臺中高等行政法院裁定
102年度簡上字第15號
上 訴 人 陳淑惠
訴訟代理人 蔡至泰 會計師
被上訴人 財政部中區國稅局
代 表 人 鄭義和
上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年2月
19日臺灣臺中地方法院101年度簡字第27號判決，提起上訴，本
院裁定如下︰
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於簡易訴訟程序之判決提起上訴，非以其違背法令為理 由，不得為之，行政訴訟法第235條第2項定有明文。又依同 法第236條之2第3項準用第243條第1項規定，判決不適用法 規或適用不當者，為違背法令；而判決有第243條第2項所列 各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於地方法院 簡易訴訟程序之判決上訴，如依行政訴訟法第236條之2第3 項準用第243條第1項規定，以判決有不適用法規或適用不當 為理由時，其上訴狀或理由書應表明原判決所違背之法令及 其具體內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣 ，倘為司法院解釋或最高行政法院之判例，則應揭示該判解 之字號或其內容。如以行政訴訟法第236條之2第3項準用第2 43條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應 揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方 法表明者，即難認為已對簡易訴訟程序之判決之違背法令有 具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件上訴人於民國96年度綜合所得稅結算申報時，漏報本人 、配偶及受扶養親屬營利、薪資、租賃、財產交易及其他所 得合計新臺幣（下同）1,355,104元，其中未列報上訴人出 售坐落臺中市○○區○○○路○○○號房屋所有權應有部分3分 之1（下稱系爭房屋）之財產交易所得計1,304,890元，經被 上訴人查獲，歸戶核定綜合所得總額2,414,194元，補徵應 納稅額102,302元，並另按所漏稅額63,441元依有無扣免繳 憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計31,015元（下稱原處分） 。上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定 駁回，乃提起行政訴訟，經原審以101年度簡字第27號判決 （下稱原判決）駁回其訴，上訴人不服，遂提起本件上訴。三、本件上訴意旨略以：
（一）「對於簡易訴訟程序之裁判不服者，徐本法別有規定外， 得上訴或抗告於管轄之高等行政法院。前項上訴或抗告， 非以原裁判違背法令為理由，不得為之。」「簡易訴訟程 序之上訴，除第241條之1規定外，準用第三篇規定。」「 判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」行政訴訟 法第235條第1項、第2項、第236條之2第3項及第243條第1 項分別定有明文。被上訴人違法課徵稅捐，而原判決未加 以導正者，屬判決違背法令。
（二）原判決對所得稅法第14條第1項第7類第2款對受贈房屋出 售所得之計算，對於列為減項之受贈時該財產之「時價」 ，係採被上訴人所主張以遺產及贈與稅法第10條「遺產及 贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時 之時價為準；．．．。第1項所稱時價，土地以公告土地 現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」 惟由上訴人所主張所得稅法第46條規定：「稱時價者，指 在決算日該項資產之當地市場價格。」加值型及非加值型 營業稅法（下稱營業稅法）第17條規定：「營業人以較時 價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管 稽徵機關得依時價認定其銷售額。」前述營業稅法施行細 則第25條規定：「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項 貨物或勞務之市場價格。」財政部65年3月5日台財稅第31 381號函略以：「主旨：贈與人申報贈與土地之價格較公 告現值為高者，仍應按土地公告現值或評定標準價格核課 贈與稅。說明：．．．二、土地贈與移轉，依遺產及贈與 稅法規定應申報贈與稅者，依同法第10條規定，一律按土 地公告現值或評定標準價格計課贈與稅。