臺中高等行政法院判決
100年度訴更一字第18號
102年4月17日辯論終結
原 告 魏明煒
訴訟代理人 黃明看 律師
被 告 財政部中區國稅局
（原名財政部臺灣省中區國稅局）
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 孫碧月
蔡玲玉
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
3月13日台財訴字第097000710050號訴願決定，提起行政訴訟，
經本院中華民國98年11月24日97年度訴字第183號判決後，提起
上訴，經最高行政法院100年度判字第672號判決廢棄發回更審，
本院更為判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用（含發回前上訴審訴訟費用）由原告負擔。 事實及理由
一、事實概要：
緣原告民國93年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報其 本人及配偶之營利、執行業務、租賃及其他等所得合計新臺 幣（下同）10,334,942元（其他所得部分10,230,000元）， 通報被告所屬民權稽徵所（下稱民權稽徵所）歸課綜合所得 總額11,429,307元，補徵應納稅額3,622,233元，並經被告 裁處罰鍰1,802,900元。原告不服，就其他所得及罰鍰申請 復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，循序提起行政 訴訟，經本院98年11月24日97年度訴字第183號判決（下稱 原判決）訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。原告不服 ，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第672號判決將原 判決廢棄，發回本院更審。
二、原告主張略以：
（一）原告於查帳、復查及訴願階段均一再主張：原告與禾田興 業有限公司（下稱禾田公司）間之資金往來純屬借貸，並 已提供完整之銀行出入存摺及對帳單供核，並為詳細說明 。而被告所查認10,230,000之資金為該公司贈與，歸課原 告之其他所得，依據復查決定所載該金額係禾田公司於93 年12月20日至22日間轉入原告帳戶（93年12月20日轉入2, 510,000元、1,990,000元；12月22日轉入2,800,000元、2 ,930,000元），然自93年至94年間禾田公司與原告往來轉
帳之款項不下百筆，何以對此4筆款項獨持疑義，如此將 該公司與股東間相互融通轉帳之款項，選擇性之擷取作為 課稅之依據，不觀前顧後之認定標準，實難令人信服。況 禾田公司資本額為100萬元，該公司經被告核定92年底公 積及盈餘為負499,392元，扣除設備款及其他資產後，現 金只剩20,910元，其中核課所得稅33,960元，稅後本期損 益121,970元；及該公司93年底營利事業所得稅帳載及結 算申報：營業收入28,025,032元，非營業收入2,409元， 減除營業成本23,039,261元，營業費用3,556,032元後， 全年所得僅1,432,148元，繳納營所稅551,108元，結餘剩 881,040元，經被告核定93年底公積及盈餘為522,345元， 稅後本期損益1,021,737元該公司如何擠出10,230,000元 之資金無償贈與原告。被告認定禾田公司贈與原告10,230 ,000元，顯然違反一般生活之經驗法則。縱使禾田公司應 收帳收得快，應付帳付得慢，有閒餘之資金融通原告，屆 時支付之應付票據到期，原告是否得將借用之款項轉入公 司帳，否則，豈不造成公司資金不足而至退票？所以，依 現金面討論該公司與原告之轉帳款項每筆皆能由銀行存摺 、對帳單等之資料核對，而禾田公司依會計原理，帳務科 目即以股東往來列帳，若為「貸差」則是原告挹注禾田公 司之款項，若為「借差」則為禾田公司借予原告之款項， 此乃公認之簿記方法，被告不予整體勾稽，而為斷章取義 之認定，實乃偏頗行政。
