臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1853號
102年4月18日辯論終結
原 告 雄衛保全股份有限公司
代 表 人 詹前炫（董事長）
訴訟代理人 張寧洲 律師
陳稚婷 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人 曹能俊
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1 年9 月21日台財訴字第10100146310 號訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件被告已於民國102 年1 月1 日由財政部臺北市國稅局改 制為財政部臺北國稅局，被告代表人吳自心於訴訟進行中變 更為何瑞芳，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受 訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
原告98年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入總額 新臺幣（下同）32,606,734元，嗣經檢舉未依規定開立統一 發票涉嫌逃漏稅，始更正申報為34,634,734元，被告核認原 告非屬自動補報補繳，乃就其漏報營業收入2,028,000 元， 併同另查獲漏報其他收入25,521元，按所漏稅額513,381 元 處0.8 倍之罰鍰410,704 元。原告對罰鍰不服，申請復查未 獲變更，提起訴願經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。三、原告訴稱：
⑴原告漏報營利事業所得稅部分並未被檢舉，亦未經稽徵機關 或財政部指定之調查人進行調查：
①被告於訴願答辯書答辯理由中自承「（一）本件係鈞部臺 灣省北區國稅局三重稽徵所通報訴願人未依規定開立統一 發票涉嫌逃漏稅之檢舉案，經本局大同稽徵所於99年8 月 31日以財北國稅大同營業字第0990010645號函進行調查在 案……」等語，顯見改制前臺灣省北區國稅局三重稽徵所 （下稱三重稽徵所）係就未開立統一發票之事項接獲檢舉 ，而未開立統一發票依加值型及非加值型營業稅法第52條
規定，係屬營業稅法規範範圍，故三重稽徵所通報之檢舉 案為營業稅漏報事項，原告營利事業所得稅漏報事項並未 接獲檢舉，且被告所屬大同稽徵所於99年8 月31日函查原 告之內容亦僅包括營業稅部分。
②再者以我國稅制整體觀察，因營利事業所得稅是以事業單 位有盈餘時才需繳納，然依經驗法則推斷，第三人檢舉公 司未依規定開立統一發票時，第三人應無可能得知該公司 之營收狀況，是以一公司遭檢舉有漏報營業稅時，未能當 然推論該公司必有漏繳營利事業所得稅情事，並同時亦遭 檢舉公司有漏繳營利事業所得稅一事。
③是以，三重稽徵所雖受理他人檢舉原告未依規定開立統一 發票，被告所屬大同稽徵所雖於99年8 月31日以財北國稅 大同營業字第0990010645號函，對原告申報之營業稅進行 調查，然原告營利事業所得稅漏報部分並未接獲檢舉、亦 未有經稽徵機關或財政部指定之調查人進行調查。 ⑵原告可適用稅捐稽徵法第48條之1 規定免罰： ①按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款 者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人 進行調查之案件，下列之處罰一律免除……二、各稅法所 定關於逃漏稅之處罰。……」為稅捐稽徵法第48條之1 定 有明文。原告係於被告所屬大同稽徵所於99年8 月31日以 財北國稅大同營業字第0990010645號函，對原告申報之營 業稅進行調查，而尚未就原告之營利事業所得稅接獲檢舉 並進行調查之際，即主動申請更正98年度營利事業所得稅 結算申報，並於99年11月29日完成自動補繳98年度營利事 業所得稅499,402 元之程序，且自動補報補繳繳款書中納 稅義務人注意事項第1 點已載明「本繳款書係納稅義務人 依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補報並補繳營利事業所 得稅結算稅款時適用。……」等語，顯見被告於原告自動 補報補繳時已認定原告符合稅捐稽徵法第48條之1 之免罰 情形。
②按稅捐稽徵法第2 條明文規定「本法所稱稅捐，指一切法 定之國、省（市）及縣（市）稅捐……」，而營利事業所 得稅與營業稅分別規定於「所得稅法」及「加值型及非加 值型營業稅法」中，今若被告採取一遭檢舉漏報營業稅一 事，則營利事業所得稅部分納稅義務人縱有自動補報亦不 得免罰之判斷標準，如此顯已透過行政機關之解釋，不當 架空有利於納稅義務人之稅捐稽徵法第48條之1 於所得稅 法中適用餘地，侵犯立法院立法權甚著。
③又按行政程序法第7 條規定「行政行為，應依下列原則為