三、贈與移轉之 土地，如移轉時依法應課徵土地增值稅者，除納稅人自動 申請以高於公告現值之價額繳納土地增值稅者，應按其申 報價格計課土地增值稅外，應一律按公告現值計課。移轉 時依法應課徵契稅者，應由受贈人估價立契，申報納稅， 申報價格如高於評定標準價格，應按其申報價格計課，申 報價格如低於評定標準價格，應按評定標準價格計課。上 述規定係因各有關稅法規定不同，對贈與稅不能適用。」 及被上訴人所主張：「再按個人受自然人贈與而無償取得 房屋，如於受贈時直接課徵受贈人所得稅，應以受贈時該 房屋之市場價格為課稅基礎，．．．市場價格（通常高於 課徵贈與稅之房屋評定現值）」觀之，所得稅法第14條第 1項第7類第2款所稱之「時價」，確係指受贈與時該項財 產之當地市場價格，至遺產及贈與稅法對土地及房屋所稱 之時價，依前述財政部之函釋可得之，贈與稅對土地及房
屋課稅價值之計算，係一律按土地公告現值或評定標準價 格為準，縱納稅義務人以較高之價格（例如市場價格）申 報，亦不例外，其理由係因縱其他稅法可依高於評定價格 之金額申報課稅，惟因「各有關稅法規定不同，對贈與稅 不能適用。」故遺產及贈與稅法對土地及房屋「時價」之 規定，係不論其市價若干，一律以其土地公告現值或房屋 評定現值為準（同條其他財產時價之估定，依法由財政部 定之，例如上市公司股票，則以收盤價格估價，而收盤價 格就是市價），其目的係在便於繼承或贈與房地價值之估 價（因未透過買賣檢視，怕引起爭議），或用以判斷是否 以顯著不相當之代價讓與財產用（將售價較該標準低又提 不出合理說明者，以贈與論），與所得稅法之課稅目的自 不相同。另被上訴人主張依遺產及贈與稅法第10條之「時 價」規定，為所得稅法第14條第1項第7類第2款列為財產 交易所得計算之「時價」，其引用「所得稅法有關財產交 易所得之計算，乃有以前次該交易標的據以徵（免）稅捐 之基準金額，作為本次計算交易損益成本之原則」等語為 其立論依據，依被上訴人行文財政部之函文（101年5月7 日中區國稅法二字第1010017361號函）之說明可知，其係 參考財政部96年7月16日台財稅字第09600175060號函說明 二之文字，惟該函並未編於98年所得稅法令彙編中，依財 政部98年11月30日台財稅字第09804580080號令之規定「 本部及各權責機關在98年9月15日以前發布之所得稅釋示 函令，凡未編入98年版『所得稅法令彙編』者，自99年1 月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」原 判決引被上訴人之違法主張為判決理由，其判決適用法規 顯屬不當。
（三）原判決審認上訴人主張信賴財政部及被上訴人網站上課稅 規定，應受信賴保護部分，認為被上訴人未依其對外公告 課稅方式課稅係無違反信賴保護原則。惟查，行政程序法 第1條及財政部賦稅署於財稅法令半月刊（101年12月15日 出刊）之證券交易所得課稅制度之推動與執行情形之新聞 稿指出，財政部為使證所稅自102年順利實施，特訂定推 動計畫並積極進行後續對外宣導講習．．．等作業，其中 就宣導面有(1)書面宣導：製作證所稅宣導摺頁、模擬問 答（Q＆A）等相關資訊提供民眾索取參考．．．讓民眾瞭 解證所稅內涵、建置目的及影響，並提醒納稅義務人應注 意事項。(2)網路宣傳：於財政部、賦稅署及各地區國稅 局網站建置證所稅專區，提供相關法令、新聞稿、書表及 疑義解答供民眾查閱，並隨時更新相關法規及稽徵作業等
最新訊息．．．(5)持續與外界溝通：財政部於相關子法 規研商過程中，均邀請．．．，並請相關業者將實務上之 疑慮彙整提供該部，由該部協助釐清或納入Q＆A解答，俾 解決相關業者與投資大眾疑義，使制度順利推動可知，財 政部及被上訴人網站上所公告租稅宣導資料，確係如上訴 人所主張係提供最新課稅規定、現行稽徵作業及大眾疑義 之官方解答，上訴人依政府宣導資料為是否報稅依據，即 應受信賴保護，個人售屋依前述網站宣導資料，其未申報 案件與已申報卻未能提出證明文件之案件，係採相同之課 稅方式（依網站相關規定所述，係由稽徵機關直接依財政 部所頒標準，按房屋評定現值之一定比例核定為其財產交 易所得，並未有應先看稽徵機關有否查得資料，再判斷可 否適用之規定），既然已申報卻未能提出證明文件之案件 與未申報案件採相同之處理方式，則上訴人雖知96年售屋 之收入，惟因不知原受贈房屋時該房屋之當地市場價格以 為收入之減除項目，亦無法提出相關證明文件，致財產交 易金額無由計算，因稽徵機關日後既與未申報案件採相同 處理，基於結算申報之便利性，自以不申報而由稽徵機關 依法核課便捷，故上訴人並非故意不申報，而係政府宣導 資料及訂頒之相關課稅規定使然，故本件上訴人仍應受信 賴保護，並符行政罰法之免罰要件，爰依法提起上訴，請 求廢棄原判決等語。
