臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第191號
102年5月9日辯論終結
原 告 陳秀生
訴訟代理人 黃旭田律師
翁國彥律師
被 告 財政部臺北國稅局（原名為財政部臺北市國稅局）
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 王信瀚
何怡潔
上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99
年6 月30日台財訴字第09900234670 號（案號：第09901407號）
訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院廢棄發
回更審，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。 事實及理由
一、程序事項：
本件訴訟進行中，被告之代表人由吳自心變更為何瑞芳，茲 據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要：
被繼承人林朱佩芳於民國87年5 月12日死亡，由遺囑執行人 即原告於88年2 月11日辦理遺產稅申報，經被告依據申報及 查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）627,786,832 元， 遺產淨額489,960,527 元，應納遺產稅額230,473,263 元及 裁處罰鍰6,267,196 元。原告不服，迭經多次申請更正及復 查結果，變更核定應納遺產稅額227,273,263 元、加計行政 救濟利息4,551,567 元及罰鍰6,267,196 元，展延限繳日期 至98年3 月10日止。原告不服，就遺產總額－其他：林國長 遺贈317,858,277 元部分，循序提起行政訴訟，案經本院98 年度訴字第2207號判決撤銷訴願決定及原處分（即被告97年 12月3 日財北國稅法二字第0970225973號復查決定），兩造 均不服，提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第2261號 判決廢棄發回本院101 年度訴更一字第27號案件更為審理後 ，兩造於102 年2 月6 日和解成立，同意以222,500,794 元 為林國長遺贈本件被繼承人林朱佩芳之金額，並依上述和解 之金額計算被繼承人林朱佩芳之遺產總額為526,029,349 元 ，遺產淨額為388,203,044 元，應納遺產稅額為179,594,52 2 元。其間，原告於98年1 月9 日申請以林國長遺產遺贈，
抵繳應納遺產稅及罰鍰，經被告以99年3 月26日財北國稅徵 字第0990223562號函（下稱原處分）否准所請。原告不服， 循序提起行政訴訟，經本院99年度訴字第1776號判決（下稱 原判決）駁回後，提起上訴，案經最高行政法院100 年度判 字第1648號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。三、本件原告主張：
㈠修正前遺產及贈與稅法第30條，未針對納稅義務人申請以「 課徵標的物」抵繳遺產稅，設定任何附加條件。被告既已將 「林國長遺產遺贈」列為被繼承人之遺產，並課徵遺產稅， 此時被告裁量權減縮為零，無否准之餘地，卻仍駁回原告請 求以課徵標的物辦理抵繳之申請，原處分應為違法： ⒈原告係於98年1 月9 日向被告申請以實物抵繳應納之遺產稅 本稅及罰鍰，自應適用98年1 月21日修正前遺產及贈與稅法 第30條規定。依該條規定，納稅義務人申請以實物抵繳遺產 稅或贈與稅之構成要件為：⑴應納稅額在30萬元以上；⑵納 稅義務人確有困難不能1 次繳納現金；⑶提供合於規定之抵 繳客體，包括申請以「課徵標的物」或「其他易於變價或保 管之實物」辦理之。