之：一、採取之方法應有助於目的之達成。……」及稅捐 稽徵法第48條之1 立法理由略以「納稅義務人有短漏稅捐 情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調 查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐 者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新，茲增訂本條，規 定各稅法所定有關漏報、短報之處罰一律免除……」，今 稅捐稽徵法第48條之1 已明示其立法目的為期許納稅義務 人可自動向稅捐稽徵機關補繳所漏稅捐，行政機關則應依 法行政，並以行政行為達成該法之目的。是以，被告若詳 酌上開立法意旨，則不應排除原告已自動申請補繳之營利 事業所得稅後，可適用稅捐稽徵法免罰規定，若否，則立 法者期許之「自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新」豈非落 入空言。
④末查，最高法院91年度台上字第2028號判決要旨曾示「… …（三）查82年7 月16日修正後之稅捐稽徵法第48條之1 ，其第1 項規定『納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並 補繳所列稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部 指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除； 其涉及刑事責任者，並得免除其刑……』。立法者刻意將 原條文未經檢舉『及』未經稽徵機關……之及字加以刪除 ，足見納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報稅捐者，只要 符合『未經檢舉』或『未經稽徵機關或財政部指定之調查 人員進行調查』之任一條件，均有修正後稅捐稽徵法第48 條之1 第1 項免罰規定之適用。……」。
⑶被告辯稱原告未依規定開立統一發票，原即存有同時逃漏營 業稅及營利事業所得稅的目的；本件既屬檢舉案件，原告補 報日期（99年11月30日）在稽徵機關接獲檢舉函（99年8 月 25日）之後，自無稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之適 用云云，然查：
①按「……惟觀諸該條立法目的，乃為給予漏報者自新之機 會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關 未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之 獎勵……而所謂未經檢舉且未經稽徵機關會財政部指定之 調查人員進行調查，係指該案件須均無上述已經檢舉及已 經調查之情形……（最高行政法院100 年度判字第1311號 判決意旨參照）」，準此，以本案而言，倘有關於營利事 業所得稅部分，有未經檢舉及未經調查之情形，自有稅捐 稽徵法第48條之1 自動補報免罰之適用，而被告既不爭執 三重稽徵所係就未開立統一發票之事項接獲檢舉，屬營業 稅法規範範圍，且被告所屬大同稽徵所於99年8 月31日函
查原告之內容亦僅包括營業稅部分，復參以被告自承「原 告未依規定開立統一發票，原即存有同時逃漏營業稅及營 利事業所得稅的目的」等語，顯見被告僅片面推論認定「 原告未依規定開立統一發票，原即存有同時逃漏營業稅及 營利事業所得稅的目的」而有關於營利事業所得稅部分， 確實未經檢舉，亦未派員調查，是自有稅捐稽徵法第48條 之1 自動補報免罰之適用。
②再者，依被告「局長與分局、稽徵所營所稅課（股）長業 務溝通座談會」提案表：「營利事業違反營業稅部分雖經 本局查獲，但營利事業所得稅結算申報案件尚未經列選或 派查時即已自動補繳所漏稅額，應可適用稅捐稽徵法第48 條之1 自動補報免罰」，且財政部80年8 月16日台財稅第 801253598 號函釋所附稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調 查之作業步驟及基準日之認定原則：
⒈有關營利事業所得稅調查基準係以「……三、經審查發 現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供 帳簿憑證等資料接受調查，以確認異常事項，並以函查 （即發文日）為調查基準日。」
⒉有關營業稅調查標準係以：「……二、左列案件，經辦 人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發 函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查， 以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基 準日……。」
⒊揆上，既營利事業所得稅與營業稅有不同調查基準日， 顯見二者係屬不同案件，而被告既不爭執未曾就營利事 業所得稅發函通知原告接受調查，依上開函釋所附之認 定標準，被告即未曾就營利事業所得稅部分進行調查， 且因二者係屬不同案件，是原告漏報營利事業所得稅部 分亦未曾遭檢舉，本案應有稅捐稽徵法第48條之1 之適 用。