（二）本件所涉之93年度綜合所得稅事件，其他所得10,230,000 元部分，原告僅係帳載會計科目之表達錯誤，並無從禾田 公司獲得贈與之事實：
1、按原告個人帳戶及以原告1人股東之禾田公司之帳戶，雖 禾田公司之負責人仍為原告，然而，依法個人與公司應仍 屬不同權利主體。禾田公司發生資金短缺，由原告個人轉 入禾田公司帳戶時，禾田公司之會計分錄，應【借記：銀 行存款，貸記：股東往來】，此分錄之意義即為禾田公司 欠原告個人。若有禾田公司資金流入原告個人帳戶時，禾 田公司之會計分錄應【借記：股東往來，貸記：銀行存款 】，此為禾田公司償還原告個人，或者原告個人向公司告 貸。由於禾田公司之資本額僅為100萬元，是以禾田公司 之營運資金發生短缺時，原告個人即應支應。有關原告支 應禾田公司之情形，詳查原告個人所有帳戶及禾田公司所 有帳戶之全部資金流程，即足以證明被告認定事實有違誤 。
2、詳查93年10月1日至93年12月31日：
⑴原告以現金或個人所有帳戶流入禾田公司所有帳戶分別為 ：
①93年10月7日原告以現金存入合作金庫銀行73335號禾田 公司帳戶2,000,000元；
②93年11月23日原告由三信銀行0000000帳號存入合作金 庫銀行28008號禾田公司帳戶650,000元； ③93年11月26日原告由三信銀行0000000帳號存入合作金 庫銀行73335號禾田公司帳戶950,000元； ④93年12月6日原告由三信銀行0000000帳號存入合作金庫 銀行28008號禾田公司帳戶1,630,000元； ⑤93年12月13日原告以現金存入合作金庫銀行73335號禾 田公司帳戶500,000元；
⑥93年12月14日原告由三信銀行0000000帳號存入合作金 庫銀行28008號禾田公司帳戶800,000元； ⑦93年12月17日原告由三信銀行0000000帳號存入合作金 庫銀行28008號禾田公司帳戶1,300,000元； 上揭從93年10月7日至93年12月17日由原告個人轉入禾 田公司帳戶合計7,830,000元（2,000,000元＋650,000 元＋950,000元＋1,630,000元＋500,000元＋800,000 元＋1,300,000元＝7,830,000元）。此有合作金庫銀行 影本及存款往來對帳單影本為憑。
⑵又同期間原告自禾田公司帳戶提領現金分別為： ①93年10月15日250,000元；
②同年月30日230,000元；
③同年11月5日280,000元；
④同年月25日200,000元；
⑤同年月30日300,000元；
⑥同年11月22日由禾田公司合作金庫銀行73335帳號轉入 原告個人合作金庫銀行748275帳號100,000元，合計1, 360,000元。
⑶另截至93年10月1日股東往來貸方餘額為3,800,030元（即 原告個人借給公司，應屬禾田公司欠原告個人之款項）， 加計上揭由原告個人轉入禾田公司帳戶計7,830,000元， 扣除上揭同期間原告個人自禾田公司帳戶提領現金1,360, 000元，禾田公司股東往來貸方餘額為10,270,030元（3,8 00,030元＋7,830,000元－1,360,000元＝10,270,030元） 。此即至93年12月17日禾田公司欠原告個人10,270,030元 。原告因禾田公司股東往來貸方餘額為10,270,030元，即 於12月20至22日自禾田公司轉入原告個人帳戶10,230,000 元。從上說明，至93年12月17日禾田公司欠原告個人10,2
70,030元，縱使將10,230,000元由禾田公司歸還原告個人 ，禾田公司仍有貸記股東往來40,030元（10,270,03元－1 0,230,000元＝40,030元），即禾田公司仍欠原告個人40, 030元。至被告認為93年12月20至22日自禾田公司轉入原 告個人帳戶之10,230,000元，係原告之其他所得，顯有違 誤，實際上該10,230,000元係禾田公司償還原告個人，此 有所有資金之流程可證。
