營利事業所得稅
最高行政法院(行政),判字,102年度,268號
TPAA,102,判,268,20130502,1

最　高　行　政　法　院　判　決
102年度判字第268號
上 訴 人　富邦人壽保險股份有限公司（原名：安泰人壽保險
　　　　　　股份有限公司）
代　表　人　鄭本源
訴訟代理人　袁金蘭會計師
張憲瑋律師
被 上訴 人　財政部臺北國稅局（原財政部臺北市國稅局）
代　表　人　何瑞芳
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年
11月15日臺北高等行政法院101年度訴字第1210號判決，提起上
訴，本院判決如下：
　　主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
　　理 由
一、上訴人提起上訴時，被上訴人之代表人為吳自心，嗣變更為 何瑞芳，並由何瑞芳承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀 及行政院令附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、上訴人（原名：安泰人壽保險股份有限公司）民國96年度營 利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同） 171,207,231,390元、人才培訓支出28,135,359元、其可抵 減稅額8,440,608元及本年度准予抵減稅額8,440,608元，經 被上訴人核定171,618,596,983元、6,690,828元、2,007,24 8元及2,007,248元，併同其餘調整，補徵稅額111,794,848 元。上訴人不服，申請復查，另就其他收入申請更正。除其 他收入獲追減1,298,451元外，其餘未獲變更，上訴人就營 業收入總額仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，經原審法 院即臺北高等行政法院101年度訴字第1210號判決駁回，遂 提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠所得稅法第62條第1項規定之「原利率 」及財政部75年7月16日台財稅第7541416號函釋（下稱財政 部75年函釋）所訂利率，應解為「有效利率」：財政部75年 函釋固為營利事業持有債券應如何認列利息收入之規定，然 因所得稅法第62條規定，與債券利息收入之認列二者間不應 有矛盾、更不應因該條規定致其損益認列違反收入與成本費 用配合原則，復按所得稅法第62條又未敘明其「原利率」為 何，則該條之「原利率」自應與財政部75年函釋所稱之利率 相同，應均為購入該債券時之「有效利率」，如此方能使營 利事業投資債券之資產入帳價值及其投資期間損益，均正確



被衡量。又債券係表彰付息債務之憑據，本質上係債務人約 定於一定日期支付一定本金，以及按期支付一定利息給債權 人的書面承諾，是以，該條所謂「原利率」係用以將「未來 債券到期時本金之償付」以及「未來每期之利息收入給付」 金額，換算成債券交易成立時點（現在）之公平價值之利率 ，亦即為以一特定利率標準進行折現之概念；故所得稅法第 62條設定之原利率以及財政部75年函釋所稱之利率，其文意 必指「購入債券時由資金市場上所決定之有效利率」，而非 「債券發行人自身設定之票面利率」，如此方可使折現出來 之現價結果為客觀而公平。另被上訴人目前依票面利率核定 利息所得之方式，則反而會於營利事業持有債券期間高估上 訴人之應稅利息收入（否准以溢價攤銷數作為利息收入之成 本），並於債券出售或持有到期時再高估有價證券出售損失 ，更造成持有債券到期時並無出售行為，卻必然產生出售債 券損失之荒謬結果，造成被上訴人整體上溢收稅捐，為真正 課稅錯誤，不當增加營利事業租稅負擔，違背量能課稅原則 。㈡被上訴人對財政部75年函釋中利率之解讀實有誤：若財 政部制定75年函釋本意，如同被上訴人向來主張認定該函釋 中所謂「利率」標準為票面利率而非有效利率，自應於該函 釋中明定為「依債券之面值及票面利率」，然該函釋僅指稱 「依債券之面值及利率」，故其未明文規定所謂利率係指票 面利率或其他利率，亦未意圖製造財稅差異，進而改變財務 會計上對於債券利息係以有效利率計算之方式。又被上訴人 捨棄較為符合經濟實質之財務會計準則方法（即以有效利率 ）以計算債券利息收入不用，卻援引法令定義模糊未明之所 得稅法第62條和財政部75年函釋，並逕行將「原利率」解釋 為票面利率後，據以調增上訴人系爭年度債券利息收入並核 計課稅，但又未於原核定、復查決定和訴願決定中敘明其所 謂財稅差異，加重納稅義務人租稅負擔之目的何在，上訴人 實難甘服。㈢立法者已肯認本件上訴人之見解：依96年6月 三讀通過所得稅法第14條之1及第24條之1修正意旨，已明確 表達若僅將債券票面利率作為計算利息收入之唯一依據，而 刻意忽略債券溢折價部分，甚且將該等部分作為證券交易之 損益，明顯割裂一經濟事實之法律適用，違反司法院釋字第 385號解釋意旨。又依所得稅法施行細則第31條之1規定：「 本法第24條之1第1項所定面值，依下列規定認定之：營利 事業取得公債、公司債及金融債券之票面利率，約定為固定 利率者，為按有效利率逐期折算之現值。……本法第24條之 1第1項所定利率，依下列規定認列之：營利事業取得公債 、公司債及金融債券之票面利率，約定為固定利率者，應以



