評估交易價格之參考，違 反「公開發行公司取得或處分資產處理準則」第10 條規定，原告等逕以匯出「訂金金額」視為「交易 金額」作為未違反法規之答辯，顯見原告有未盡專 業上應有之注意，廢弛職務上應盡之義務，情節難 謂尚不重大。
依據審計準則公報第36號「財務報表之核閱」第4 條規定：「會計師核閱財務報表之目的，在根據執 行核閱程序之結果，對財務報表在所有重大方面是 否有違反一般公認會計原則而須作修正之情事，提 供中度之確信。」同號公報第6條規定：「會計師 規劃及執行核閱工作時，對可能造成財務報表重大 不實表達之情況，應盡專業上應有之注意。」且查 會計師辦理公開發行公司對外公告之財務報告簽證 ，包含查核、核閱等簽證業務，均不得有不正當行 為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。原告等之工 作底稿，尚不足以證明其等已盡專業上應有之注意 ，原告等執行系爭財務報告之核閱工作，未善盡善 良管理人之注意義務，實難謂其情節非不重大。 ④預付土地工程款之查核缺失：
該筆預付土地工程款合約簽約日期為96年4月18日 ，而原告等96年上半年度工作底稿，未見原告等對 所取具之文件資料內容進行查核，亦未見具有查詢 昆山市土地及房地產價格之相關工作底稿，原告等 未確實評估查核重大預付款項之原因、期間及性質



，並瞭解其合理性，洵屬事實。經參原告等之工作 底稿，該份文件係仕欽公司96年8月31日以傳真寄 予原告等，惟原告等出具仕欽公司96年上半年度合 併財務報表之查核報告日為96年8月28日，卻遲至 96年8月31日始取具之仕欽公司說明，原告等稱業 已查明上開預付款項之原因、期間及性質，並瞭解 其合理性，並非事實。
原告等第一次取具公司當局說明之日期究竟為何時 ，係為原告等申請覆審時所稱之95年8月28日，抑 或本次所稱之96年8月28日，抑或根本未取得，因 原告等工作底稿未留存相關審計軌跡而已無從查證 。況仕欽公司之子公司ETI係發生於96年3月（於土 地使用權轉讓及廠房工程合約簽訂前），未取具任 何債權保障，即代鑫曜科技五金（昆山）有限公司 匯出預付土地工程款，金額達美金9,069,486.02元 ，約新臺幣2億6千萬餘元，原告等工作底稿均未審 慎評估該筆鉅額預付款之性質及合理性，原告等未 盡專業上應有之注意，廢弛業務上應盡之義務，情 節重大，確有疏失。
⑤預付設備款之查核缺失：
仕欽公司及其子公司ETI於95年度至96年度間，多 以預計擴張產能或需擴廠為由，預付高額之合約價 款予交易相對廠商，而相關交易相對廠商皆有延遲 履約之情形，嗣後仕欽公司再次表明為擴張產能之 需，由其子公司ETI代鑫曜光電預付90％之設備款 項予騰勝公司，該預付款高達美金5,163,235.54元 ，約新臺幣1億5千萬餘元，而相關預付款項亦有延 遲履約之情形，原告等未確實查明子公司ETI代鑫 曜光電預付騰勝公司之合理性，並進一步查明騰勝 公司履行契約義務之程度，核有未盡專業上應有之 注意，廢弛業務上應盡之義務，情節重大。
鑫曜光電向騰勝公司購入相似之真空鍍膜機，惟簽 訂2份權利義務迥異之合約，其中向騰勝公司購入 15台機台之合約尚無簽約日期，亦未見原告等進一 步查明其原因及合理性。
依據審計準則公報第43號「查核財務報表對舞弊之 考量」第22條規定、第23條及第25條規定，原告等 並未盡專業上應有之注意進一步查明該筆鉅額預付 款項之合理性，及查明其契約內容與對方履行契約 義務之程度，原告等並未依據查簽規則及審計準則