故修正前遺產及贈與稅法對於以實物抵 繳遺產稅之申請，若納稅義務人已滿足應納稅額超過30萬元 、確有繳現困難之要件後，將視抵繳客體之內容，設有不同 之准許要件及裁量空間。對此，最高行政法院96年度判字第 1344號判決即分別針對抵繳客體是否為課徵標的物，明確指 出稅捐稽徵機關行使裁量權時之基本準則，指明納稅義務人 依據遺產及贈與稅法申請以實物抵繳遺產稅時，稅捐機關應 視「抵繳客體是否為課徵標的物」而為不同處理之結論，亦 獲鈞院98年度訴字第494 號判決明確採納。鈞院89年度訴字 第730 號判決更明確指出：「納稅義務人申請以課徵標的物 抵繳遺產或贈與稅者，主管稽徵機關無權調查是否易於變價 或保管，亦不得因認不易於變價或保管，而不合於遺產及贈 與稅法第30條第2 項規定，……通知納稅義務人仍按原核定 繳納期限繳納。」最高行政法院在本件發回更審之裁判（10 0 年度判字第1648號判決）亦再次重申上述實物抵繳制度之 立法宗旨。
⒉原告於前審一再陳明依修正前遺產及贈與稅法第30條之規範 架構，若納稅義務人申請以「課徵標的物」辦理抵繳，因同 法條第2 項未對此設定任何附加要件，由文義解釋觀點，稅 捐機關應不再享有任何裁量空間，即裁量權限將因法規限制 而萎縮至零，僅有准許抵繳申請一途。與最高行政法院100 年度判字第1648號判決意旨完全相同，足見「『以課徵標的 物申請抵繳』並無任何附加條件」之制度精神，本為民法代
物清償及租稅法上實物抵繳制度之共同法理。被告在前審程 序辯稱稅捐機關仍享有裁量空間，可審查課徵標的物得否移 轉為國有云云，顯屬無據，並經最高行政法院指摘為增加法 律所無之限制、顯然違法，被告自不得再以此等理由，主張 原處分應予維持。原告係依據修正前遺產及贈與稅法第30條 規定，申請以「林國長遺產遺贈」抵繳遺產稅本稅及罰鍰， 對於該項抵繳客體，被告係依據臺灣高等法院94年和解筆錄 ，認定被繼承人林朱佩芳已取得林國長37.5% 遺贈，乃核定 該317,858,277 元之遺產遺贈應併入林朱佩芳之遺產總額內 課稅，進而認定原告漏未申報該部分遺產稅。對此，最高行 政法院100 年度判字第1648號判決指明被告依據林朱佩芳死 亡時計算該遺贈之價值，非依林國長死亡時計算，已有未洽 ；縱不論本案究應如何核定該受遺贈所生之債權價值，惟被 告自始即不爭執其針對「林國長遺產遺贈」課徵遺產稅，並 一再指稱「被繼承人因林君死亡而受遺贈之財產，自應屬課 徵遺產稅之財產」云云，足見「林國長遺產遺贈」確實屬於 本案遺產稅本稅之課徵標的物。
⒊綜上，目前租稅法學理上之通說見解，均認衡諸實物抵繳制 度之規範精神，課徵標的物既已在核課遺產稅之過程，經稅 捐機關評估、確認存在，並斟酌價值、經過量化而納入遺產 稅額計算之稅基中，足以確保國家稅捐債權可在准予抵繳後 ，以貨幣、現金之形式有效實現，自無庸再考量變價或保管 之可能性。原告申請以「林國長遺產遺贈」抵繳遺產稅，該 抵繳客體不但為被告課徵遺產稅之標的物，並在嗣後更正及 復查程序中，反覆經被告評量、審核超過10次以上，均一再 認定確屬林朱佩芳之遺產、應併入遺產總額課稅，被告自應 准許原告以該項遺產遺贈抵繳遺產稅。最高行政法院100 年 度判字第1648號判決亦具體指明「林國長遺產遺贈」所生之 債權為課徵標的物，原告自得以之申請抵繳遺產稅，此一見 解並因確定裁判而發生拘束力。被告以其他無關理由駁回原 告申請，顯違反遺產及贈與稅法第30條、實物抵繳之制度精 神及最高行政法院判決意旨，而有裁量逾越、濫用之違法及 顯然不當情事。
㈡被告已將「林國長遺產遺贈」計入遺產總額並課徵遺產稅， 該遺贈即為課徵標的物，被告應同意原告之抵繳申請，毋須 取得該遺贈之第三人同意：
⒈被告在前審程序中，辯稱「林國長遺產遺贈」部分已移轉予 第三人所有，依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，為確保 該實物得順利移轉為國有，要求原告出具第三人同意書云云 。惟被告若認定「林國長遺產遺贈」不能移轉為國有、屬於