3、被告僅以原告於93年12月20日至22日自禾田公司轉入原告 個人帳戶之10,230,000元，即認為係禾田公司贈與原告個 人，核定原告其他所得10,230,000元，顯然被告誤解，僅 割裂對原告不利部分，並未詳查整個年度資金流程；實際 上，係原告個人先有支應禾田公司之資金缺口，始有從禾 田公司帳戶轉入原告個人，從而，被告認為禾田公司贈與 原告個人即與事實不符。
（三）被告認原告分別於93年9月10日及23日自禾田公司提領現 金5,280,000元及7,014,931元，無法交代其現金流程，顯 然與事實不符，實際上原告已將攸關之原始憑證提供被告 查核。上揭金額並已記入現金科目，此有分類帳為依據。 茲就上揭2筆資金流向，說明如下：
1、自原告分類帳現金科目之記載，93年9月10日傳票號碼000 0000貸方金額23,611元餘額為715,964元。原告就93年9月 10日及23日自禾田公司提領現金5,280,000元及7,014,931 元已記入分類帳，加計其他日期之流入906,035元後，93 年9月10日至12月31日止為13,200,966元。被告認為流入 13,200,966元，其去向如何？此從禾田公司現金（自93年 9月10日至同年12月31日）增減明細表可知，分別為應付 帳款、股東往來．．．等23項，即可說明該資金之流向， 且該原始憑證已經被告調閱查核完畢，被告之主張顯然與 事實不符。且依有關實際支出流程明細可以證明，其中除 應付帳款6,672,693元，屬非實際支付，係於次年度始支 付外，所有項目皆有支付憑證實際支付。
2、關於應付帳款6,672,693元之流程： ①按原告本欲以現金支付進貨所欠之應付帳款，茲因廠商 未要求以現金償還貨款，原告遂以開票方式支付貨款， 原告即持有從禾田公司領取之前揭現金。因禾田公司屬 1人公司，原告對於理應將前揭現金，尚未支付之事實 表達於會計科目上，即增加現金科目餘額，或者以「【 借：股東往來，貸：現金】」之分錄表達係股東向公司 借款，因原告未為正確之會計分錄，致使資金流向，無 法窺出全貌。
②於被告初查時，原告將進貨產生之應付帳款，於帳載會 計科目以【借：應付帳款，貸：股東往來】為表達。 ③惟被告認會計分錄錯誤應更正，於復查階段更正時，又 以簡略不完整之會計分錄表達，即【借：應付帳款，貸 ：現金】，致使現金之流向無法從會計科目窺出，且由 會計科目表達之不正確，顯然原告並無故意可言， ④而會計科目之錯誤僅需更正，並不影響實際情形，故被 告僅要輔導原告補正分錄【借：股東往來，貸：應付票 據】即與實際相符。
⑤因詳查其資金流程並無因為會計科目錯誤，原告個人即 有獲得其他所得。
⑥又復查時所提示之帳載會計科目並無股東往來科目，足 證原告並無虛增股東往來；反面言之，原告若有意虛增 股東往來，則於復查時豈不仍【貸：股東往來】，卻變 更仍為錯誤之【借：應付帳款，貸：現金】。
⑦次按原告於94年1至2月陸續以票據支付貨款時帳載之正 確會計科目應為【借：應付票據，貸：銀行存款】，禾 田公司卻未記載，證明禾田公司並不清楚帳載之正確會 計科目。被告亦認禾田公司之進貨廠商（酷伯生物科技 事業有限公司，下稱酷伯公司）之分類帳，其銷貨收款 之帳載會計科目為【借：銀行存款，貸：應收票據】， 核與資金流程之查核結果相符，與禾田公司之復查時提 示之支付貨款之帳載會計科目為【借：應付帳款，貸： 現金】不合，亦可證禾田公司之帳載會計科目僅係表達 不正確。
⑧實際上禾田公司若有正確之會計分錄，即以「【借：股 東往來，貸：現金】」即表示該筆現金係由股東所貸借 。是以，解釋為該筆資金為原告向禾田公司借貸，應符 實情。而原告自禾田公司借得6,672,693元後，94年各 該6,672,693元之應付票據到期，原告仍由個人轉入禾 田公司以供該票據之兌現，足證各該筆資金，亦陸續由 原告個人帳戶或以現金流入禾田公司以供兌現，準此， 被告所質疑部分，解釋為原告向禾田公司借貸應合常理 。
3、本件既係股東向公司借款，股東應支付利息，禾田公司應 計利息收入，惟禾田公司93年度並未記入利息，從而，禾 田公司應將借給股東之6,672,693元設算利息，禾田公司 就未計算利息收入部分，應補繳營利事業所得稅。且禾田 公司應補繳營利事業所得稅，與本件被告認原告應補繳綜 合所得稅，兩者為不同權利主體，是以若依實情，被告若