⑷原告未依規定開立統一發票，而漏報營業稅及營利事業所得 稅，應屬同一事件，有一事不二罰原則之適用： ①被告認為原告係以未依規定開立統一發票之一行為，而同 時漏報營業稅及營利事業所得稅，兩者應屬同一事件。 ②按「違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定時可否併合處 罰，因行為之態樣、處罰之種類及處罰之目的不同而有異 ，如係實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，其 得併合處罰，固不待言。惟納稅義務人對於同一違反租稅 義務之行為，同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件者，例 如營利事業依法律規定應給與他人憑證而未給與，致短報
或漏報銷售額者，就納稅義務人違反作為義務而被處行為 罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要 件，雖有不同，前者係以有違反作為義務之行為即應受處 罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當，除二 者處罰之性質與種類不同，例如一為罰鍰、一為沒入，或 一為罰鍰、一為停止營業處分等情形，必須採用不同方法 而為併合處罰，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰 ，乃現代民主法治國家之基本原則……（司法院釋字第50 3 號解釋意旨參照）」，此號解釋於行政罰之領域，確立 一事不二罰原則。是被告既認原告係以未依規定開立統一 發票之一行為，而同時漏報營業稅及營利事業所得稅，兩 者應屬同一事件，則兩者間應有一事不二罰原則之適用。 ③經查，原告前已因未依規定開立統一發票並漏報銷售額之 行為，依加值型及非加值型營業稅法及稅捐稽徵法之規定 ，被裁處罰鍰152,100 元，並已繳納完畢，被告既認「斷 無可能僅逃漏營業稅而未漏報營業收入」，原告未依規定 開立統一發票之一行為，即當然同時漏報營業稅及營利事 業所得稅，兩者係屬同一事件，兩者間應有一事不二罰原 則之適用，是被告再依所得稅法規定對原告裁處罰鍰410 ,704元，顯已違反一事不二罰原則。
⑸綜上，原處分顯有違法不當情事，而聲明：「訴願決定及原 處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。四、被告抗辯：
⑴按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者 ，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進 行調查之案件，下列之處罰一律免除……二、各稅法所定關 於逃漏稅之處罰。……」為稅捐稽徵法第48條之1 所明定。 次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」、「納 稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依 本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所 漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第24條第1 項 及第110 條第1 項所規定。
⑵原告98年度列報營業收入總額32,606,734元，嗣補報2,028, 000 元，更正申報為34,634,734元，被告以其未符合稅捐稽 徵法第48條之1 自動補報之規定，核定短漏報營業收入2,02 8,000 元。列報其他收入1,502,400 元，被告查獲短漏報25 ,521元，核定1,527,921 元。綜上，合計漏報所得額2,053, 521 元，按所漏稅額513,381 元處0.8 倍罰鍰410,704 元。 ⑶按稅捐稽徵法第48條之1 之立法意旨，乃指納稅義務人有短
漏稅捐情事者，除已經人檢舉、已經稽徵機關或財政部指定 調查人員進行調查外，如能自動向稽徵機關補報並補繳所漏 稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新，爰規定各稅法 所定有關漏報、短報之處罰及稅捐稽徵法第41條至第45條之 處罰一律免除。
⑷本件係三重稽徵所通報有關原告未依規定開立統一發票涉嫌 逃漏稅之檢舉案，經被告所屬大同稽徵所於99年8 月31日以 財北國稅大同營業字第0990010645號函進行調查在案，原告 亦已於裁罰處分前書面承認違章事實，並願繳清稅款及罰鍰 ，合先敘明。
⑸原告銷售貨物（勞務）未依規定開立統一發票，除藉由短報 銷售額逃漏營業稅外，營利事業所得稅亦同步漏報營業收入 ，可見原告未依規定開立統一發票，原即存有同時逃漏營業 稅及營利事業所得稅之目的，亦斷無可能僅逃漏營業稅而未 漏報營業收入，是原告漏開發票之事實既經人向改制前財政 部臺灣省北區國稅局檢舉，不論就營業稅抑或營利事業所得 稅而言，均屬檢舉案件。原告雖於99年11月29日補繳所漏稅 款，並於同年11月30日補報系爭營業收入，惟本件屬檢舉案 件，原告補報日期（99年11月30日）在稽徵機關接獲檢舉函 （99年8 月25日）之後，尚無首揭稅捐稽徵法第48條之1 自 動補報免罰之適用。
