臺中高等行政法院判決
102年度訴字第19號
102年5月16日辯論終結
原 告 宏懋開發股份有限公司
代 表 人 王文淵
訴訟代理人 黃聖棻 律師
凃榆政 律師
被 告 雲林縣稅務局
代 表 人 林瑞堂
訴訟代理人 葛素華
高淑娟
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國
101年11月20日府行法字第1016001426號訴願決定，提起行政訴
訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告原所有坐落雲林縣斗六市○○段○○○號土 地（下稱系爭土地），於民國（下同）101年4月11日訂約買 賣，101年4月23日向被告辦理土地增值稅（土地現值）申報 ，原按101年公告土地現值，申報土地移轉現值為每平方公 尺23,500元，原規定地價或前次移轉現值為97年7月每平方 公尺17,000元；被告初查，以系爭土地前次移轉係97年7月 「雲林縣政府東側自辦市地重劃區」抵費地出售，依獎勵土 地所有權人辦理市地重劃辦法第52條規定，出售當時免徵土 地增值稅，依原告檢附地政機關核發之土地登記謄本，其前 次移轉現值記載每平方公尺17,000元，經洽詢斗六地政事務 所表示，當時係按重劃會造具之出售清冊所列之出售金額登 載移轉現值。惟依財政部97年11月20日台財稅第0970043504 0號函釋，自辦市地重劃區抵費地出售，其申報移轉現值（ 即本次移轉之前次移轉現值）應以出售時即97年7月當期之 公告土地現值核計（即每平方公尺7,000元），被告乃核定 系爭土地移轉現值為每平方公尺23,500元，前次移轉現值為 97年7月每平方公尺7,000元，應納土地增值稅稅額1,456,00 3元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回， 遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠被告不當援引財政部函釋，違反憲法第19條租稅法定主義之 意旨，本案不應溯及既往：
⒈原告所有系爭土地移轉原因發生日期為97年7月18日，前 次移轉現值或原規定地價為17,000元/平方公尺，而被告 卻據以財政部97年11月20日台財稅字第09700435040號函 令要求登記機關逕為更正前次移轉現值或原規定地價為70 00元/平方公尺，本案不應溯及既往。惟被告在訴願決定 書第17辯稱：「．．．按司法院大法官釋字第287號解釋 文財政部前揭函釋，係闡明土地稅法第30條之1規定之原 意，應自該條生效之日起有其適用，不生溯及既往問題」 ，惟原告認為：依據獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法 第43條：「自辦市地重劃區抵費地出售時，不計徵土地增 值稅。」，然在土地稅法未有明文規定自辦市地重劃抵費 地之適用標準，亦未具體授權主管機關以命令定之。 ⒉按我國憲法第19條規定乃在明揭租稅之徵收，係採租稅法 定主義，由於租稅是對人民財產權之侵害行為，故人民之 納稅種類、課徵範圍等一切均應依法律為之，無法律即無 納稅之義務，101年11月21日司法院釋字第705號理由書中 明確表示：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務 ，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐 之優惠時，應就淒租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅 主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構 成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若 僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機 關發布行政規則為必要之規範（本院釋字第650號、第657 號解釋參照）」。查被告援引財政部97年11月20日台財稅 字第09700435040號函釋內容，已涉及土地增值稅稅基之 計算標準及原告應納稅額之權益，並非僅屬執行前揭所得 稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額 及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授 權之命令定之。