公報等規定執行查核工作，致查核之財務報告存有 重大疑義，情節重大。
⑶「未確實查核仕欽公司營業收入之內部控制」部分： ①仕欽公司經常出現「內部訂單之料件數量常大於銷貨 數量，或出現出貨單未有之料件」之情事，此實已為 異常警訊，惟原告等僅記載此一現象，並未確實審慎 評估數量顯不相符之原因，其未盡專業上應有之注意 ，廢弛業務上應盡之義務，情節重大；另經閱原告等 96年工作底稿，其所載文字內容與95年度工作底稿完 全相同，原告等確未盡專業應有之注意，查明出現出 貨單未有之料件等異常原因，未確實執行相關內部控 制之查核程序，情節重大。
②原告等並未確實查核主要客戶富士通銷貨收入之真實 性及存在性，其並未執行適當程序，以充分瞭解查核 與財務報表有關之內部控制制度及其是否有效執行， 故原告等未審慎評估「營業收入之內部控制制度」， 核對其交易紀錄及有關憑證，核有違反行為時查簽規 則第20條第3款第1目之規定。
③原告等執行現金鉅額測試之工作底稿，其原始憑證欄 為空白，尚無核至任何原始憑證，或部分抽核之原始 憑證（如應收帳款交易憑證、匯出（入）匯款交易憑 證、銀行交易憑證等），未能確認匯款者及匯出銀行 帳號，工作底稿未見核至外部憑證等查核程序，亦未 於工作底稿中檢附所查核之憑證或存摺影本，原告等 未盡專業上應有之注意，廢弛業務上應盡之義務。 ④經審閱原告等工作底稿，仕欽公司95年第3季及第4季 對ELO公司及富士通公司均有銷貨情事，期末亦有大 額未收回之應收款項，惟原告等提出之表件對ELO 公 司及富士通公司列示之銷貨月份僅止於95年6月，若 該表即為原告等所稱之95年全年度之收款計畫表，則 原告等就仕欽公司對ELO公司及富士通公司95年第3、 4季之銷貨，均未有記載或查驗其收款計畫、預計收 款日期、實際收款日期、實際收款金額等審核過程， 覆審決議並未將銷貨月份誤作預計收款日期。又依原 告等提供之底稿，對ELO公司95年3月之應收帳款事實 上並未全部收回，惟原告等底稿卻仍註記全數收回， 且該筆實際收款金額遠低於該應收款項金額，其差異 達170萬餘美金，約合新臺幣5千萬元，原告等並未確 實查核，於底稿所載結論與事實相違，亦未見持續追 蹤相關逾期款項是否依計劃收款，未盡專業上應有之



注意，廢弛業務上應盡之義務，並於查核過程中做出 重大錯誤結論，情節重大；且原告等E31-1底稿確實 無法看出相關記號係核至何種憑證，原告等本應於工 作底稿詳細載明查核過程及相關符號之查核軌跡，非 僅以其他頁底稿之說明代替；另針對仕欽公司對ELO 公司95年4月至6月未收回之款項，金額高達美金1千4 百萬餘元，約合新臺幣4億2千萬元，原告等亦未持續 追蹤相關逾期款項是否依計劃收款，其工作底稿對於 已屆預計收款日期卻未如期收款之異常情事均未查核 或審慎評估，原告等於執行應收帳款收款計畫之查核 過程存有重大疏失，其未盡專業上應有之注意，廢弛 業務上應盡之義務，致查核（核閱）之財務報告存有 重大疑義，情節重大。
⑷「未適當查核仕欽公司出售應收帳款之會計處理」部分 ：
①有重工問題之應收帳款金額達除列金額70％以上，實 難謂僅部分產品重工或金額不重大。且仕欽公司與中 國信託商銀及大眾銀行之契約中，皆訂有可歸責於仕 欽公司之商業糾紛若其未依約負責時，上開銀行得要 求仕欽公司買回發生商業糾紛之帳款。原告等未盡專 業上應有之注意，廢弛業務上應盡之義務，未請該公 司改正，原告等對於該應收帳款之出售情形，未審慎 覆核相關契約，核對相關文件，俾以確定交易性質係 屬出售或擔保借款，亦未確實查明其會計處理是否適 當，情節重大，核有違反行為時查簽規則第20條第3 款第22目之規定。