⑹按會計事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記 載，原告未據實記載及申報系爭營業收入及其他收入，致漏 報所得額，縱非故意亦有過失，自應受罰。
⑺綜上，原告主張顯不足採，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟 費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：
⑴兩造之爭點：未開立統一發票係屬營業稅或營利事業所得稅 之逃漏？本案有無稅捐稽徵法第48條之1 規定之適用？ ⑵本件爭議之事實，係原告遭人檢舉漏開統一發票（檢舉日期 99年8 月25日；參改制前臺灣省北區國稅局三重稽徵所99年 8 月30日北區國稅三重三字第0991039471號函，原處分卷p. 104 ），經被告所屬大同稽徵所於99年8 月31日以財北國稅 大同營業字第0990010645號函（原處分卷p.91）對原告98年 至99年取得進項及開立統一發票情形進行調查。嗣原告營業 稅及營利事業所得稅皆因漏報而遭罰鍰（原處分卷p.107 、 p.131 ）。本案原告僅對營利事業所得稅罰鍰不服，主張漏 報營利事業所得稅之所得額部分未遭檢舉、未經稽徵機關或 財政部指定之調查人員進行調查，並已自行於99年11月29日 補繳稅款（本院卷p.14）、同年月30日提出更正申報（原處
分卷p.89），合於稅捐稽徵法第48條之1 規定，應免除處罰 。原告對漏開發票之金額（與漏報其他收入之金額）均未爭 執，且於裁罰處分核定前，先以書面承認違章事實（承諾書 參原處卷p.97），故被告按所漏稅額處0. 8倍罰鍰，計算參 裁處書（原處分卷p.131 ），經核算無誤，被告之處分應屬 有據。
⑶關於原告之主張應無足採之理由。
①按營利事業所得稅查核準則第15條「營利事業申報營業收 入與開立統一發票金額不一致，應於營利事業所得稅結算 申報書內營業收入調節欄項下調整說明；其經查明無漏報 或短報情事者，應予核實認定。」因此，營利事業申報之 營業收入係以「開立統一發票金額」為基礎，如開立統一 發票金額與申報之營業收入不同，須調整說明，此可參營 利事業所得稅結算申報書之表格設計（參原處分卷p.44之 「營業收入調節說明」）。故營利事業所得稅申報後遭查 獲漏報營業稅之案件，其短漏開統一發票即會短漏報營業 收入（否則納稅義務人經由營業收入調節發現短漏開，會 在申報營業事業所得稅前補開），未開立統一發票除屬營 業稅逃漏外，也將構成營利事業所得稅之逃漏。對照被告 「局長與分局、稽徵所營所稅課（股）長業務溝通座談會 」提案表（本院卷p.57）法務一科意見，以營所稅申報為 一分界點，亦可供參。
②而稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之規定，以未經檢 舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要 件。原告雖於99年11月29日補繳所漏稅款，並於同年11月 30日補報系爭營業收入，惟本件屬檢舉案件，原告補報日 期（99年11月30日）在稽徵機關接獲檢舉函（99年8 月25 日）之後（且99年8 月31日被告已經著手調查），自無稅 捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之適用。且原告銷售貨 物（勞務）未依規定開立統一發票，除藉由短報銷售額逃 漏營業稅外，營利事業所得稅亦同步漏報營業收入，可見 原告未依規定開立統一發票，即同時發生逃漏營業稅及營 利事業所得稅之結果，而營業稅與所得稅是不同之稅制， 各有規範之目的，自當各自處罰，自無違「一事不二罰」 之原則，並此敘明。
⑷參照會計事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實 記載，原告未據實記載及申報系爭營業收入及其他收入，致 漏報所得額，自有應注意而未注意之過失，自應受罰。因此 ，被告核認原告非屬自動補報補繳已如前述，乃就其漏報營 利事業所得稅系爭營業收入2,028,000 元，併同另查獲漏報
其他收入25,521元，按所漏稅額513,381 元處0.8 倍之罰鍰 410,704 元，當無不合。
六、綜上所述，被告所為之處分（含復查決定），並無不法，訴 願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為 無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防 禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘 明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 2 日 臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍
法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 102 年 5 月 2 日 書記官 鄭聚恩
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