⒊惟被告卻以「．．．財政部前揭函釋，係闡明土地稅法第 30條之1規定之原意，應自該條生效之日起有其適用，不 生溯及既往問題。」規避，於法無據。是否從68年9月10 日內政部頒布「獎勵土地所有權人辦理市地重劃實施辮法 」後全國所有自辦重劃案件均須全部溯及既往？被告主張 不生溯及既往問題之見解，不僅與事實不符，既違反憲法 第19條租稅法定主義之意旨，更違反司法院釋字第525 號 規定法律不溯及既往之信賴保護原則，足不可採。 ㈡「公告現值」並不是課徵土地增值稅時核定移轉現值之唯一 選項，原告以評定重劃後地價17,000元/平方公尺為申報移 轉現值，符合租稅公平，並不違法：被告於訴願決定書第12
頁辯稱我國土地增值稅之估價係以公告現值為估價基準，原 告認為與事實不符。
⒈查土地稅法第30條之1第1項第3款：「依第39條之1第2項 規定，免徵土地增值稅之抵價地，以區段徵收時實際領回 抵價地之地價為準」，而「抵價地之地價」亦是區段徵收 後之評議地價，可見公告現值並不是核定移轉現值唯一標 準。
⒉次查「．．．前項第1款至第3款之申報移轉現值，經審核 超過公告土地現值者。應以其自行申報之移轉現值為準， 徵收土地增值稅。」為土地稅法第30條第2項明文規定， 故於被告「土地增值稅申報書」中之「申報現值欄位」同 時並存容許自行申報之機制；重劃會依據「獎勵土地所有 權人辦理市地重劃辦法」第43條及雲林縣政府97年7月25 日府地發字第0970702252號函，提出抵費地出售予原告， 並以雲林縣地價評議委員會評定重劃後地價17,000元/平 方公尺為移轉現值，超過原公告現值7,000元/平方公尺， 並無低報隱匿實際交易價格。
⒊另按土地稅法第30條之1第1項第1款至第4款有關免徵土地 增值稅土地之核定移轉現值，法未明文規定自辦市地重劃 抵費地之適用標準，而被告卻曲解稅法真意，一再主張本 案屬於土地稅法第30條之1特別規定，逕依公告現值為核 定移轉現值依據，欠缺土地稅法之明確授權，顯已逾越土 地稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，於 法無據。
㈢被告對本案抵費地出售只辦理「查欠」，並未依法核定移轉 現值並核發免稅證明，未依法行政之疏失影響原告權益： ⒈依據內政部76年6月23日台內地字第513916號函意旨，市 地重劃區內抵費地出售辦理移轉登記，依照平均地權條例 第47條、第47條之2及「土地所有權移轉或設定典權申報 現值作業要點」等規定，亦應申報現值，並由稅捐機關查 註有無欠繳工程受益費；另依據土地稅法第30條之1規定 ，依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依規定核 定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉 登記。
⒉雲林縣斗六地政事務所有關本案登記檔案，該土地所有權 移轉時被告僅在抵費地出售清冊簽註「截至97年7月31日 止無欠繳工程受益費，依法免徵土地增值稅」，可證被告 並未遵循前開法令發給免稅證明，亦未要求原告重行申報 現值或補正事項，而逕准予辦理權利變更登記。但被告卻 在訴願決定書第16頁又辯稱「．．．惟本案抵費地出售時
，權利人及義務人並未共同申報移轉現值並由本局加以核 定，有如前述。亦即，本案前次移轉時，並無一個移轉現 值之處分作為訴願人之信賴基礎。．．．」。是以，被告 未依法給予核定移轉現值行政疏失在先，事後竟推諉原告 應承擔未申報之責任，更甚指稱無信賴基礎（意指依法律 關係可以發給免稅憑證，而是原告自己權利在睡覺？）， 被告便宜行事、行政怠惰卻又要納稅義務人自己承擔責任 ，嚴重侵害原告之權益。
㈣原告以評定重劃後地價17,000元/平方公尺為申報移轉現值 ，符合租稅公平。並不違法：