無法行使之請求權，依上開遺產及贈與稅法規定，本不應計 入遺產總額並課徵遺產稅。反面而言，被告既已將「林國長 遺產遺贈」列入遺產總額，即足以認定該遺贈並無「請求權 不能收取或行使」之情事，屬於課徵標的物，應同意原告之 抵繳申請，非猶以該遺贈恐不能移轉為國有為由，要求原告 出具第三人同意書。最高行政法院96年度判字第1344號判決 也明確指出：「如果國家事後拒絕以此等實物（即遺產及贈 與稅法第30條所稱之課徵標的物）抵繳遺產稅，即表示國家 認為『要將此項實物在市場上變現為等值稅基之現金』有其 困難。……因此國家對同一實物，不能一方面高估稅基現金 ，另一方面則否認該實物變現等額稅基金額之能力，而拒絕 接受以該實物抵繳等值之遺產稅。」被告一再認定林國長遺 產遺贈並無請求權不能收取或行使之狀況，應為林朱佩芳之 遺產而課徵遺產稅，論理上即顯示該實物可變現為等值之現 金或貨幣，移轉為國有而有助於實現國家稅捐債權。被告先 認定該遺贈應列入遺產總額課徵遺產稅，嗣後卻否認該遺贈 可變現為等額稅基金額，甚至主張不能移轉為國有而拒絕抵 繳申請，豈非邏輯矛盾？
⒉觀諸本件遺產稅本稅之課徵事實可知，被告以林朱佩芳曾基 於林國長之遺囑內容而取得林國長37.5% 之遺贈，認定原告 在遺產總額中漏報「林國長遺產遺贈」計317,858,277 元。 原告在遺產稅本稅之行政救濟程序中，已一再敘明該遺囑僅 使林朱佩芳取得請求交付遺贈物之債權，不當然發生物權變 動之效果，實際上林朱佩芳也完全未取得該部分遺贈之所有 權；此一主張，並獲得最高行政法院發回更審裁判之支持。 惟最高行政法院同時指明，實物抵繳制度在性質上類似民法 之代物清償契約，一旦稅捐機關同意納稅義務人之抵繳申請 ，該債權即當然移轉予國庫、消滅稅捐債權關係；稅捐機關 此時只需通知債務人，使債權讓與發生效力，即為已足，並 不以債務人承諾為必要。原告既申請以「林國長遺產遺贈」 抵繳遺產稅，一經被告同意，被告即可基於民法債權讓與及 代物清償之法理，通知嗣後取得該遺贈之第三人，進而行使 交付遺贈之請求權，實毋須取得第三人同意。
㈢觀諸最高行政法院100 年度判字第1648號判決之論述脈絡可 知，在抽象法理方面，若遺產稅之課徵標的物沒有「不能為 給付或權利移轉之情形」，一旦納稅義務人申請以課徵標的 物辦理抵繳，稽徵機關即無否准之裁量權限。在本件具體個 案之適用上，林朱佩芳取得之遺贈請求權，性質上並非種類 之債或特定之債，而是請求林國長之繼承人按照遺產比例給 付金額之一般普通債權，並無「不能為給付或權利移轉之情
形」，被告更應同意原告之抵繳申請。被告同意原告申請後 ，即可發生抵繳效果，進而依據民法債權讓與之法理，透過 通知方式向繼承人行使遺贈請求權。因此，被告經由同意抵 繳取得系爭遺贈請求權後，尚不得請求林國長之繼承人交付 特定財產，應認被告亦不得逐一審查林國長之遺產內容，主 張該等遺產具有「不能為給付或權利移轉之情形」，進而拒 絕原告之抵繳申請。鈞院在審查原處分合法性時，亦只需整 體確認系爭遺贈請求權得否透過辦理抵繳、債權讓與之方式 移轉予被告即國庫，應毋須逐一檢視林國長各特定遺產之現 況，方符合最高行政法院之判決意旨。
㈣被告辯稱依財政部96年3 月30日台財稅字第09604516480 號 令修正發布之「債權、未上市或未在證券商營業處所買賣之 股份有限公司股份、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查 及抵繳注意事項」（下稱抵繳注意事項）規定，原告申請抵 繳遺產稅時，必須提供繼承人通知債務人之證明文據、繼承 人簽名之債權讓與同意書、債權證明文件及切結書云云，實 屬無據：