取得時成交有效利率為準；……有效利率，指於公債、公司 債及金融債券預期存續期間，使未來收取現金之折現值，等 於取得帳面價值之利率。」及其修訂理由可證明財政部75年 函釋所謂之「面值」係指「按有效利率折算之現值」，而「 利率」係指「成交時之有效利率」。被上訴人主張財政部75 年函釋係指須以票面利率計算營利事業持有債券之利息收入 ，即屬有誤。另所得稅法第24條之1第1項及第3項與財政部 75年函釋，文字差異極小，可見本件顯係被上訴人自始錯誤 解釋財政部75年函釋中「利率」之意義，原核定自無足可採 。㈣上訴人持有債券至到期並無證券交易行為，不能產生證 券交易損益，原處分違反行為時營利事業所得稅查核準則（ 下稱行為時查核準則）第2條第2項規定：若依被上訴人核定 方式，認上訴人購入債券成本較票面金額為多之溢價部份， 非為取得較市場利率為高之定期利息流入之成本，而不得基 於收入成本配合原則按期攤提作為利息收入之減項，而應於 債券到期時一次作為「出售債券損失」，將致上訴人雖無出 售債券之實，仍應認列有價證券交易損益，顯與事實不符， 並與財政部75年函釋認有出售債券行為方有證券交易損益之 計算與認列之規定相違。又因所得稅法第62條以及財政部75 年函釋中皆未指明何謂「原利率」或「利率」之情形下，依 行為時查核準則第2條第2項規定，財務會計準則公報第21號 第26條及第26號第22條即應為稅法上計算債券利息收入之依 據，而稅上無需再為帳外調整，被上訴人否准上訴人依此辦 理營利事業所得稅結算申報，顯不符行為時查核準則第2條 第1項、第2項規定云云，為此求為「撤銷訴願決定及原處分 （含復查決定）不利上訴人部分」之判決。
四、被上訴人則以：㈠營利事業稅務申報應依所得稅法及相關規 定辦理，營利事業買賣債券不論是否係到期兌領，均應按債 券持有期間依票面利率計算利息收入，並按債券出售價格或 期滿兌領面額與購進價格計算證券交易損益，本件上訴人於 申報96年度利息收入時，自行減除債券溢價攤銷金額411,36 5,593元，有利息收入扣繳稅款及申報金額調節表資證，核 與首揭規定不合。㈡所得稅法第62條規定僅在營利事業因持 有債券，責由其檢視區分債券有無利息，即有無票載利率而 異其估價方式，並無規定債券溢價應於債券流通期間內攤還 之意旨。而因買賣債券之證券交易所得停徵所得稅，若債券 持有期間所獲之「利息所得」與債券處分時之「證券交易所 得」未明確劃分，將造成課稅計算之爭議，是財政部75年函 釋闡明營利事業應按持有期間，依債券面值及利率計算之「 利息收入」列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利