⒈依據市地重劃實施辦法第20條、獎勵土地所有權人辦理市 地重劃辦法第30條之意旨，重劃前、後之地價均由地價評 議委員會評定，茲再對照土地徵收條例第45條、第46條規 定，區段徵收之抵價地，亦經地價評議委員會評定後之區 段徵收後地價為計算基準，兩者價值之形成均是行政機關 議定成就，均為公開市場價格，有其公信力。而本案原告 與重劃會在抵費地出售契約合議約定仍以雲林縣地價評議 委員會評定重劃後地價17,000元/平方公尺為準，其價格 之形成同公開市場價格，做為申報移轉現值，並不違背平 均地權條例及土地稅法之規定。
⒉次查本案系爭斗六市○○段○○○號土地在97年公告現值為 7,000元/平方公尺，98年公告現值調漲為20,000元/平方 公尺，調幅285.7％，顯見97年市地重劃完成後當期，其 公告土地現值尚未真正反映重劃後之區段價值，與翌年公 告現值有極大落差!而被告逕援引財政部97年11月20日台 財稅字第09700435040號函釋更正移轉現值為原公告現值 ，重劃會雖可免徵土地增值稅，但卻讓原告再出售時須自 行承擔較大幅度土地增值稅之不合理現象；而內政部獎勵 人民自辦重劃立法免稅之美意，卻讓被告援引不當函釋扭 曲，成為苛徵惡稅的懲罰律例，是以，財政部前揭函釋只 會造成更多的租稅不公，改以具有公信力的評定重劃後地 價為移轉現值審核標準，符合公平正義原則。
⒊退一步言，被告訴願決定書第14頁誆稱「．．．於稅法體 系外之獎勵辦法為免稅之規定，已造成稅法體系之紊亂， 致土地稅法有關免徵土地增值稅土地之移轉現值，立法者 原本完整之規範體系，對是類自辦市地重劃抵費地移轉案 件反而出現所未認知之缺漏。．．．」云云，按「獎勵土 地所有權人辦理市地重劃實施辦法」自68年9月10日內政 部頒行至今已逾33年，自辦市地重劃抵費地出售以「評定 重劃後地價」做為申報移轉現值有其一貫性，而被告等相
關主管機關非但未積極作為，明確修法釐清系爭租稅爭議 、保障人民權利，卻在行政上便宜行事，顯已違反憲法第 19條租稅法定主義之意旨，更違反行政程序法第4條、第5 條、第6條之規定，侵害人民財產權益。
㈤依土地稅法及相關法令，系爭28地號土地之前次移轉現值應 為每平方公尺17,000元，17,000元係雲林縣地價評議委員會 之評定重劃後地價，亦送被告審核通過而登載於土地登記簿 之「前次移轉現值或原規定地價」，且係前次移轉時之實際 出售價額，被告卻主張應以公告土地現值7,000元作為前次 移轉現值，顯違反土地稅法及相關法令之規定： ⒈按依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第43條規定：「 自辦市地重劃區抵費地出售時，不計徵土地增值稅。」是 以，自辦市地重劃之抵費地出售時，免徵土地增值稅。另 有關公辦市地重劃之抵費地出售時，因屬土地稅法第28條 規定屬免徵土地增值稅之公有土地出售，故亦免徵土地增 值稅。由此可知，無論自辦市地重劃抵費地之出售或公辦 市地重劃抵費地之出售，皆免徵土地增值稅。
⒉又依土地稅法第30條之1規定：「依法免徵土地增值稅之 土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給 免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第二十 八條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為 準．．．。」由此可知，公辦市地重劃抵費地之出售，係 以實際出售價額作為該次出售時之移轉現值，並免徵土地 增值稅。依相同事物為相同處理之平等原則，則自辦市地 重劃抵費地之出售，亦應以實際出售價額作為該次出售時 之移轉現值，方屬適法且公平。按原告與雲林縣政府東側 自辦市地重劃區重劃會間之重劃契約第四條約定：「甲方 （案指重劃會）以經『雲林縣地價評議委員會』評定重劃 後地價之抵費地出售予乙方（按指原告）。」由此可知， 系爭28地號之抵費地由重劃會出售予原告時，亦應以實際 出售價額即經「雲林縣地價評議委員會」評定之重劃後地 價即每平方公尺17,000元，作為該次出售之移轉現值並免 徵土地增值稅。