四、經查，原判決略以：（一）有關財產交易所得部分：本件系 爭房屋及土地於交易時之房屋評定標準價格及土地公告現值 分別為1,867,800元及22,830,720元，惟買賣雙方於96年9月 3日簽訂之不動產買賣契約書上記載：「本買賣總價款78,36 2,625元，建物部分買賣價款為30,000,000元整，買方同意 不辦理所有權移轉登記，賣方同意配合買方提供文件辦理拆 除執照。」等語，購買後旋於96年11月5日申報拆除系爭房 屋。買受人王漢洲支付鉅額價金購買系爭房屋後隨即拆除， 其交易行為異常並且有違經驗法則。經被告函請訴外人林訓 等就系爭房屋及土地價金分配比例提出說明，渠等僅稱價格 係由買賣雙方合意訂定，然均未能就系爭房屋及土地出售價 格，提出與交易實價相符之證據資料佐證，則上訴人所述是 否屬實，即非無疑。按依契約記載，買受人王漢洲支付鉅額 資金78,362,625元後，竟就高達30,000,000元之系爭房屋不 辦理所有權移轉登記，並且同意配合辦理系爭房屋拆除，亦 與民法物權之規定不符。蓋系爭房屋既未辦理所有權移轉登 記，依民法第758條第1項之規定，王漢洲即未取得系爭房屋 之所有權，則買賣契約記載30,000,000元系爭房屋價金之對
待給付究竟為何？殊堪質疑。本件契約記載相關金額及給付 方式，明顯悖逆交易常規與商業法則，核其目的，無非係以 虛擬之「建物」交易，故意壓低土地交易價金，藉此規避可 能衍生之稅捐。從而被上訴人本於核實課稅之原則，依據系 爭房地實際成交總價額，按出售時房屋評定標準價格占公告 土地現值及房屋評定標準價格之比例，核算其財產交易收入 1,975,364元【78,362,625元×房屋評定標準價格1,867,800 元÷（房屋評定標準價格1,867,800元＋公告土地現值22,83 0,720元）×1/3】，即屬有據。又財政部於每年綜合所得稅 結算申報前，會主動公布上年度適用之「個人出售房屋未申 報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」（下 稱「部頒財交所得標準」），係依所得稅法施行細則第17條 之2所訂定，並經司法院釋字第361號肯定其合憲性。而所得 稅法施行細則第17條之2第1項法條用語既稱「得」，即係授 權稅捐機關依據不同個案，分別適用認定所得之標準。故於 納稅義務人未申報或未能提出證明文件之個案，稽徵機關得 依其所掌握之具體資料及調查結果，裁量決定是否適用「部 頒財交所得標準」，此乃法條文義解釋之當然詮釋。如依上 訴人主張，納稅義務人未申報財產交易所得者，稅捐機關一 律須依「部頒財交所得標準」計算，不得實質調查認定，倘 納稅義務人財產交易所得確實高於「部頒財交所得標準」時 ，稅捐機關亦不得核實認定，顯與稅賦公平及量能課稅之原 則不符，顯非可採。從而，所得稅法施行細則第17條之2第1 項係授權稅捐機關依其掌握之具體資料，裁量決定是否適用 「部頒財交所得標準」。本件上訴人受贈取得系爭房屋，經 查獲實際成交價額其應獲配財產交易收入1,975,364元，又 原核定計算系爭財產交易所得時，已減除該受贈房屋時據以 課徵贈與稅之房屋評定標準價格及相關費用（即成本費用） ，是其交易價格及成本費用既均明確，即無「部頒財產所得 標準」有關因未能提出交易時之成交價格及成本費用證明文 件時，所據予計算方式之適用。再按，個人受贈無償取得房 屋，倘於受贈時直接課徵受贈人之所得稅，應以受贈房屋之 時價課徵所得稅，嗣後該房屋轉讓時再以前開時價為成本， 計算財產交易損益。然我國現行稅制，贈與稅是對因無償取 得財產而提高經濟上與稅捐上負擔能力之情形所課之稅捐， 性質上為特殊型態之所得稅。依所得稅法規定，贈與房屋時 不課徵受贈人之所得稅，而依遺產及贈與稅法規定，由贈與 人按房屋評定標準價格計算繳納贈與稅，因此，受贈人嗣後 出售受贈之房屋，以取得該受贈物時據以課徵贈與稅之房屋 評定標準價格為成本，予以考量減除，計算其財產交易損益
，其目的係為避免重複課稅。如以受贈之房屋市場價格（通 常高於課徵贈與稅之房屋評定標準價格）為減除基準，將產 生受贈時房屋之市價與房屋評定標準價格之差額既不課徵所 得稅，亦不課徵贈與稅之不合理現象。因此，所得稅法有關 財產交易所得之計算，乃有以前次該交易標的據以徵（免） 稅捐之基準金額，作為本次計算交易損益之成本之原則。查 上訴人所出售之房屋係受贈取得，應以受贈時房屋評定標準 價格為取得成本計算財產交易損益，亦無上開「部頒財交所 得標準」之適用。