息收入後之餘額即為證券交易損益，並未逾越法律規定範圍 及目的，自得援用。又按收入成本配合原則，係指當某項收 益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的 成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確 的計算損益。上訴人既係採長期債券投資，其在第1年支付 現金買進債券時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當 無於購入後之第2年度以後帳列其他科目及另有相對應之成 本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生， 惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成 本配合之問題；又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營 業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本（付出的代 價），本件債券溢價差額究其本質應係利息收入之一部分， 仍屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權 責發生基礎所遵循之成本收益配合原則範疇。㈢所得稅法第 24條之1內容雖與財政部75年函釋類似，惟觀諸該條立法意 旨，係揭示依債券之面值及利率計算利息收入，依帳載紀錄 核實計算及認定，是二者就債券利息收入計算實有不同。又 96年7月11日總統令增訂公布之所得稅法第24條之1規定，及 97年2月21日財政部台財稅字第09704503790號令增訂之所得 稅法施行細則第31條之1規定，均明定自公布日及發布日施 行，依中央法規標準法第13條規定，應自公布或發布之日起 算至第3日起發生效力，且該等規定亦無得溯及適用之內容 ，於本件自無從適用，是以尚難執增訂所得稅法第24條之1 及同法施行細則第31條之1規定，逆推財政部75年函釋承認 溢價攤銷應作為利息收入之減項，及所得稅法第62條規定所 指之原利率並非票面利率。另上訴人援引之原審法院96年度 訴字第2251號判決，經本院99年度判字第245號判決將原判 決廢棄在案等語，資為抗辯。
五、原判決略以：㈠依所得稅法第62條規定，可知每期利息收入 ，仍應按票面利率計算申報利息收入，且債券溢折價係長期 債券投資之市場利率，不等於票面利率所造成（即購進成本 不等於面值）。又債券之買賣，其買賣價格中實已包括兩部 分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券 法定利息請求權之讓與價金。財政部為避免「利息所得」與 「證券交易所得」課稅發生爭議，乃以75年函釋闡明營利事 業應按債券持有期間，依債券面值及利率計算之「利息收入 」列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後 之餘額為證券交易損益，於法無違，自得適用。故投資人溢 價購入債券，其溢價部分為購入債券之成本，不應於債券持 有期間每年自利息收入減除。反之，如准予減除即發生原屬



免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收入項 下減除之情事，反不符所得稅法第4條之1及第62條第2項規 定，有違租稅法律主義。㈡依行為時查核準則第2條第2項規 定，財稅會計差異於辦理結算申報時，仍應依稅法規定自行 調整。系爭溢價攤銷為債券購進價格之一部分，屬債券成本 ，自應於計算證券交易所得時，由出售債券收入項下減除為 適，上訴人主張持有債券至到期並無證券交易行為，不能產 生證券交易損益，原處分違反行為時查核準則第2條第2項之 規定云云，不足採信。㈢上訴人於購入之初即已知悉，且投 資損益之風險亦於擇定投資項目時即衡量在先，自無於購入 債券之後，單獨將債券利息收入於各年度與市價比較評量預 作損益評估之理。又上訴人係採長期債券投資，其在第1年 支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資 科目，當無於購入後之第2年度帳列其他科目及另有相對應 之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產 生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂 與成本配合問題，且因長期投資未實現跌價損失並不放入當 期盈餘，於損益表並無影響，故無從將債券割裂後單獨將債 券利息收入部分計算損益。另自營利事業權責發生基礎制言 ，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本 ，上訴人主張債券溢價差額係與投資市場利率比較後之金額 ，其本質係屬利息收入之一部分即仍屬收益，並非為獲致利 息收入所耗用之成本。其以權責發生制主張債券利息收入應 減除溢價購入債券之差額、行為時所得稅法第62條之「原利 率」應指「有效利率」云云，亦非有據。㈣96年7月11日公 布增訂所得稅法第24條之1規定，及97年2月21日財政部台財 稅字第09704503790號令增訂之所得稅法施行細則第31條之1 規定，明定自公布日及發布日施行，依中央法規標準法第13 條規定，應自公布或發布之日起算至第3日起發生效力，且 無「得溯及適用」規定，於本件無從適用，所得稅法第24條 之1所用文字雖與75年函釋雷同，惟不影響本件核課。該條 文規定係為消弭財務會計與稅務會計間之差異，參酌財務會 計準則公報第34號規定，重行定義「面值」及「利率」，與 75年函釋利息收入之計算縱有不同，尚難謂原處分錯誤解釋 75年函釋（本院95年度判字第1525號、97年度判字第506號 、98年度判字第314號、97年度判字第304號、99年度判字第 245號及99年度判字第337號判決參照）等語，資為論據，因 將訴願決定及原處分（含復查決定）予以維持，駁回上訴人 在原審之訴。
六、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠所得稅法第62