⒈原告通知債務人之證明：依據最高行政法院100 年度判字第 1648號判決意旨，被告只要同意原告讓與系爭遺產價值請求 權，該債權即移轉於國庫，發生抵繳效果。被告只需再通知 遺贈義務人即林國長之繼承人，使債權讓與對其發生效力， 就可以向繼承人行使系爭遺贈請求權。換言之，依民法第29 7 條債權讓與之規定，通知債務人並非債權讓與之成立要件 ，只是系爭讓與事實能否對抗債務人之要件，被告一旦同意 原告之抵繳申請，即發生債權讓與之效果，此時本應由準備 行使系爭遺贈請求權之被告自行通知債務人，顯然毋須強制 要求由原告負責通知債務人。被告主張原告應提出已通知債 務人之證明，增加法律所無之限制，並無理由。 ⒉債權證明文件：依據抵繳注意事項之規定，若由稽徵機關逕 依資金流向核定之債權，應由稽徵機關自行提出證明債權之 文件。本案最初係由被告自行將系爭遺贈請求權列入林朱佩 芳之遺產總額內課徵遺產稅，顯然被告係依職權調查後認定 該項債權之存在，依法本應由被告自行提出證明文件，斷無 由原告提供之理。
⒊原告應提出切結書，承諾在債務人拒絕給付或給付不能、不 完全給付或主張抵銷時，立即以現金或提供其他實物抵繳， 補足差額：
⑴最高行政法院100 年度判字第1648號判決已指明被告不應 要求原告提出債務人同意給付之文書，被告依此理由駁回 原告之抵繳申請，顯然違法等語。抵繳注意事項要求申請
以債權抵繳之當事人必須提出切結書，承諾在債權不能實 現時將補足差額，含有保證債權實現、債務人必將履行給 付之性質，形式上等同要求納稅義務人提出債務人同意給 付之文書，顯然有違最高行政法院之判決意旨。抵繳注意 事項要求納稅義務人提出切結書，邏輯上亦有違租稅法理 ，蓋作為抵繳標的之債權若屬於遺產稅課徵標的物，一旦 發生債務人拒絕給付或給付不能、不完全給付之情形，即 屬於遺產及贈與稅法第16條第13款所稱「債權及其他請求 權有不能收取或行使」之狀況，本不應計入遺產總額內。 換言之，若申請抵繳標的之債權等同於課徵標的物，一旦 該債權無法行使、不能實現，依法自不應課徵遺產稅。被 告要求原告提出此等切結書，形同針對不得列入遺產總額 之標的課徵遺產稅，已牴觸遺產及贈與稅法之規定。 ⑵最高行政法院曾在96年度判字第1344號判決，針對以課徵 標的物作為抵繳客體之情形有所闡釋，實物抵繳之法理， 源於納稅義務人以現金繳納遺產稅確有困難時，國家容許 改以課徵標的物辦理抵繳，蓋課徵標的物業經稽徵機關在 核定遺產總額過程中予以量化，確認具有價值並可作為稅 基，若以之辦理抵繳，對國家稅捐債權之實現無影響，自 應予准許。是以在納稅義務人以課徵標的物辦理抵繳之情 形下，若抵繳客體並無「不能為給付或權利移轉之情形」 ，稽徵機關本負有同意抵繳之義務。若容許稽徵機關事後 反悔，改認定作為抵繳客體之債權無法實現，不但前後立 場不一、令納稅義務人無所適從，更形同抵繳申請自始未 辦理完竣，猶給予稽徵機關翻異立場、再向納稅義務人追 償遺產稅之機會，足見抵繳注意事項該款規定之不合理。 ⑶被告一再辯稱系爭遺贈請求權已經消滅、無法准予抵繳。 若原告依據抵繳注意事項之規定出具切結書，承諾若債務 人拒絕對被告為給付時，原告將立即補足差額云云，則原 告如何期待被告在取得系爭遺贈請求權後，將確實向林國 長之繼承人行使債權？原告如何確認被告已實際並積極向 債務人追償、卻仍未獲給付？又如何確認被告所稱「債務 人給付不能、不完全給付」之主張為真？由此可知，抵繳 注意事項要求納稅義務人出具切結書之規定，形同要求納 稅義務人負擔保證義務，擔保債務人履行給付義務，有違 實物抵繳之法理。一旦原告出具此等切結書，恐將給予被 告怠於向第三人追償、不願積極行使債權之藉口，並任意 回頭再向原告主張債務人給付不能、原告必須補足差額云 云，實難以保障納稅義務人之權益。
⒋綜上，被告主張原告未提供通知債務人之證明及債權證明文
件云云，牴觸抵繳注意事項規定，本不可採。至於抵繳注意 事項另要求納稅義務人應提出切結書，承諾在債務人拒絕給 付或給付不能時將補足差額之規定，有違實物抵繳法理，蓋 稽徵機關一旦同意辦理抵繳，即等同於確認抵繳客體並無「 不能為給付或權利移轉之情形」，且可變現為等值稅基之現 金，有助於國家稅捐債權實現；若此時猶容許稽徵機關事後 改認定作為抵繳客體之債權無法行使，形同自始未辦理完成 抵繳手續，更可能縱容稽徵機關怠於積極向債務人行使權利 ，架空實物抵繳制度之精神。故抵繳注意事項要求納稅義務 人提出切結書之規定，應不予適用。縱仍有保留必要，應認 至少在納稅義務人申請以課徵標的物即債權辦理抵繳時，不 應予以適用，此時稽徵機關只能同意納稅義務人之抵繳申請 ，不得事前要求納稅義務人出具切結書、擔保債務人履行給 付，亦不得事後片面主張債權無法行使，而要求補足差額。 ㈤「系爭遺贈請求權在臺灣高等法院成立和解後並未消滅」， 為兩造在鈞院遺產稅本稅事件成立和解之重要前提及基礎， 應具有拘束力，被告不得為相反主張：
