臺灣臺中地方法院民事判決 101年度國簡上字第11號
上 訴 人 李迎新
訴訟代理人 李顏龍
被上訴人 財政部中區國稅局
法定代理人 鄭義和
訴訟代理人 吳宣霆
上列當事人間請求國家賠償事件，上訴人對於民國101 年7 月6
日本院臺中簡易庭101 年度中國簡字第2 號第一審判決提起上訴
，本院於102 年3 月22日言詞辯論終結，判決如下：
主 文
上訴駁回。
第二審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
甲、程序部分：
按被上訴人財政部臺灣省中區國稅局因行政院組織調整，自 民國102 年1 月1 日起機關更名為「財政部中區國稅局」， 不影響被上訴人機關之同一性，合先敘明。
乙、實體部分：
一、上訴人主張：
（一）訴外人福祿壽三仙製藥廠有限公司（下稱福祿壽公司）遭 訴外人徐劉燕琴聲請強制執行（鈞院95年度執字第38616 號，下稱系爭執行事件），嗣訴外人李顏龍亦對福祿壽公 司聲請強制執行，故併入系爭執行事件，而被上訴人以福 祿壽公司積欠營業稅本稅新臺幣（下同）2742萬2622元、 滯納金411 萬3393元、行政救濟利息1388萬2270元、滯納 利息合計4603萬9263元（下稱系爭營業稅），及其他積欠 營利事業所得稅、罰鍰等尚未繳清為由，聲請參與分配。 嗣鈞院於96年5 日1 日將債務人福祿壽公司之作業廠房及 土地拍賣，賣得價金1 億2468萬8888元，並作成分配表、 定於96年8 月8 日分配。嗣李顏龍以系爭營業稅債權已逾 徵收期間消滅不應列入分配為由，聲明異議，惟被上訴人 為反對陳述，李顏龍對被上訴人提起分配表異議之訴（鈞 院96年度重訴字第362 號）；同時，福祿壽公司亦以相同 理由，向臺中高等行政法院提出債務人異議之訴（96 年 度訴字第374 號）。然上開行政訴訟案件遭敗訴判決確定 ，上開分配表異議之訴，亦經判決確定，鈞院乃依分配表 異議之訴之判決更正分配表後，將系爭營業稅債權以優先 普通債權次序列入分配，被上訴人並於99年1 月15日領取 分配款。
（二）福祿壽公司於86年4 月間補報81年至85年營業稅，經臺中
市稅捐處於86年7 月17日開立81年度至85年度5 張營業稅 繳款書，命補稅2958萬7497元（下稱系爭86年處分案）， 福祿壽公司雖不服該處分，於同年8 月15日申請復查，惟 無礙於福祿壽公司已負有此項稅捐債務。斯時福祿壽公司 欲變更營業地址，由訴外人侯梅華、李保峰提供所有臺北 市○○區○○段○○段00地號土地、1461建號建物，及李 顏龍提供所有臺北市○○區○○段○○段000 地號土地、 1749建號建物，設定權利價值分別為1100萬元、1900萬元 ，合計3000萬元之2 筆普通抵押權（下稱系爭抵押權）予 臺中市稅捐稽徵處，以供擔保。惟因地政機關認為抵押權 利人登記為「臺中市」並不適格，要求臺中市稅捐稽徵處 補正，惟臺中市稅捐稽徵處不服，8 個月後始經內政部議 定，地政機關乃同意以「臺中市」為抵押權利人辦理登記 ，故系爭抵押權從86年10月28日送件後，因抵押權利人爭 議，延宕至87年6 月12日始完成登記。又系爭抵押權係擔 保單一特定之稅捐債權，係屬普通抵押權擔保性質，然系 爭營業稅是87年4 月18日才送達、生效之稅捐債務，而86 年10月間福祿壽公司與臺中市稅捐稽徵處已經為擔保系爭 86年處分案之稅捐債務，辦理抵押權登記，並於86年10月 28日送件申請登記，斯時系爭營業稅債務根本不存在，系 爭營業稅債務自非系爭抵押權之擔保範圍。至於福祿壽公 司於88年6 月21日提供內容為「本人…同意將本人之名下 不動產…續提供予福祿壽三仙製藥廠有限公司，移轉設定 擔保至案號Z00000000000000000000000、Z0000000000000 0000 000000 ，恐口說無憑，特立本同意書，此致，臺中 市稅捐稽徵處」之侯梅華等3 人之同意書予臺中市稅捐處 ，其原由為：86年處分案經臺中市稅捐稽徵處於88年1 月 16日作成「原處分撤銷」之復查決定，因系爭86年處分案 撤銷後，前為擔保系爭86年處分案稅捐債務之系爭抵押權 隨之失效。惟當時福祿壽公司另有上開同意書所載之2 筆 稅捐處分正在訴願程序中，為免該2 筆稅捐遭移送執行， 故福祿壽公司再以系爭抵押權原提供擔保之不動產作為擔 保品，申請為上開2 筆稅捐債務提供抵押權擔保設定，所 以88年6 月21日之同意書是福祿壽公司申請提供擔保時之 必要附件。雖福祿壽公司有為上開2 筆稅捐債務申請提供 擔保，但未獲核准，亦無辦理抵押擔保設定事。（三）福祿壽公司上開債務人異議之訴經最高行政法院駁回確定 後，福祿壽公司始發現81年度至85年度5 張營業稅繳款書 、86年8 月15日之復查申請書、86年10月1 日擔保申請書 ，及侯梅華、李保峰、李顏龍3 人之同意書等文件，因該