條所謂「原利率」，如係用將「未來債券到期時本金之償付 」及「未來每期之利息收入給付」之合計金額，換算成債券 交易成立時點（現在）之公平價值之利率，其文意必指「資 金融通市場之公平利率」，而非指票面利率，使折現出來的 估價結果客觀公平；如依票價利率進行折現估價，將使估價 標準不一、無法確實衡量債券資產價值，故原判決過度放大 票面利率之適用，造成形式侵害實質，違反實質課稅公平原 則，屬錯誤解釋該條文而適用不當，判決違法。㈡現行所得 稅法增訂第24條之1及其施行細則第31條之1，明定債券交易 之利率為有效利率，而所得稅法第62條並未因第24條之1規 定增訂而有任何修正或刪除，顯見第62條之原利率非原判決 所稱之票面利率，否則即與第24條之1間相互矛盾，原判決 自有錯誤解釋適用所得稅法第62條之違法。又前揭規定係為 解決債券折溢價之爭議，自應得予以追溯適用於本件未確定 案件，原判決捨此而不為，有違平等原則。㈢原判決認為債 券原始取得成本應為固定，無論營利事業係以折價或溢價投 資債券，均不應影響其成本之認定，且以支付現金為判斷配 合原則之標準，忽略稅法絕非不許於日後就資產予以攤銷而 生相對應之成本項目，且從所得稅法第62條僅能得知債券之 現價應如何計算，並未明示或隱含「債券取得成本不得於第 二年度以後有所變更」之意涵。原判決認定顯違背收入成本 配合原則及所得稅法第22條、第62條規定及司法院釋字第62 5號解釋意旨。又原判決既肯認債券之對價包括取得有價證 券所支付之成本，卻又主張其溢價部分非屬獲致利息收入之 成本，其認定結果使得免稅成本遭高估，免稅所得嚴重減損 ；應稅利息收入項下毫無成本，使應稅所得嚴重被高估，顯 構成行政訴訟法第243條第2項第6款之判決理由矛盾、不符 所得稅法第24條、第62條第2項規定及租稅法律主義。㈣財 政部75年函釋並未明定應以票面利率計算利息收入，不應為 本爭議案件之判決依據之一，原判決有不應適用財政部75年 函釋而適用及適用不當之情事，且原判決未就該函釋適用結 果是否得以正確反應納稅義務人之真正租稅負擔，有無產生 實務上窒礙難行而無法遵行之處，該函釋何以符合實質課稅 原則等論點詳加論述即謂該函釋與本件有適用，有判決不備 理由之違法，並違背司法院釋字第216號、第586號及第650 號解釋意旨。又上訴人主張所得稅法第62條原利率應指市場 利率，亦有原審法院94年度訴字第1747號、96年度訴字第22 51號、本院96年度判字第834號判決見解所支持。另本件買 賣債券交易並未造成利息所得與證券交易所得無法明確劃分 之情形，原判決此部分之考量顯為無謂，且適用法令錯誤，



自為非法之判決，應予撤銷云云。
七、本院查：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」；「 長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價 為估價標準。現價之計算其債權有利息者，按原利率計算 。無利息者，按當地銀錢業定期1年存款之平均利率計算 之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部份，應 列為收回年度之收益。」，行為時所得稅法第24條第1項 及第62條分別定有明文。次按「（第1項）營利事業所得 稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之 規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。（第 2項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會 計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務 報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法 、所得稅法施行細則、……、本準則及有關法令之規定未 符者，應於申報書內自行調整之。」，行為時查核準則第 2條第1項及第2項分別設有規定。又按「營利事業或個人 買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營 利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利 率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於 取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上 述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。……」 ，財政部75年7月16日台財稅第7541416號著有函釋，該函 釋核與相關法規，並無不合。
㈡本件上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收 入總額171,207,231,390元、人才培訓支出28,135,359元 、其可抵減稅額8,440,608元及本年度准予抵減稅額8,440 ,608元，經被上訴人核定171,618,596,983元、6,690,828 元、2,007,248元及2,007,248元，併同其餘調整，補徵稅 額111,794,848元。上訴人不服，申請復查，另就其他收 入申請更正。除其他收入獲追減1,298,451元外，其餘未 獲變更。上訴人對於營業收入總額仍表不服，原判決維持 復查決定（原處分），並無違誤。上訴意旨指摘原判決違 背法令，尚非可採，茲說明之。
㈢按營利事業稅務申報應依所得稅法及相關規定辦理，營利 事業買賣債券不論是否係到期兌領，均應按債券持有期間 依票面利率計算利息收入，並按債券出售價格或期滿兌領 面額與購進價格計算證券交易損益。本件上訴人於申報96 年度利息收入（屬於營業收入總額）時，自行減除債券溢