⒈在本件遺產稅本稅部分即鈞院101 年度訴更一字第27號遺產 稅事件，被告一再主張因相關當事人在臺灣高等法院90年度 家上更㈡字第2 號案件和解筆錄中，一致承認林國長之遺囑 為真正，因此「被繼承人林朱佩芳有應取得林國長37.5% 之 遺產債權」等語；被告在本稅部分與原告達成訴訟上和解時 ，也在鈞院102 年2 月6 日準備程序筆錄，對於「依據…… 臺灣高等法院90年度家上更㈡字第2 號案件和解筆錄，被繼 承人林朱佩芳已取得對林國長遺產37.5% 之遺贈請求權」之 事實，明確表示沒有意見。被告在遺產稅本稅案件中之立場 ，自始均為「林國長遺囑經當事人和解後承認為真正→故林 朱佩芳已取得對林國長遺產之遺贈請求權」，被告自不得在 申請抵繳遺產稅事件中，故意再為相反主張，甚至主張系爭 遺贈請求權已因臺灣高等法院成立和解而消滅云云。 ⒉本件遺產稅本稅事件之所以發生爭議，係因臺灣高等法院在 90年度家上更㈡字第2 號案件和解筆錄，一方面令當事人就 林國長遺產分割方式達成協議，一方面卻在和解成立內容記 載「兩造同意林國長之遺囑為真正」等文字，導致依據真正 之林國長遺囑內容，林朱佩芳已取得遺贈請求權，但依據具 有確定效力之臺灣高等法院和解筆錄，林朱佩芳卻未分得任 何遺產，此時被告究竟能否認定林朱佩芳取得系爭遺贈請求 權而課徵遺產稅，即有疑義。在遺產稅本稅事件之審理過程 ，因兩造各自引用臺灣高等法院和解筆錄有利部分互為主張 ，經兩造試行和解、各自退讓後，原告乃主動表明願意承認
林朱佩芳已取得遺贈請求權，且該請求權在和解後仍然存在 ，被告則願意減少認定林朱佩芳取得之遺贈比例及本稅金額 。觀諸和解協商過程可知，兩造在遺產稅本稅事件中成立和 解共識之一，即為一致承認在臺灣高等法院成立和解後，系 爭遺贈請求權仍然存在，並未消滅。故「系爭遺贈請求權在 臺灣高等法院成立和解後並未消滅」實為遺產稅本稅事件成 立和解之重要前提，應獲得當事人之承認及尊重，不得再為 相反主張。兩造基於定紛止爭，同意系爭遺贈請求權在臺灣 高等法院成立和解後仍然存在之基礎事實，進而獲致原告仍 需繳納、被告仍得課徵部分遺產稅之結論，被告自應受到和 解基礎及結論之拘束，方符合訴訟上之誠信原則。如今被告 一反其在遺產稅本稅事件之立場，改而主張系爭遺贈請求權 已因臺灣高等法院和解而消滅云云，形同被告又回復到和解 前之原本立場，對和解結果棄之不顧、架空協商基礎。本案 因林國長遺產而生之相關訴訟，包括確認遺囑真正、分割遺 產、遺產稅及申請抵繳遺產稅事件，均歷經多年纏訟，二度 促成訴訟上和解，實屬得來不易，被告應尊重和解前提及結 論，不宜一再變更主張。
⒊依行政訴訟法第219 條第1 項規定，行政訴訟成立和解前提 之一，為當事人「在成立和解時」就訴訟標的具有處分權能 ，得自由為捨棄或進行和解。本案兩造在遺產稅本稅事件成 立和解，前提自然是兩造在102 年間協商和解時，系爭遺贈 請求權仍然存在，原告基於林朱佩芳遺囑執行人之地位，對 系爭遺贈請求權具有處分權，得與被告協商林朱佩芳取得之 遺贈比例及本稅金額，最後並以「按7 成比例減少計算遺贈 請求權數額」之方式成立和解。反之，若如被告所辯，系爭 遺贈請求權已在94年間因臺灣高等法院成立和解而消滅，則 原告在102 年間依據鈞院勸諭協商和解時，已因訴訟標的消 滅而喪失處分權，原告如何能與被告協商、調整遺贈比例？ 由此可知，當事人是否就訴訟標的具有處分權而可成立和解 ，判斷時點應是成立和解之訴訟進行時，非過去相關事實發 生時。本案即意味被告承認系爭遺贈請求權在兩造102 年協 商和解時仍然存在，原告因而就遺贈請求權享有處分權。被 告辯稱系爭遺贈請求權在94年臺灣高等法院成立和解時即已 消滅云云，不但違反行政訴訟法第219 條第1 項規定之行政 訴訟和解要件，更無法解釋何以能在102 年間與原告協商、 調整遺贈請求權比例，並成立和解。