⒊另按土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地 所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。 」同法第31條規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土 地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減 除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、．．．規定地 價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」同法第30條 第2項規定：「．．．移轉現值，經審核超過公告土地現
值者，應以其自行申報之移轉現值為準．．．。」由此可 知，依土地稅法之規定，土地增值稅之土地漲價總數額， 係以後次移轉現值減去前次移轉現值之數額為土地漲價總 數額，且移轉現值若超過公告土地現值者，應以其自行申 報之移轉現值為準。經查，系爭28地號之抵費地於97年8 月7日由重劃會出售予原告充當重劃報酬時，該次出售之 實際出售價額為每平方公尺17,000元，故此一移轉現值 17,000元超過公告土地現值每平方公尺7, 000元，故應以 17,000元為該次出售之移轉現值。依土地稅法第28條規定 ，後次移轉現值減去前次移轉現值之數額為土地漲價總數 額，原告於101年5月間辦理出售系爭28號地號土地予訴外 人時，有關該次出售之土地增值稅土地漲價總數額，應為 101年當時之公告土地現值每平方公尺23,500元減去前次 前次移轉現值17,000元，土地漲價總數額應為每平方公尺 6,500元，方屬適法。
⒋又依內政部76年6月23日台內地第513916號函「市地重劃 區內抵費地．．．出售辦理移轉登記，依照平均地權條例 第47條、47條之2及『土地所有權移轉或設定典權申報現 值作業要點』等規定，亦應申報現值，並由稅捐機關查註 有無欠繳工程受益費。」土地所有權移轉或設定典權申報 現值作業要點第4條規定：「稅捐稽徵機關受理現值申報 時，應依土地稅法第三十條及第三十條之一（平均地權條 例第四十七條之一及第四十七條之二）規定，審核申報移 轉現值，並依左列規定辦理：．．．㈡申報現值經審核不 低於公告土地現值，或雖低於公告土地現值，但經核定不 照價收買者，應於收件之日起或收到地政機關通知不照價 收買之日起依土地稅法第四十九條第二項規定之期限，查 明有無欠稅費（包括地價稅、田賦及工程受益費），並核 發土地增值稅繳款書或免稅證明書，送達納稅義務人或代 理人。」經查，雲林縣政府既已以97年7月25日府地發字 第0970702252號函檢送抵費地出售清冊予被告，作為被告 審核移轉現值依據，被告自應依土地所有權移轉或設定典 權申報現值作業要點相關規定審核申報移轉現值、查明有 無欠稅費並核發土地增值稅繳款書或免稅證明書送達納稅 義務人或代理人。被告之稅務員陳秋萍於97年7月31日於 抵費地出售清冊註明「無欠繳工程受益費，依法免繳土地 增值稅」，足見被告已審核抵費地出售清冊所申報系爭28 號地號土地之移轉現值即每平方公尺17,000元，然被告卻 未遵循法令發給免稅證明書，亦未要求補正任何事項，嗣 地政機關依被告之審核於97年8月7日辦理系爭28號地號土
地權利變更登記完畢，並於土地登記簿載記載「前次移轉 現值或原規定地價」為每平方公尺17,000元。依土地稅法 第30條第2項規定，移轉現值若超過公告土地現值者應以 其自行申報之移轉現值為準，則系爭28號地號之抵費地於 97年8月7日由重劃會出售予原告時，該次出售之移轉現值 應為每平方公尺17,000元。
⒌又本件土地登記簿所登記之「前次移轉現值或原規定地價 」既為每平方公尺17,000元，則應有信賴保護原則之適用 。被告雖辯稱土地登記簿之「前次移轉現值或原規定地價 」欄位並無土地法第43條之絕對效力，惟「前次移轉現值 或原規定地價」依土地稅法第31條係作為土地漲價總數額 之依據，倘若其不具效力，則何以被告於101年時要通知 地政機關將土地登記簿上之「前次移轉現值或原規定地價 」變更！又如前所述，土地所有權移轉或設定典權申報現 值作業要點第4條既規定稅捐稽徵機關應審核申報移轉現 值並查明有無欠稅費，並核發土地增值稅繳款書或免稅證 明書送達納稅義務人或代理人，則被告之稅務員陳秋萍於 97年7月31日將註記後之抵費地出售清冊申報系爭28號地 號土地之移轉現值即每平方公尺17,000元檢附予地政機關 ，並由地政機關於土地登記簿「前次移轉現值或原規定地 價」欄位登載每平方公尺17,000元，故對於原告而言，自 構成信賴保護。倘若當時被告係認定「前次移轉現值或原 規定地價」仍為每平方公尺7, 000元並通知原告，則原告 將不會於97年8月時移轉系爭28號地號土地，而會於98年1 月公告土地現值上漲至每平方公尺20,000元後始會移轉， 由此可見，本件確實有信賴利益之產生，自有信賴保護原 則之適用！