價攤銷金額411,365,593元，有利息收入扣繳稅款及申報 金額調節表可證（原處分卷第339頁），核與前揭規定未 合，先予敘明。上訴人主張其購入債券之溢價部分，係為 取得系爭利息收入之成本，所得稅法第62條規定之原利率 實為債券成交時之「殖利率」，而非「票面利率」，依財 務會計處理原則，該溢價金額應於持有期間內攤銷調整利 息收入，使該債權投資之報酬得以反映經濟實質，以符合 收入成本配合、權責發生制等原則，原判決涉有違反租稅 法律主義、實質課稅、租稅公平等原則云云。按稅務會計 與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自 應以租稅法之有關規定為準據。而營利事業為債券之投資 ，該債券於評價上係屬營利事業之「資產」，至營利事業 因長期投資而購入債券者，關於該債券之成本，參諸所得 稅法第62條之規定，自係指債券之原始取得成本，故不論 營利事業就該債券係高於或低於票面價格取得，均不影響 其原始取得成本金額之認定。是以長期投資之債券有利息 者，按原票面利率計算利息收入，列報為當期收入，債券 溢折價部分，列為收回年度之損益，並無不合。又債券因 屬證券交易法所稱有價證券，是其買賣有行為時所得稅法 第4條之1停徵證券交易所得稅規定之適用，故營利事業為 債券之買賣，若賣出時（含持有至到期日）之價格低於原 始取得成本者，雖有損失，惟因其屬證券交易損失，自不 得於當年度營利事業所得稅結算申報時予以列報減除；若 尚未賣出，則營利事業為該債券投資之損益因尚未實現， 自亦不得於持有期間之年度營利事業所得稅結算中予以列 報。另會計準則公報第21號第26條及第26號第22條雖有關 於長期投資之公司債，應按溢折價攤銷作為利息收入之調 整；惟此乃基於財務會計之穩健原則，為允當表達營利事 業財務情形所為之規範。而稅務會計與財務會計因規範依 據及目的有所不同，本即會有所差異，關於債券之溢折價 ，依前所述，基於其為資產之本質，在稅法並無明文其溢 折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依前述準 則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，乃 屬應依行為時查核準則第2條第2項規定為調整之事項。準 此，投資人溢價購入債券，其溢價部分為購入債券之成本 ；上訴人所稱其購入債券之溢價部分，係為取得系爭利息 收入之成本云云，於法未合。是該溢價部分，自不應於債 券持有期間每年自利息收入減除，如准予減除，即會發生 原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息 收入項下減除之情事，不符行為時所得稅法第4條之1及第