②另仕欽公司96年度應收帳款讓售共計14億6千萬餘元 ，且「金融機構往來詢證函」所載該公司有開立本票 予銀行之情事，惟經查原告等工作底稿，未載示該公 司有開立本票之情事，相關工作底稿亦未載有評估開 立本票金額及抵償條件是否影響出售應收帳款之風險 及所有權是否移轉之判斷，且原告等未發現銀行函證 回函載有開立本票惟未載明金額之情事，情節重大， 核有違反行為時查簽規則第20條第3款第22目之規定 。
⑸「未確實評估仕欽公司其他應收帳款備抵壞帳是否適當 」部分：
仕欽公司在自有資金已短缺之情況下，向銀行借款代支 付採購原料款計新臺幣1億2千萬餘元，嗣仕欽公司決議 轉投資時，又未積極主張將已代付之採購原物料款轉為



投資訂金，與其向原告等主張，代睿鴻光電支付之款項 將於投資時轉列為投資款，爰無收回疑慮，顯不相符， 原告等核未盡專業上應有之注意予以審慎查核，且未對 上開應收睿鴻光電款項之可收回性，確實評估相關備抵 損失提列是否適足，核有違反行為時查簽規則第20條第 4 款第4目之規定。
⑹「未適當執行應收帳款函證查核程序」部分： ①原告等執行應收帳款之函證程序時，僅「詢問」仕欽 公司內部人員，並寄至仕欽公司指定之地址及特定收 款人，增加該公司得以特定人收件並假造回函之人為 舞弊機會，原告等未確實驗證詢證函所填寫之地址是 否適當，且未確實查核仕欽公司所提供之指定人員是 否為富士通負責彙總應付仕欽公司款項之人，未審慎 驗證收件人之適任性，其未審慎考量受函證者之回函 是否可提供足夠與適切之證據，以支持函證之結論， 核有違反審計準則公報第38號「函證」第25條及第29 條之規定。
②又原告等查證富士通函證地址之日期為4月26日，晚 於96年4月16日出具查核仕欽公司95年度財務報告日 ，原告等竟於出具查核報告日「後」始查證應寄發之 函證地址是否正確，實與常理相悖，且原告等之主張 亦與審計準則公報第33號公報「財務報表查核報告」 第21條，查核人員應以「查核程序完成日」為查核報 告之日之規定不符。另原告等於原始工作底稿C002頁 右下角有載示列印日期為2007年4月26日，惟於本次 證物逕將該行日期資料予以刪除漏印，顯見原告等對 於該項缺失確實存有疑慮，致有刪改工作底稿之情事 ，原告等所為，恐有竄改底稿證物之虞。
⒊綜合上述，原告等受託辦理仕欽公司95年度至96年度財務 報告查核簽證業務及97年第1 季財務報告核閱業務，足認 原告等對仕欽公司財務報告中，未適當瞭解仕欽公司營業 收入之內部控制制度、未確實執行應收帳款函證查核程序 、未查明受查者出售應收帳款之會計處理是否適當、未確 實執行預付款項之查核程序，及未妥適評估其他應收款之 可收回性進而確認相關備抵壞帳提列金額是否適足等事項 疏失屬實，業已違反會計師法第11條及第41條規定，惟關 於原告等未適當執行應收帳款函證查核程序部分，考量原 告等年度因仕欽公司對富士通應收帳款大幅增加，且應收 帳款逾期，執行二次函證程序，雖原告等仍有未盡專業上 應有之注意及未盡查核之事，但審酌其違失情節，爰將會



計師懲戒委員會原處以停止執行業務1 年之處分撤銷，改 處停止執行業務10個月，認事用法應無不合。為此，聲明 求為判決駁回原告之訴。