㈥系爭28地號土地之前次移轉之時間為97年8月7日，被告不得 援引財政部97年11月20日函釋去認定97年8月7日土地移轉之 移轉現值，且財政部97年11月20日函釋完全以公告土地現值 作為移轉現值，非但違反土地稅法外，亦荒謬不合理： ⒈然被告竟援引財政部97年11月20日台財字第09700435040 號解釋函所謂「自辦市地重劃區之抵費地出售時．．．抵 費地之性質與公有財產有別，其移轉現值自不應以實際出 售價額為準，而應依土地稅法第30條之1規定意旨，依出 售時之當期公告土地現值核定」，因而認定重劃會於97年 8月7日出售系爭28地號之抵費地予原告時之移轉現值為當 時公告土地現值每平方公尺7, 000元。惟查：系爭28地號 之抵費地於97年8月7日即已移轉予原告且已辦理登記完畢 ，何以被告得以97年11月20日財政部始發布之台財字第09
700435040號解釋函溯及既往去認定97年8月7日之土地移 轉現值！況且，土地稅法第30條第2項明文：「．．．移 轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之 移轉現值為準。」由此可知，移轉現值並非完全以公告土 地現值為準，在實際移轉現值超過公告土地現值時，應以 實際移轉現值為準，迺97年11月20日財政部始發布之台財 字第09700435040號解釋函竟能完全置前開土地稅法第30 條第2項之明文於不顧，顯然該函釋之見解已違反土地稅 法之明文。
⒉又財政部97年11月20日台財字第09700435040號解釋函認 依土地稅法第30條之1規定意旨，自辦市地重劃抵費地之 出售應依出售時之當期公告土地現值核定云云，然而，依 土地稅法第30條之1規定「依第二十八條規定免徵土地增 值稅之公有土地，以實際出售價額為準」，公辦市地重劃 抵費地之出售，既係以實際出售價額作為該次出售時之移 轉現值，何以與公辦市地重劃抵費地出售性質相似之自辦 市地重劃抵費地出售不以實際出售價額作為移轉現值，前 開台財字第09700435040號解釋函，明顯違反土地稅法第 30條之1。
⒊又前開財政部97年11月20日台財字第09700435040號解釋 函之所以如此解釋，應係在防範自辦市地重劃抵費地出售 故意抬高實際出售價額（事實上根本不可能，因為抬高要 繳較多之營業稅及營利事業所得稅），然該函釋套用在本 件爭議事實中，則顯現出其荒謬不合理性，蓋因依土地稅 法第31條規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所 有權移轉時經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘 額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地 ，其原規定地價．．．」，依財政部函釋之認定，系爭28 號地號之抵費地於97年8月7日出售時之移轉現值為每平方 公尺7,000元，然系爭28地號之抵費地於96年5月8日經「 雲林縣96年第一次地價及標準地價評議委員會」將規定地 價重新規定為每平方公尺17,000元，則抵費地出售之土地 漲價總數額為每平方公尺負10,000元，按97年8月7日當時 土地已重劃完成，依財政部函釋之認定，則經過重劃後之 土地漲價總數額竟然是負數，顯然荒謬不合理，由此可見 財政部97年11月20日台財字第09700435040號解釋函不應 適用在所有案例之事實。
⒋司法院釋字第674號：「憲法第十九條規定，人民有依法 律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予 人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅
客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期 間等租稅構成要件，以法律明文規定。主管機關本於法定 職權就相關法律規定所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相 關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾 越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲 法第十九條規定之租稅法律主義所許。」經查，土地稅法 第30條第2項既已明文規定「．．．移轉現值，經審核超 過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準」， 且土地稅法第31條亦規定：「土地漲價總數額之計算，應 ．．．減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定 地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價．．．」，系 爭28地號土地之規定地價既經雲林縣地價評議委員會調整 為每平方公尺17,000元，且亦由雲林縣政府檢送抵費地出 售清冊予被告，無論土地稅法第30條第2項或第31條，系 爭28號地號土地之前次移轉現值皆應為每平方公尺17,000 元，財政部97年11月20日台財字第09700435040號解釋函 完全以公告土地現值作為前次移轉現值，明顯違背土地稅 法第30條第2項或第31條有關移轉現值之規定及有關土地 漲價總數額之規定，增加法律所無之租稅義務，自已違背 憲法第19條規定之租稅法律主義。
⒌又被告雖辯稱財政部97年11月20日台財字第09700435040 號解釋函僅係在闡明土地稅法第30條之1規定之原意，應 自該條生效之日起即有適用，不生溯及效力之問題，惟查 ，有關土地稅法第30條之1各款之規定，所規範之對象為 ⑴同法第28條規定免徵土地增值稅之公有土地、⑵同法第 28條之1規定免徵土地增值稅之私有土地、⑶同法第39條 之1第2項規定免徵土地增值稅之抵價地、⑷第39條之2第1 項規定免徵土地增值稅之農業用地，至於依獎勵土地所有 權人辦理市地重劃辦法第43條不計徵土地增值稅之自辦市 地重劃區抵費地，則非土地稅法第30條之1所規定之對象 ，是以，自辦市地重劃區抵費地之出售既非土地稅法第30 條之1各款所規定之情形，且從第30條之1之文字意思，亦 根本完全無法涵攝到自辦市地重劃區抵費地之出售，則財 政部97年11月20日台財字第09700435040號解釋函已完全 逾越法律解釋之範圍，自已違反憲法第十九條規定之租稅 法律主義。
⒍又財政部97年11月20日台財字第09700435040號解釋函若 可適用於97年8月7日已完成之系爭28地號抵費地之移轉， 對於原告實屬不公，蓋因申請人無法預測財政部97年11月 20日之存在而為適當之租稅規劃。經查，系爭28號地號之
抵費地於97年1月1日公告之公告土地現值為每平方公尺70 00元，於98年1月1日公告之公告土地現值為每平方公尺20 000元，一年間之漲幅高達285.7%，倘若財政部於97年8月 7日之前即以函釋認定市地重劃區抵費地之出售以當期公 告土地現值作為移轉現值，則原告自可安排於98年1月1日 之後始將系爭28號地號之抵費地移轉，則依被告所持見解 移轉現值將為每平方公尺20000元，由此可知，將財政部 97年11月20日台財字第09700435040號解釋函套用於97年8 月7日之交易，對於原告而言實屬不公不義。
㈦有關系爭28號地號之抵費地之前次移轉現值，應為雲林縣地 價評議委員會之評定重劃後地價，非但具有公信力，且符合 土地稅法漲價歸公之原則：
⒈再者，有關系爭28地號之抵費地之實際出售價格，依重劃 契約第四條約定係以「經『雲林縣地價評議委員會』評定 重劃後地價」作為實際出售價格，原告與重劃會於95年間 訂立重劃契約時，根本無法知悉96年5月8日「雲林縣96年 第一次地價及標準地價評議委員會」所評定重劃後之地價 為何，且「『雲林縣地價評議委員會』評定重劃後地價」 亦非原告所得任意操弄，由此可知，原告主張系爭28號地 號之抵費地於97年8月7日出售予原告之移轉現值應為實際 出售價格即「『雲林縣地價評議委員會』評定重劃後地價 」，顯然至為合理，且遠較當時公告土地現值更能真實地 反應當時土地之真實價值。實則，系爭28地號之抵費地於 97年之公告土地現值每平方公尺7,000元係於97年1月1日 所公告，當時根本尚未重劃完成，故根本不足以真實地反 應重劃後土地之真實價值。