認禾田公司應補繳營利事業所得稅，依稅捐稽徵法第21條 第2項規定，屬依法補徵之問題，與本件係就個人無涉。（四）被告認為93年12月20至22日以禾田公司還款予原告而借記 股東往來10,230,000元，將系爭資金以虛偽不實帳載掩飾 原告自該公司提領現金事實。惟按借記股東往來之意義有 兩種：公司還款予股東或股東向公司借款，若為前者必先 有貸記股東往來，即公司向股東借款之情形；若為後者則 違反公司法或者涉有刑法之背信或侵占罪嫌。原告自禾田 公司帳戶提款10,230,000元，並非一筆小金額，從而，詳 查資金流程，足以證明本件係屬先有貸記股東往來之情。 被告未體認原告先有支應禾田公司之事實，且論證事實明 顯誤認，所謂「以虛偽不實帳載掩飾原告自該公司提領現 金事實」更與事實不符，原告自公司提領10,230,000元， 其會計科目借記股東往來，應屬正確，是以，並無以虛偽 不實帳載掩飾原告自該公司提領現金。
（五）本院更審中，原告補充主張略以（與前揭主張重覆者，予 以省略）：
1、原告有貸款予禾田公司10,270,030元，禾田公司將10,230 ,000元償還原告，且原告已證明於93年12月20日至22日自 禾田公司帳戶轉帳原告帳戶10,230,000元，係禾田公司向 原告借款之返還，之後，原告再將之借給訴外人湯凱宇， 此為原告資金之理財行為，被告核定原告有其他所得10,2 30,000元，即有違誤。再依臺中商業銀行霧峰分行（下稱 臺中商銀）禾田公司帳戶（帳號：13222），93年7月8日 至93年12月31日所存入票款，係由桐核麥生物科技股份有 限公司（下稱桐核麥公司）給付禾田公司之貨款，被告將 之誤認為原告與湯凱宇間之借貸關係，顯有誤解。又被告 審查報告表二（二）、審查二科審查意見表、再查更正報 告及復查決定書有關其他所得10,230,000元，自有違誤。 2、被告於行政訴訟程序擴大另一不同之獨立事實：即「原告 於93年9月10日及23日自公司帳戶提領現金12,294,931元 」，顯然違反不利益變更禁止原則。蓋被告提出該事實， 與本件其他所得10,230,000元之爭議，屬於不同之二件事 實，與本件無涉。被告若有爭議，僅得提起反訴。又被告 認為原告無法舉證93年9月10日及23日自公司帳戶提領現 金12,294,931元之用途，惟該2筆現金完全存於公司內， 其用途由禾田公司分類帳現金科目之收支流程可證明其用 途，並有現金流量表可稽，該現金流量表係依92年12月31 日及93年12月31日所得稅結算申報之資產負債表，及93年 度損益及稅額計算表，前揭財務報表皆報經被告並經其核
定，並非臨訟製作，其中期初現金及約當現金20,910元與 期末現金及約當現金餘額4,152,369元，完全係據上開資 產負債表，足證每筆交易事實為真，且帳載與報稅資料前 後一致，並無被告所認原告無法舉證之情形。
3、有關資金流程部分，原判決已經調查的非常清楚，所有有 關禾田公司帳戶與原告個人帳戶，皆已完全向銀行調閱。 且被告95年2月8日、6月2日發函及於通知函及於原判決98 年4月24日準備程序時要求提供帳證、傳票，原告均已提 供，可見原告已盡其協力義務，被告辯稱：原告拒不提示 其前後年度與禾田公司往來之資金流程及帳證供核，與事 實不符。
4、被告雖辯稱原告有資金缺口12,254,901元云云，原告鄭重 否認，因由禾田公司日記簿可見：93年9月10日及9月23日 ，自該公司提領現金5,280,000元及7,014,931元，該公司 已記帳於日記簿內，且有該2筆資金之現金收入傳票及總 分類帳可稽，被告於復查階段業已查明，並無任何不法之 處，可見原告並無資金缺口12,254,901元之情事。 5、依民法第406條、遺產及贈與稅法第4條第2項、第5條規定 ，本件原告為禾田公司惟一之股東，惟一之代表人，原告 如何代表禾田公司將禾田公司之財產移轉給原告，如何會 構成原告贈與原告之事實？依民法第406條成立之贈與之 要件，需有當事人約定，且需有一方與他方之存在，本件 之關係人僅有存在原告自己，如何構成贈與之要件？