四、查仕欽公司董事長曾建璋及會計主管鄭登自於97年6 月26日 向新北地方法院檢察署自首：渠等與財務顧問黃秀英偽造訂 單、發票，虛增對富士通株式會社之營收及應收帳款，並以 虛增之應收帳款向銀行辦理「應收帳款讓與」融資。案經新 北地方法院檢察署以97年偵字第23488 號、98年偵字第1116 6 號起訴書起訴，由新北地方法院98年金重訴字第3 號判決 曾建璋、鄭登自共犯銀行法之詐欺取財罪，分別判處有期徒 刑4 年在案（檢察署起訴書及法院判決書附本院卷第106 頁 至119 頁可憑）。而本件原告楊文安、黃素珍會計師擔任仕 欽公司95年度至96年上半年度財務報告查核簽證業務；黃素 珍及佟韻玲會計師擔任96年度至97年度第1 季財務報告查核 簽證業務及核閱業務。案經財團法人櫃買中心及證期局審閱 仕欽公司相關資料後，認原告等違反會計師法明確，由證期 局報請交付懲戒。會計師懲戒委員會認為原告三人違反會計 師法第11條及第41條，依照同法第61條第6 款及第62條第4 款作成停止執行業務的決議，原告等不服，提起覆審，經被 告決議書：「原決議撤銷，改處改處原告等應予停止執行業 務10個月」。原告等仍不服，遂提起本件行政訴訟事實，有 會計師懲戒委員會決議書及被告覆審決議書在卷可稽（見會 計師懲戒委員會答辯卷附證1 及2 ），且為兩造所不爭執， 合先敘明。經彙整兩造之爭點厥為：㈠覆審決議漏未記載應 適用之法條條次及款項，是否違反行政程序法第96條第1 項 第2 款規定而有違法？㈡會計師法於96年12月26日修正，本 件發生於修正後之行為，應適用會計師法第61條第3 款或第 6 款？㈢原告主張其違反查簽規則及審計準則等相關規定， 情節並不重大，是否有據？㈣被告認為原告「未確實執行預 付款項之查核（核閱）程序」（共有（1 ）預付貨款（2 ） 預付投資款（3 ）預付土地工程款（4 ）預付設備款等4 項 ）之查核缺失。原告主張楊、黃兩會計師95年度財務報告及 查核簽證應適用94年12月26日修正公布之查簽規則、預付貨 款之瑕疵尚不致構成情節重大、預付投資款部分覆審決議適 用法律錯誤、預付土地工程款部分補正後之公司說明所載日 期為96年8 月28日、代鑫曜科技預付款部分原告有取具相關 證據進一步查明其原因及合理性；預付設備款部分因合作之 騰勝公司資金不足才由委任公司先行支付款項給騰勝購買生 產設備之材料、鑫曜向騰勝購入相似真空鍍膜機交易條件不 一，業經查明等主張是否有據，而可阻卻其違法？㈤被告認



為原告「未確實查核仕欽公司營業收入之內部控制」。原告 主張工作底稿中已載明共執行8 項查核程序進行測試，未發 現重大情事、若固有風險與控制風險較低時，查核人員可接 受較高之偵察風險、95年工作底稿銀行帳號未單獨另列，96 年則已另闢一欄單獨列示故有不同、原證21之工作底稿係95 年查核時所編製，覆審決議將銷貨月份誤認預計收款日期、 被告認為原告所提供之96年工作底稿僅有查核前及查核期間 發現之重大問題未見到仕欽公司之回復是誤解。此等主張是 否有據，而可阻卻其違法？㈥被告認為原告「未適當查核仕 欽公司出售應收帳款之會計處理」。原告主張會計師業已依 照「應收帳款融資之會計處理」解釋令之規定處理，且有向 仕欽公司查詢重工原因，對於已出售之逾期重工應收帳款係 基於保守原則列入呆帳提列範圍等，是否有據，而可阻卻其 違法？㈦被告認為原告「未確實評估仕欽公司其他應收帳款 備抵壞帳是否適當」。原告主張仕欽公司係代睿鴻（台灣） 採購而非代睿鴻（福建）。是否有據，而可阻卻其違法？ ㈧被告認為原告「未適當執行應收帳款函證查核程序」。原 告主張詢證函未指定特定人為收件人，而是應快遞公司要求 在收件單上填載收件人姓名、查證資料在96年4 月26日，在 此之前，原告雖已完成仕欽公司95年財務報表查核報告，因