⒋對於上開行政訴訟成立和解之前提要件，被告辯稱兩造在10 2 年間就遺產稅本稅事件協商和解時，係針對林朱佩芳在87 年間死亡時取得之林國長遺贈狀況，因相關當事人在臺灣高
等法院94年審理時成立和解，因此系爭遺贈請求權已經消滅 云云。惟當事人是否就訴訟標的具有處分權而可以成立和解 ，判斷時點是成立和解之訴訟進行當下，若訴訟標的在協商 和解時已經滅失，或當事人喪失處分權能，即無可能成立和 解。本案不論林朱佩芳在臺灣高等法院94年成立和解時是否 取得林國長之遺產，但因兩造就遺產稅本稅爭訟甚久，嗣後 在102 年間以調整訴訟標的比例之方式達成和解，可知兩造 成立和解之基礎，為系爭遺贈請求權在102 年間協商和解時 仍然存在，並仍有調整比例之協商空間，不受臺灣高等法院 和解之影響。被告目前全盤否定上開和解前提，原告當時若 知悉被告嗣後將翻異立場，絕不會在遺產稅本稅事件與被告 試行和解，可知被告立場前後矛盾，嚴重影響人民對於和解 結果之信賴。
㈥被告主張系爭遺贈請求權已因相關當事人在臺灣高等法院成 立和解而消滅云云，明顯牴觸其過去一貫立場，被告並曾在 遺產稅本稅事件中駁斥此一主張，自不得再以此理由拒絕原 告之抵繳申請：
⒈被告在102 年4 月10日準備程序，又主張：依據臺灣高等法 院之和解筆錄內容，林朱佩芳確未取得任何遺產，故系爭遺 贈請求權已經消滅云云。惟在遺產稅本稅事件中，原告原本 主張林朱佩芳自始未取得林國長遺囑所分配之遺贈請求權， 在臺灣高等法院成立和解後亦同，應不得列入遺產總額課徵 遺產稅；被告則主張相關當事人在臺灣高等法院和解筆錄中 承認林國長之遺囑為真正，顯示林朱佩芳已取得系爭遺贈請 求權云云。嗣後兩造各自退讓，不再堅持上開立場，而成立 訴訟上和解。詎料，被告竟在本件申請抵繳遺產稅事件，持 原告在遺產稅本稅事件之攻防方法，指稱依據臺灣高等法院 和解筆錄內容，林朱佩芳未取得任何遺產云云，實令人無比 駭異，蓋被告曾在遺產稅本稅事件中嚴正駁斥原告此一主張 ，現被告反而支持其曾經強烈反對之主張，則被告之主張究 應以何者為是？
⒉本件爭議起源於臺灣高等法院之和解筆錄內容存有瑕疵，導 致被告一再擷取和解筆錄內「兩造同意林國長遺囑為真正」 之文字，主張林朱佩芳已取得系爭遺贈請求權。此觀被告在 遺產稅本稅部分之答辯狀，明確主張林國長在其遺囑中指定 林朱佩芳為受遺贈人，該遺囑經臺灣士林地方法院（下稱士 林地院）確認為真正，復經臺灣高等法院和解筆錄承認為真 正，「顯示被繼承人林朱佩芳有應取得林國長37.5% 之遺產 債權」等語，即可察知「林國長遺囑經法院和解確認為真正 ，林朱佩芳因此取得系爭遺贈請求權，且該請求權在臺灣高
等法院成立和解後並未消滅」，實為被告之一貫立場，並為 兩造在鈞院就遺產稅本稅事件成立和解之重要前提。被告現 在辯稱系爭遺贈請求權已因臺灣高等法院和解而消滅云云， 不但前後矛盾，甚至是引用原告過去之攻防方法在本件主張 。被告只擷取對自己有利之觀點，卻無視於其中之矛盾歧異 ，更非代表國家行使公權力之稽徵機關所應為。 ⒊被告雖主張依據臺灣高等法院和解筆錄內容，林朱佩芳未取 得任何遺產云云，但觀諸被告另在遺產稅本稅事件中，反覆 強調「林國長遺囑經確認為真正，故林朱佩芳已取得系爭遺 贈請求權」等語，則依據被告一貫訴訟上立場及行政機關禁 反言原則，應認定系爭遺贈請求權未因臺灣高等法院和解而 消滅，原告自得以之申請抵繳遺產稅。更有甚者，臺灣高等 法院成立和解之當事人之一，為趙璧芝、林朱佩芳之遺產管 理人即財政部國有財產局臺灣北區辦事處，國有財產局亦在 和解筆錄承認林國長之遺囑為真正。被告目前主張系爭遺贈 請求權已經消滅，形同政府之左手在民事法院承認林國長遺 囑為真正、林朱佩芳已按比例取得遺贈，政府之右手卻先在 遺產稅本稅之行政訴訟主張遺贈請求權未消滅，嗣後又在申 請抵繳遺產稅事件改口主張該請求權已消滅，國家機關前後 主張南轅北轍、令人無所適從，更違反訴訟上之誠信原則。 ㈦本件經最高行政法院撤銷發回更審，指明系爭遺贈請求權應 為課徵標的物後，被告100 年11月16日補充答辯狀已自承「 本案遺產稅納稅義務人申請抵繳之實物為林朱佩芳對林國長 之遺贈請求權，該請求權業經被告將之計入林朱佩芳遺產總 額課徵遺產稅，故該請求權係本案課徵標的物無誤」等語。 因此，被告早已承認本件遺產稅之課徵標的物，即為系爭遺 贈請求權，現在卻一改立場，指稱遺贈請求權已經消滅、轉 換為和解債權云云，不但主張前後矛盾，且未具體敘明該「 和解債權」之內容為何、如何進行轉換。最高行政法院100 年度判字第1648號判決已指明原告依法本得申請以課徵標的 物即「被繼承人林國長遺產遺贈」抵繳遺產稅，被告駁回原 告申請，顯然誤解系爭遺贈請求權之性質及效力，並增加法 律所無之限制。依據行政訴訟法第260 條第3 項規定，最高 行政法院廢棄前審判決之理由，不但應為鈞院判斷原處分合 法性之基礎，且具備拘束力。最高行政法院並具體指出系爭 遺贈請求權之抽象債權性質，以及本件以債權抵繳遺產稅之 流程，明確指摘被告在處理原告抵繳申請時適用法律之見解 違誤，依行政訴訟法第216 條規定，不但有拘束被告之效力 ，被告更不得再在本件更審時提出歧異之意見，主張以系爭 遺贈請求權抵繳遺產稅無助於國家稅捐債權之實現云云。綜
上，本件課徵標的物即系爭遺贈請求權，性質上並非種類之 債或特定之債，係屬於得以金錢方式給付之普通債權，並無 不能為給付或不能移轉之情形，被告不得否准原告之抵繳申 請等情。並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分關於後開第 2 項部分均撤銷。⒉被告對於原告98年1 月9 日申請事件， 應作成准許原告以「被繼承人林國長遺產遺贈」抵繳被繼承 人林朱佩芳遺產稅本稅及罰鍰共計185,861,718 元之行政處 分。
四、被告則以：
㈠實物抵繳者，是納稅義務人以移轉抵稅實物之所有權以代原 應以現金繳納之稅捐債務，性質上屬公法上之代物清償，為 要物契約，必須現實為他種給付，即將他種給付之標的權利 移轉予相對人，始得成立代物清償。如抵稅實物於事實上或 法律上有不能為給付或權利移轉之情形，即無法成立代物清 償契約，以消滅稅捐債務關係（最高行政法院100 年度判字 第1648號判決參照）。是抵稅實物如有不能給付或權利移轉 之情事，代物清償之目的無法達成，亦無從生消滅稅捐債務 之效力，此時稅捐稽徵機關自難謂無審查之餘地。且實物抵 繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納 同，為司法院釋字第343 號解釋所明釋。如抵稅實物實際上 無法由國家取得所有權或所取得之權利無法實現，國家藉由 處分抵稅實物以取得稅收之目的，即無法達成。對納稅義務 人而言，無異於使納稅義務人將其對課徵標的物之損失轉嫁 於國家，此一結果更有違租稅公平原則。是以申請以實物抵 繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐 稽徵機關予以調查核定，亦為前揭大法官會議解釋所肯認。 而抵繳注意事項參二、㈠之規定，足證納稅義務人申請以債 權抵繳者，就債權之行使或受償，負擔保之責任。如債權抵 繳後不能行使或受償者，納稅義務人仍應負清償責任。惟如 債權明顯已無從行使或受償可能時，縱稅捐稽徵機關已核准 抵繳，納稅義務人必然因其擔保責任而負清償抵繳債權之義 務，使行政程序徒然耗費，更可能因嗣後納稅義務人經濟情 況變化或為避免事後之擔保責任，而刻意減少其積極財產， 將使國家債權有難以受償之虞。此時，實應肯認稅捐稽徵機 關為達98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項之立法目的及確保國家債權之前提下，對顯然無從行使或 受償之債權抵繳，非無審查之餘地。