再依 遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，本法稱贈與，指財產 所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力 之行為，本件絕無可能由原告代表禾田公司，將財產無償 給予原告自己，再由原告允受，而成立贈與行為。 6、由禾田公司現金增減明細表（本院卷212頁）記載，禾田 公司自93年9月10日至12月31日止與現金有關增加（流入 ）及減少（流出）共計215筆交易。再由該公司應付貨款 開立支票對現資金流入過程明細表（同卷213頁）及檢附 之銀行存款往來對帳單、存摺等證據，亦可證明由原告個 人現金或個人活期存款帳戶轉入該公司活存帳戶，再將之 給付該公司之貨款，可見原告93年9月10日及23日自禾田 公司提領現金5,280,000元及7,014,931元，共計12,294,9 31元，業已返還該公司。
7、最高行政法院100年度判字第672號判決雖質疑：原告於93 年9月10日及9月23日自禾田公司提領現金5,280,000元及7 ,014,931元，該公司帳載未借記股東往來，復未能合理說 明被上訴人自公司提領12,294,931元，確有返還之明確事
證等語。然查，系爭10,230,000元轉入原告個人帳戶，係 因93年會計年度已將終了，依商業習慣就個人與公司往來 間之借貸，於年末作結清，此於原判決已詳細說明及釐清 ，被告亦未有異議。另外，12,294,931元用於支付93年9 月10日至12月31日之營運管銷費用及貨款，已如前述，本 件禾田公司會計科目雖有表達不完整之情形，惟僅8筆應 付帳款科目計6,672,693元，若補記（借：股東往來，貸 ：應付票據），則於93年底之帳載，即能確實反應事實， 且被告經查證進貨廠商之帳載及支票兌現之事實，更能證 明此款項之用途去向，再輔以應付貨款開立支票兌現資金 流入過程明細表及銀行往來對帳單、存摺等之對照，即可 證明此過程，即能顯現交易之原貌，絕非被告主觀恣意所 認定之無償性贈與，進而擬制為其他所得，強課巨額之稅 金及罰鍰，此皆違反依法課稅之原則。
8、由上可知，被告認原告分別於93年9月10日及23日，由禾 田公司提領現金5,280,000元及7,014,931元，合計12,294 ,931元，無法交代其資金流程，顯然與事實不符，就原告 於102年4月9日所領回之帳冊、會計憑證，依現金交易事 項時間先後順序，將傳票及原始憑證影印並裝訂成4冊會 計憑證，請鈞院就原告所提之分類帳現金科目之記帳明細 予以核對，即可以完全證明及交代上述資金之流向及用途 。
（六）綜上所述，被告認為原告自禾田公司獲有其他所得，即有 違誤，從而，原告並無漏報或短報10,230,000元情事，亦 無罰鍰之問題，爰聲明求為判決：訴願決定及原處分（復 查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）關於其他所得：
1、按「下列各種所得，免納所得稅．．．十七、因繼承、遺 贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不 在此限。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所 得合併計算之．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類 之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得 額。」為行為時所得稅法第4條第1項第17款及第14條第1 項第10類所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘 其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之 事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。 2、本件原告係禾田公司負責人，分別於93年9月10日及23日 自該公司提領現金5,280,000元及7,014,931元後，藉由不 實帳載虛增股東往來並沖轉股東往來10,230,000元方式取