62條第2項之規定，有違租稅法律主義。又依所得稅法第 62條規定及財政部75年函釋意旨，所謂「原利率」係指債 權人與債務人約定之利率，就存款及放款而言，係指一般 之存放款利率，而就債券而言即為「票面利率」，故其每 期利息收入，仍應按票面利率計算申報利息收入，始為適 法。且本件上訴人系爭溢價債券屬於長期投資之證券，自 以長期持有為目的，則其市價變動之損益自不可能在短期 內實現，是其損益即難以短期浮動之市場價格予以正確評 估，亦即短期證券市價之漲跌仍可能在往後年度降價或回 升，屬「投資風險」之一部，故證券長期投資未實現之跌 價損失，應列在資產負債表「股東權益」項下列為減項， 因與損益表無關，而不得列在當年度（期）盈餘項下。又 長期債券投資於滿期時所支付之利息，係按票面之固定利 率為之，上訴人於購入之初即已知悉，且投資損益之風險 ，亦於擇定投資項目時即衡量在先，自無於購入債券之後 ，反而以短期證券視之，單獨將「債券利息收入」於各年 度與市價比較評量，預作損益評估之理。再者，所謂「收 入成本配合原則」，係指當某項收益已經在某一會計期間 ，所有與該收益之產生有關的成本應認列於同一會計期間 ，以便與收入配合而正確的計算損益。本件上訴人既採長 期投資債券，其在第1年買進債券之同時，即將債券帳列 資產項下長期投資科目，其於購入後之第2年度至出售年 度中，並無成本發生，自無在債券持有期間內有收入與成 本配合之問題；且依前述，長期投資未實現跌價損失並不 計入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單 獨將債券利息收入部分計算損益之理，亦非屬權責發生制 所遵循之收入成本配合原則之範疇。是以債券利息收入之 計算，稅法規定固與財務會計按攤銷方式計算有別（稅務 會計與財務會計之差異），以致對於上訴人經濟所得之解 讀有所不同（「利息收入」與「出售損益」間之轉換）， 惟此乃行為時所得稅法第4條之1停徵證券交易所得使然。 原判決尚無上訴人所稱有違反租稅法律主義、實質課稅及 租稅公平等原則之情事。上訴人上開主張，核不足採。 ㈣上訴人復主張原判決誤解財政部75年函釋意旨，維持被上 訴人否准債券溢價認列為利息收入之減項，於法有違，本 件應依修正所得稅法第24條之1及同法施行細則第31條之1 規定，准予認列，始為適法云云。經查，依所得稅法第62 條規定及財政部75年函釋意旨，所謂「原利率」係指債權 人與債務人約定之利率，就債券而言為「票面利率」，故 其每期利息收入，仍應按票面利率計算申報利息收入，始



為適法，已如前述。又96年7月11日總統令增訂公布之所 得稅法第24條之1內容雖與財政部75年函釋類似，惟觀諸 該條立法理由：「營利事業依第21條規定應設帳記載，其 持有之債券如於二付息日間進行交易，有關債券之實際持 有期間、利息所得及扣繳稅額等，均可依帳載紀錄核實計 算及認定，爰於第1項明定營利事業買賣公債、公司債及 金融債券之利息收入，應按債券持有期間，依債券之面值 及利率計算利息收入，並於第2項規定該利息收入已依規 定之扣繳率計算之扣繳稅額，得自結算申報應納稅額中減 除。第3項明定營利事業於二付息日間買賣第1項債券，應 以售價減除購進價格及依同項規定計算之利息收入後之餘 額為證券交易所得或損失。」等語，係揭示依債券之面值 及利率計算利息收入，依帳載紀錄核實計算及認定，二者 就債券利息收入之計算，實有不同。且96年7月11日總統 令增訂公布所得稅法第24條之1規定，暨97年2月21日財政 部令增訂所得稅法施行細則第31條之1規定，上開法規並 未特定有施行日期，依中央法規標準法第13條規定，應自 公布或發布之日起算至第3日起發生效力。準此，本件（ 96年度營利事業所得稅結算申報）並無上開法規之適用。 再者，依前後法規之解釋適用，亦無執增訂所得稅法第24 條之1及同法施行細則第31條之1規定，逆推財政部75年函 釋承認溢價攤銷應作為利息收入之減項及所得稅法第62條 規定所指之原利率並非票面利率之餘地。是依前揭規定及 說明以觀，原判決並無上訴人所稱誤解財政部75年函釋意 旨、應適用修正所得稅法第24條之1及同法施行細則第31 條之1規定等情事，及其所稱維持被上訴人否准債券溢價 認列為利息收入之減項，於法有違之情形。上訴人上開主 張，亦非可採。
㈤綜上所述，原判決認本件原處分（含復查決定），認事用 法，均無違誤，維持原處分（含復查決定）及訴願決定， 而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用 之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂 原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀 者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得 謂為原判決有違背法令之情形。且上訴人對於業經原判決 詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異， 要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執 前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁 回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項



、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102　 年　　5　　 月　　2　　 日 最高行政法院第二庭
審判長法官　劉　鑫　楨
法官　吳　慧　娟
法官　沈　應　南
法官　許　瑞　助
法官　蕭　忠　仁

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　102　 年　　5　　 月　　2　　 日　　　　　　　　　　　　　　　書記官　彭　秀　玲