⒉經查，系爭28號地號之抵費地於97年1月1日公告之公告土 地現值為每平方公尺7000元，於98年1月1日公告之公告土 地現值為每平方公尺20,000元，一年間之漲幅高達285.7% ，由此顯見，每平方公尺7000元之公告土地現值完全無法 反應重劃後土地之真實價值，由此可見，系爭28號地號之 抵費地於97年8月7日出售時之實際出售價格每平方公尺17 ,000元，並無任何財政部97年11月20日台財字第09700435 040號解釋函所欲防止之故意抬高實際出售價額之情形存 在，此由98年1月1日公告之公告土地現值為每平方公尺20 000元即可知悉，因此，將財政部97年11月20日台財字第0 9700435040號解釋函套用在本件爭議，根本極度不合理。 ⒊相反地，依市地重劃實施辦法第20條規定：「重劃前﹑後 之地價應依左列規定查估後，提請地價評議委員會評定之 。一、重劃前之地價應先調查土地位置﹑地勢﹑交通﹑使
用狀況﹑買賣實例及當期公告現值等資料，分別估計重劃 前各宗土地地價。二、重劃後之地價應參酌各街廓土地之 位置﹑地勢﹑交通﹑道路寬度﹑公共設施﹑土地使用分區 及重劃後預期發展情形，估計重劃後各路街之路線價或區 段價。」地價及標準地價評議委員會組織規程第二條規定 ：「本會任務為下列事項之評議：．．．三、市○○○○ ○○區段徵收後之地價。」平均地權條例第4條規定：「 本條例所定地價評議委員會，由直轄市或縣（市）政府組 織之，並應由地方民意代表及其他公正人士參加；其組織 規程，由內政部定之。」是以「經『雲林縣地價評議委員 會』評定重劃後地價」每平方公尺17000元作土地之移轉 現值，係由縣市政府所組織之委員會所評議核定，具有公 信力，故原告主張應以每平方公尺17000元作為系爭28 號 地號之抵費地於97年8月7日出售時之移轉現值，顯屬合理 。
⒋況且，依土地稅法第28條規定：「土地所有權移轉時，應 按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」平均地權條例第 35條規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價 後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅 。」平均地權條例第36條規定：「土地增值稅之徵收，應 依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權 時行之．．．。前項土地漲價總數額，應減去土地所有權 人為改良土地已支付之全部費用。」由此可知，土地增值 稅之課徵係本於土地自然上漲應課稅之漲價歸公原則。系 爭28號地號之抵費地係於97年8月7日移轉予原告以作為原 告辦理重劃工作之勞務報酬，故原告取得系爭28地號土地 之成本為每平方17,000元，然被告認定應以每平方7,000 元作為前次移轉現值，差額高達每平方公尺10,000元，導 致原告平白無故需負擔7,000元上漲至17,000元之土地增 值稅，然此部分之上漲利益係歸屬於重劃會而非原告，被 告強令原告負擔7,000元上漲至17,000元之土地增值稅， 實屬不公。
⒌甚者，原告係以重劃後之評定地價依實計算勞務銷項金額 並繳納營業稅及營利事業所得稅，亦即原告取得系爭28地 號土地所相對應之勞務銷項金額之營業稅係以每平公尺17 ,000元乘以該地號土地面積以計算，倘若依被告之見解， 則應認原告之勞務銷項金額為每平公尺7,000元乘以該地 號土地面積才對，然原告已依每平公尺17,000元計算勞務 銷項金額而繳納營業稅營利事業所得稅，被告之見解將致 使原告平白蒙受營業稅、營利事業所得稅及土地增值稅之
多重不利益。