得系爭資金，初查認該等資金為該公司贈與，核定原告其 他所得10,230,000元，歸課原告綜合所得稅。原告不服， 提示禾田公司之帳簿憑證、銀行往來對帳單及銀行存摺影 本，復查主張該公司之股東僅其1人，該公司從事之商業 行為及營運資金，皆由本人獨立行使，公司資金充裕時即 轉入個人運用，若不足則由個人籌措轉入，兩者之間往來 純屬借貸關係，請准予以借貸關係認定云云。經被告復查 決定以，本件原告分別於93年9月10日及23日自禾田公司 提領現金5,280,000元及7,014,931元，該公司帳載未借記 股東往來，嗣於同年11月5日至12月17日陸續以原告代該 公司償還應付帳款虛增原告之股東往來，並於同年12月20 至22日以該公司還款予原告而借記股東往來10,230,000元 ，將系爭資金以虛偽不實帳載掩飾原告自該公司提領現金 事實，有禾田公司之股東往來明細帳及原告自該公司帳戶 提領現金資料可稽。次按該公司93年11月5日至12月5日沖 轉應付帳款6,672,693元，於初查時所提示之帳載會計科 目為【借：應付帳款，貸：股東往來】，惟復查時所提示 之帳載會計科目卻為【借：應付帳款，貸：現金】，前後 提示帳載內容不同。且經進一步查核該公司之資金流程， 前揭應付帳款係於94年1至2月陸續以票據支付貨款，有該 公司合作金庫銀行支票存款往來對帳單（帳號：0000-000 -000008）影本可稽。又該公司之進貨廠商（酷伯公司） 之分類帳，其銷貨收款之帳載會計科目為【借：銀行存款 ，貸：應收票據】，核與禾田公司支付貨款之會計科目為 【借：應付帳款，貸：現金】不合，足見禾田公司以不實 帳載掩飾原告自該公司提領現金之事實，原告既未能提示 其他相關事證以實其說，依前揭判例意旨，自難認其主張 借貸為真實，初查依前揭規定，核認系爭所得為禾田公司 贈與，核定原告其他所得10,230,000元，並無不合，復查 後乃予維持。原告仍表不服，提起訴願，財政部持與被告 相同之論見，駁回其訴願。
3、本件係因訴外人湯筱青於93年10月28日讓售桐核麥公司股 票予其弟湯凱宇75萬股（價款10,230,000元），係二親等 以內親屬間財產之買賣未能具體提示價金流程，涉及遺產 及贈與稅法第5條第6款規定以贈與論，經被告依規定通知 贈與人湯筱青於10日內申報贈與稅，湯筱青於期限內主張 其弟湯凱宇於93年12月30日支付購買股票價款10,230,000 元，其資金來源係向原告借款，約定以購得股票每年獲利 分期償還。惟原告資金來源係取自禾田公司，乃依查得資 料核定原告其他所得10,230,000元。
4、次按禾田公司於93年7月8日臺中銀行開戶（帳號：13222 ），開戶日後陸續存入票據計5,280,067元，原告於93年9 月10日提領現金5,280,000元，系爭帳戶陸續存入票據6,7 44,931元，原告又於同年月23日提領現金7,014,931元， 合計提領12,294,931元。又本件經調閱臺中銀行函覆鈞院 有關禾田公司上開帳戶於93年7月8日至93年12月31日所有 存入票據正反面影本，皆係桐核麥公司開立之票據。禾田 公司自93年5月起陸續銷售紙盒及包裝紙予桐核麥公司，9 3年5月至12月銷售額2,164,706元、2,590,361元、3,596, 393元、3,418,537元、987,977元、5,618,718元、5,400, 688元及3,578,106元，全年合計27,418,486元，有禾田公 司93年度開立之統一發票影本可稽，且禾田公司93年度存 入桐核麥公司開立票據計24,601,681元，係屬銷貨收入以 票據方式兌現。