本件原核定按房屋評定標準價格占公告土 地現值及房屋評定標準價格之比例，核算原告出售系爭房屋 之財產交易收入1,975,364元，並以受贈時房屋時價（即房 屋評定標準價格）631,650元為系爭房屋取得成本，再減除 必要費用38,824元（契稅37,899元、印花稅550元及簽約費 375元），核定上訴人96年度財產交易所得1,304,890元（1, 975,364元－631,650元－38,824元），揆諸前揭規定及財政 部函釋意旨，原處分及復查決定並無違誤。末按信賴保護原 則攸關憲法上人民權利之保障，公權力之行使如果涉及人民 信賴利益而有保護之必要者，並不限於授益行政處分之撤銷 或廢止，縱係行政法規之廢止或變更亦有其適用，司法院釋 字第525號解釋意旨固可參照。然則本件上訴人主張之網站 宣導資料，並非行政處分，亦非法規命令，僅係被上訴人利 用網路媒介進行之法令宣導，核其性質，應屬行政程序法所 稱之「行政指導」。本件被上訴人所為宣導資料之內容，僅 係將財產交易之租稅法規以簡明方式進行公眾宣導，並未涉 及公權力行使或具備法規拘束之法律效力，自與「信賴保護 原則」所稱之「信賴基礎」不符。從而，上訴人主張應受信 賴保護云云，亦不足採。本件上訴人與訴外人林訓、林郁達 及林智光等人，共同出售系爭房屋及土地，約定買賣總價款 78,362,625元，被上訴人按房屋評定標準價格占公告土地現 值及房屋評定標準價格之比例，核算上訴人出售系爭房屋應 有部分之財產交易收入為1, 975,364元，並以受贈時房屋之 時價631,650元為系爭房屋取得成本，再減除必要費用38,82 4元，核定上訴人96年度財產交易所得1,304,890元，依法並 無違誤，上訴人所為主張，並無可採。（二）有關罰鍰部分 ：查本件系爭房屋及土地交易發生於96年9月3日，距96年度 綜合所得稅結算申報期間僅約9個月，上訴人實無諉稱不知 售價之理，且上訴人就該房屋因取得、移轉而支付之一切費 用，包括契稅、印花稅及簽約費等，均可由贈與稅申報書、 契稅繳款書、建築改良物贈與所有權移轉契約書、贈與稅免 稅證明書、不動產買賣契約書等文件掌握而得知；縱上訴人
因未保存該等文件，亦可向各該行政機關申請提供影本，自 難諉為無法得知。本件並無適用「部頒財交所得標準」核定 之餘地，已如前述，上訴人自應依上開稅法規定，以交易時 之成交價額30,000,000元（原判決誤載為10,000,000元）， 減除受贈與時該房屋評定標準價格631,650元，及因取得、 移轉系爭房屋而支付之一切費用38,824元後之餘額為所得額 ，依法報繳。惟上訴人未於結算申報書揭露系爭房屋出售之 事實，縱其確係因誤解所得稅法施行細則之規範意旨，致未 申報系爭所得，亦僅能謂其非故意違反申報義務，仍難卸其 應注意、能注意而未注意之過失責任，自應論罰。其96年度 漏報財產交易所得1,304,89 0元事證明確，且無前揭減免處 罰標準免罰規定之適用，被上訴人按所漏稅額處罰鍰31,015 元，實已考量上訴人違章程度所為之妥適裁量，揆諸前揭規 定，被上訴人所為原處分，並無違誤。上訴人所為主張，核 無足採。上訴人雖主張所得稅法第14條第1項第7類第2款對 受贈房屋出售所得之計算，對於列為減項之受贈時該財產之 「時價」，應以所得稅法第46條「稱時價者，指在決算日該 項資產之當地市場償格。」計算，但原判決竟採用被上訴人 之主張，以遺產及贈與稅法第10條「遺產及贈與財產價值之 計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．． ．第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為 準；房屋以評定標準價格為準。」有判決適用法規顯屬不當 ，且上訴人信賴財政部及被上訴人網站上課稅規定應受信賴 保護部分，請求廢棄原判決云云。惟核其上訴理由，均係就 原判決取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，而 非具體說明原判決有何不適用法規或適用法規不當之情形， 並揭示該法規之條項或其內容，及合於行政訴訟法第236條 之2第3項準用第243條第2項所列各款之事實，尚難認對原判 決之如何違背法令已有具體之指摘，揆諸前揭法律規定及說 明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法，依行政訴訟法第236條之2第 3項、第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第 78條，裁定如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 16 日 臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良
法 官 詹 日 賢
以上正本證明與原本無異。
本裁定不得抗告。
中 華 民 國 102 年 5 月 16 日
書記官 詹 靜 宜