㈡系爭遺贈請求權為林國長於生前以遺囑分配其遺產37.5% 予 被繼承人林朱佩芳。嗣原告等就前揭遺囑提起確認訴訟，經 原告及訴外人林紹明、林命群、林命嘉、財政部國有財產局
臺灣北區辦事處等於臺灣高等法院90年度家上更㈡字第2 號 請求確認遺囑真正上訴事件中成立訴訟上和解，並另定分割 方式。故原告因前揭訴訟上和解而取得和解債權，系爭遺贈 請求權即受和解債權所取代而消滅。原告98年10月23日之行 政訴訟起訴狀亦多次主張「貳、臺灣高等法院之和解筆錄具 有形成效力及對世效力，已取代並消滅林國長65年12月22日 遺囑之效力，被告即應依據該和解筆錄內容認定林國長遺產 之分配方式及林朱佩芳之遺產內容，惟被告仍以已消滅、無 拘束效力之林國長遺囑核課遺產稅，認定事實顯有違誤…… 」「臺灣高等法院90年度家上更㈡字第2 號案件訴訟標的， 一部分為確認遺囑真正之確認訴訟，另一部分則為分割林國 長遺產之形成訴訟。嗣後當事人於更二審階段達成訴訟上之 全部和解，和解筆錄分別載明：『兩造同意被繼承人林國長 於65年12月22日所立之遺囑為真正，且同意被繼承人林國長 在臺灣之遺產如附表一、二所示，並以如下方式分割……』 ，可知就分割遺產部分之訴訟標的，該和解筆錄與確定判決 具有同一之形成力，已直接取代原本林國長遺囑中之遺產分 配方式，未來當事人均應以和解筆錄中記載之分配方式，各 自取得應得遺產。」「被繼承人林朱佩芳原本依據林國長遺 囑可取得其遺產37.5% 之遺贈權利，已被臺灣高等法院和解 筆錄之形成效力所消滅而不復存在；縱使系爭和解筆錄未記 載該受遺贈權利歸於消滅，但論理上林朱佩芳此時受遺贈權 利之內容，本應以法院和解筆錄重新創設之遺產分配方式為 準，無庸贅言。」故原告因前揭訴訟上和解而取得和解債權 ，系爭遺贈請求權亦受和解債權取代而消滅，因欠缺他種給 付之標的權利，已不得成立代物清償契約，即無從准予抵繳 。
㈢所謂「權利濫用」乃指行使權利，以損及他人為主要目的。 權利之行使，是否以損害他人為主要目的，應就權利人因權 利行使所能取得之利益，與他人及國家社會因此所受之損失 ，比較衡量以定之。被告前揭答辯，本為維護國家租稅公平 等公益，非以損及原告權利為主要目的，實無涉於「權利濫 用」。原告已就本案遺產稅本稅核定之行政訴訟中，就林朱 佩芳對林國長遺贈請求權一再否認該請求權之存在，復又申 請以該請求權抵繳本案遺產稅。惟原告既認為該請求權不存 在，如何申請用以抵繳遺產稅。又實物抵繳之制度，本在救 濟現金繳納之不足，非用以作為遺產稅行政訴訟之訴訟手段 。故原告申請實物抵繳，亦為權利濫用，不應准許。 ㈣遺產稅之核課，乃就被繼承人死亡時之遺產價值為準。雖遺 產稅核定後遺產價值有所變動，仍不影響原核定之遺產稅。
本案遺產稅課稅處分與駁回抵繳處分，因處分作成時點有其 先後，核定價值之認定自可能有所不同，實不得遽謂時點相 異之兩事實間有所矛盾。原告稱被告於101 年度訴更一字第 27號準備程序中，就林朱佩芳已取得對林國長遺產37.5% 之 遺贈請求權之事實，明確表示沒有意見，依據禁反言原則， 被告不得再就此事實為爭執或提出相反主張云云。惟本案遺 產稅課稅處分與駁回抵繳處分，因處分作成時點有異，原經 核定具財產價值之債權，自可能因事後因素而消滅（如原告 在本案遺產稅課稅處分之訴訟程序中，主張系爭遺贈請求權 因和解而消滅）。本案於核定遺產稅時，認定系爭遺贈請求 權存在；嗣於駁回抵繳時，認定系爭遺贈請求權因和解而消 滅，前揭事實非不能同時成立，亦無更為相反主張而與禁反 言原則有違。原告98年10月23日之行政訴訟起訴狀亦主張「 由此益證林朱佩芳就林國長遺產之37.5% 部分，在林國長死 亡後逾30年、各不動產遺產均已移轉為第三人所持有後，確 實並無收取或行使之可能，……」於本訴訟中卻主張以自身 認定無法收取或行使之遺贈請求權抵繳本案遺產稅，不啻更 有違誠信原則。
㈤原告主張若非被告於101 年度訴更一字第27號遺產稅事件之 準備程序（102 年2 月6 日上午11時），同意林朱佩芳遺贈