5、本件原告於復查階段提示禾田公司之帳簿憑證、銀行往來 對帳單及銀行存摺影本，業經被告就資金流程部分查出， 原告原主張系爭款項嗣後已陸續代該公司償還應付帳款， 惟初查時所提示之帳載會計科目為【借：應付帳款，貸： 股東往來】，復查時變更為【借：應付帳款，貸：現金】 ，前後提示帳載內容不同，另該應付帳款確係於94年1至2 月陸續以票據支付貨款，有禾田公司合作金庫銀行支票存 款往來對帳單影本附原卷可稽。次按禾田公司之進貨廠商 （酷伯公司）之分類帳，其銷貨收款之帳載會計科目為【 借：銀行存款，貸：應收票據】，核與資金流程之查核結 果相符，與禾田公司之復查時提示之支付貨款之帳載會計 科目為【借：應付帳款，貸：現金】不合，原告主張與禾 田公司往來之款項係屬借貸，惟未能提示相關證明文件供 核，參諸首揭判例意旨，被告依原告提示之相關事證據以 查核禾田公司以不實帳載掩飾原告自該公司提領現金之事 實，核定原告93年度其他所得10,230,000元，依法並無不 合。
6、原告自原查階段、復查階段至行政訴訟階段，歷次所提供 之帳簿資料皆不相符，論述如下：首先，於原查階段將進 貨產生之應付帳款，公司未實際償還應付帳款，卻以「借 記：應付帳款，貸記：股東往來」方式虛增原告對公司之 債權，致93年12月20日至22日自禾田公司帳戶轉帳入原告 帳戶10,230,000元，得以合理解釋為公司對原告借款之返 還。次於復查階段就相同應付帳款，又以【借記：應付帳 款，貸記：現金】虛偽帳載方式，試圖掩飾93年9月10日 及23日自公司提領現金後未返還公司之事實。惟經被告查
核禾田公司供應廠商帳簿憑證，發現禾田公司貨款係以票 據兌現，而非以現金支付，再次證明原告所提示禾田公司 帳簿憑證記載不實，復於行政救濟階段再次就相同事證， 主張係股東向公司借款，應以「借記：股東往來，貸記： 現金」方式記錄並設算公司利息。依據所提示帳證查證， 後續支付應付帳款6,672,693元以現金支付，惟從資金流 程及進貨廠商帳證查證，係以支票存款支付，係虛偽記載 。又償還股東往來3,800,030元係增加公司對股東債權， 經查所提示帳證係【借：股東往來，貸：現金】，將使公 司對原告債權增加，並非原告還款予公司，故原告仍無法 提出有關93年9月10日及23日自禾田公司所提領12,294,93 1元現金，有返還公司之明確證據。至於原告所稱依據相 關報表所編列之現金流量表期初數與期末數調節相符，且 93年度資產負債表已經被告核定乙節，按原告自公司提領 現金12,294,931元及虛偽帳載之事實，已如前述，又93年 度資產負債表雖經被告核定，惟營利事業所得稅係採結算 申報，該公司93年度營利事業所得稅依據帳載數申報，被 告僅依結算申報書表書面審核，並未調帳查核，且該公司 實際交易資金流程與帳載資金流程經調帳查核不符，已如 前述，故該公司依帳載資產負債表所編列之現金流量表， 亦非與實際資金流程相符，併此敘明。
7、綜上，原告於93年9月10日及23日自禾田公司帳戶提領現 金12,294,931元，又於93年12月20至22日自禾田公司帳戶 轉帳入原告帳戶10,230,000元，共計自該公司帳戶取得22 ,524,931元，縱如原告主張自93年10月1日至12月17日有 以現金或自個人其他帳戶匯入公司帳戶，對禾田公司貸款 計10,270,030元（3,800,030元＋7,830,000元－1,360,00 0元＝10,270,030元），仍有12,254,901元（22,524,931 元-10,270,030元）差額，惟仍無法舉證說明原告自公司 提領之資金缺口達12,254,901元，基於不利禁止變更原則 ，被告核定原告其他所得10,230,000元，尚無不合。原告 主張本件應為股東向公司借款，應設算公司利息收入云云 亦不足採取。
（二）關於罰鍰：
1、按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止， 填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構 成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣 除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及 可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納 。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所 漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段 及第110條第1項所明定。