⒍又依據依稅捐稽徵法第12條之1所揭實質課稅原則，該條 規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主 義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及 實質課稅之公平原則為之。」經查，原告取得系爭28號地 號土地之成本確實為每平方公尺17,000元，則原告所實際 獲得之土地漲價利益為17, 000元上漲至23,500元，故被 告強令原告負擔7,000元上漲至17,000元之土地增值稅， 實已違反稅捐稽徵法第12條之1所揭實質課稅原則。 ㈧再者，以實務市地重劃區域內所分配「應繳納差額地價之土 地」而言，有關「應繳納差額地價之土地」土地移轉時之移 轉現值，亦係以「地價評議委員會」評定重劃後地價作為移 轉現值，此觀市地重劃實施辦法第52條規定「重劃後實際分 配之土地面積多於應分配之面積者，主管機關應於重劃土地 接管後三十日內通知土地所有權人，就其超過部分按評定重 劃後地價限期繳納差額地價」可知。又以本件重劃區域內之 「應繳納差額地價之土地」而言，例如斗六市○○段○○○號 土地，其所有權人廖載昭因於重劃後實際分配之土地面積多 於應分配之面積，故需依法按評定重劃後地價繳納差額地價 ，而廖載昭取得斗六市○○段○○○號土地之「前次移轉現值 或原規定地價」亦為每平方公尺17,000元，則將來廖載昭出 售斗六市○○段○○○號土地時，土地增值稅核課之前次移轉 現值亦係以每平方公尺17,000元計算，足見以「地價評議委 員會」評定重劃後地價作為移轉現值，非但具有公信力，且 亦有實務作法可資參照。實則，本件之「抵費地」與「應繳 納差額地價之土地」在性質上皆屬相同，亦即皆屬土地取得 人按評定重劃後地價向重劃主管機關或重劃會取得土地，既 然「應繳納差額地價之土地」可以評定重劃後地價作為移轉 現值，則何以本件之「抵費地」不能以評定重劃後地價作為 移轉現值！
㈨綜上，訴願決定及原處分（復查決定）均屬違法等情，並聲 明求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。三、被告則以：
㈠原告主張「被告不當援引財政部函釋，違反憲法第19條租說 法定主義之意旨，本案不應溯及既往」云云，經查：按憲法 第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以 繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主 體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率等 租稅構成要件，以法律定之。惟法律之規定不能鉅細靡遺， 有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必
要之釋示。故主管機關本於法定職權就相關規定為闡釋，如 其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課 稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無牴觸（司法院釋字第 420號、第460號、第496號、第519號、第597號、第625號、 第700號解釋參照）。次按司法院釋字第287號解釋：「行政 主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應 自法規生效之日起有其適用。」及司法院釋字第267號解釋 即謂：「法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合 立法意旨之闡釋。」準此，財政部97年11月20日台財稅第09 700435040號函釋，係財政部本於財稅最高主管機關之職權 ，而訂頒之解釋性規定，其係在闡明租稅公平原則及土地稅 法第30條之1規定之原意，使條文得為正確之適用，其解釋 本身並無創設或變更法律之效力，與土地稅法相關法規原意 相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生於何時生效或溯及 既往問題。而被告並非以該函令作為核課系爭土地增值稅之 法源依據，而係依土地稅法第28條及第30條之1規定核課系 爭土地土地增值稅，並未增加法律所無之規定，與憲法第19 條並無牴觸。原告主張顯係誤解法令所致，不足採據。 ㈡原告主張「『公告現值』並不是課徵土地增值稅時核定移轉 現值之唯一選項，原告以評定重劃後地價17,000元/平方公
, 台灣公司情報網