2、原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶之營利 、執行業務、租賃及其他等所得合計10,334,942元，短漏 報所得稅額3,611,715元，被告按所漏稅額9,588元及3,60 2,127元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,802,900元（計至 百元止）。原告併同本稅申請復查，經被告復查決定略以 ，系爭所得既經維持，已如前述，原處罰鍰並無違誤，復 查後乃予維持。原告不服，提起訴願，財政部持與被告相 同之論見，予以駁回。
3、本件系爭所得既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，原 告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴 委不足採。
（三）本院更審中，被告補充答辯略以（與前揭主張重覆者，予 以省略）：
1、原告雖一再主張禾田公司為1人公司，該公司資本額僅100 萬元，不可能贈與原告，且亦無轉入原告及其親友帳戶， 系爭資金係公司返還原告個人等情，惟依其所舉各種事證 ，尚無法證明其主張為真實，詳如被告答辯狀、歷次補充 答辯狀及上訴狀所述、並有最高行政法院100年度判字第6 72號判決及歷次準備程序筆錄可稽。
2、依最高行政法院100年度判字第672號判決意旨，本件原告 係於93年9月10日及23日自禾田公司領取現金，而未借記 股東往來，違反會計原則及商業會計法規定，被告認為其 無法僅憑帳證即認其主張為真實，是縱將禾田公司帳證送 鑑定，仍無法解決本件之爭議。且本件資金係自93年9月 即開始，反觀原告從復查迄今所提示之資金往來資料卻均 係自93年10月開始，況為片斷資料，並無提供資金流程。 為釐清本件之爭議，仍請原告應依最高行政法院發回更審 意旨，提示其93年之前後年度與禾田公司往來之資金流程 及帳證供核，合理說明其自公司提領12,294,931元確有返 還之明確事證，以實其說。
3、原告雖主張為禾田公司支付之貨款合計3,030,000元係現 金存入公司帳戶（第8欄）及3,830,000元自原告三信活存 轉入（第9欄），該資料為片斷之資金，無法認該等存入 公司之資金之來源非屬禾田公司之資金，是尚難認上開3, 030,000元及3,830,000元（合計6,860,000元）係原告確 有返還禾田公司資金。
4、依原告於95年2月22日及3月8日於被告處之談話紀錄、禾
田公司93年度股東往來分類帳、93年11月5日等7紙傳票可 知：93年9月10日及23日提領支現金合計12,294,931元， 原告並未回存禾田公司之銀行帳戶，禾田公司反而於93年 11月10日起至12月17日止，再向原告個人借款7筆合計5,3 30,000元，實有違一般經驗法則。再查，禾田公司日記簿 ，93年9月30日現金餘額12,046,633元，足以支應10月現 金支出738,351元，何需再向原告借款？同理，93年10月 31日尚餘11,308,282元，足以支應93年11月現金支出6,70 2,379元，何需再向原告借款？同理，93年11月30日尚餘5 ,359,933元，足以支應93年12月現金支出4,148,106元， 尚餘1,252,832元，益證93年11月10日等7筆向原告借款合 計5,330,000元，亦為帳載不實。
5、依原告102年2月8日聲請調查證據狀，請被告提供其於95 年2月15日提供之會計憑證及發票乙節，查原告已於95年6 月14日領回上開憑證及發票，有原告領回帳證收據影本可 證。況查所稱憑證有關禾田公司93年9月10日及23日為不 實之記載，已於被告談話紀錄記明筆錄，是縱該憑證為借 記現金之記載，亦難認為係原告之有利事證。
6、依鈞院97年度訴字第183號判決，雖記載經原告詳查93年1 0月1日至12月31日由原告以現金或其個人帳戶流入禾田公