文件能證明福祿壽公司87年6 月12日設定之系爭抵押權， 係擔保86年處分案之稅捐債務，並非擔保87年4 月18日始 送達生效之系爭營業稅債務。而稅捐之徵收期間為5 年， 計算徵收期間時，「暫緩執行」、「停止執行」期間應予 扣除，復查期間依法暫免移送執行，視為暫緩執行期間。 準此，系爭營業稅於復查決定後，雖有變更處分，惟福祿 壽公司仍不服而提出訴願，但並未依法繳納復查決定應納 稅額半數，又未獲准為系爭營業稅設定擔保，依法應即送 執行，即復查決定後無暫緩執行期間得予扣除。是系爭營 業稅之5 年徵收期間計算，應自原繳納稅款通知書所載繳 納期限翌日87年5 月1 日起算，僅扣除復查期間196 日， 於92年11月12日徵收期間屆滿，系爭營業稅債權消滅，被 上訴人不得再行徵收。福祿壽公司乃向臺中高等行政法院 提出再審之訴（98年度再字第51號），於再審之訴99年5 月13日言詞辯論時，被上訴人訴訟代理人即訴外人李宥叡 、林對鶴就系爭抵押權擔保內容自認：「最初原告公司（ 指福祿壽公司）提供擔保是要對原先開出的5 張營業稅單 的稅捐債權擔保沒有錯，…」，即被上訴人坦承，福祿壽 公司87年6 月12日設定之系爭抵押權，是要對臺中市稅捐 處86年7 月17日所開出的5 張補稅單債務提供擔保，並非 為暫緩執行系爭營業稅而提供擔保。據此可知，被上訴人 前於分配表異議之訴之抗辯陳述及於臺中高等行政法院債 務人異議之訴之答辯陳述，顯然虛偽不實，而使法院錯判 ，而令系爭營業稅不法債權，得以優先次序獲得分配。（四）徐劉燕琴獲悉上情後，始知被上訴人所屬公務人員以隱匿 事實證據，故意向法院不實陳述，來掩隱系爭營業稅債權 消滅及違法參與分配之事實，進而獲取不法分配，使伊參 與分配之普通債權於系爭執行事件原應受分配數額減縮受 害，預備依侵權行為法則向被上訴人求償，惟事態複雜， 難以勝任，故將對福祿壽公司之債權及此賠償請求權一併 讓與上訴人，故上訴人提起本件國家賠償訴訟。（五）按課稅處分作成後，如要為所負稅捐債務提供擔保，須先 向稽徵機關提出申請，收到核准通知後，再擬具抵押登記 文件送稽徵機關用印，再持以送地政機關辦理抵押權登記 ，完成登記後，再將他項權利證書送交稽徵機關。系爭抵 押權辦理過程，亦是福祿壽公司於86年10月1 日先提出申 請，核准後用印，86年10月28日送件登記，是從提出申請 、核准、用印、送件，需28天始得完成。然依被上訴人所 述：「系爭營業稅87年5 月28日提出復查後，福祿壽公司 旋以侯梅華等之不動產設立擔保，於87年6 月5 日訂定抵
押契約…」，先不論復查期間依法不得移送執行，即不用 提供擔保，依被上訴人言，從87年5 月28日申請復查次日 ，至87年6 月5 日訂立系爭抵押權契約書，計有8 日，期 間有2 日為例假日，故僅有6 個工作日，要從提出擔保申 請至被上訴人收件核審，等核准後再發函通知，收受核淮 通知後擬具擔保契約書送被上訴人用印，等被上訴人用印 完成後，再送件至地政機關完成登記，在這麼短的6 天時 間，有可能完成嗎？又如果福祿壽公司87年5 月28日申請 復查後，旋即為系爭營業稅暫緩執行完成擔保程序，則福 祿壽公司於87年5 月28日至同年6 月5 日前，應有出具擔 保申請書及第三人之同意書給臺中市稅捐稽徵處，於此同 時，臺中市稅捐稽徵處亦應有核准函通知福祿壽公司，為 何福祿壽公司之擔保申請書、第三人之同意書、臺中市稅 捐稽徵處之核准函，都不見了，都沒有存檔保留，這不違 反檔案法之規定嗎？被上訴人業務移交時都沒覺得可議嗎 ？是被隱藏了，還是故意不拿出來？縱依被上訴人所言， 福祿壽公司於87年6 月12日已為系爭營業稅暫緩移送執行 事，完成擔保程序，臺中市稅捐稽徵處並於87年6 月18日 簽核送交出納股保管。既然徵納雙方已為系爭營業稅暫緩 移送執行事，於87年6 月12日完成擔保程序，且文件都列 管保存，福祿壽公司又何必於1 年後，再出具88年6 月21 日之同意書予臺中市稅捐稽徵處，再為系爭營業稅提出擔 保申請？此不僅為多此一舉，且前後矛盾毫無邏輯性。再 者，系爭抵押權擔保之文件資料，於87年6 月18日已簽核 送交出納股保管，則保存之文件資料的日期，應是87年6 月18日以前，與88年6 月21日之同意書何干？是上訴人認 為，被上訴人乃明知系爭抵押權並非擔保系爭營業稅，故 意以88年6 月21日之同意書張冠李戴，於前述債務人異議 之訴及分配表異議之訴程序中，違法答辯陳述故意認作係 擔保系爭營業稅，以如同訴訟詐欺之方式掩蓋其行政違失 及違法參與分配之作為。又復查期間不得移送執行，法有 明定，納稅人皆知。復查決定未作成前，是否為撤銷處分 或應補繳稅額尚未明確，此時福祿壽公司斷不可能於復查 決定前，即為暫免執行而提供擔保。又系爭營業稅原處分 之金額為3945萬0482元，縱福祿壽公司要為系爭營業稅暫 緩執行提供擔保，依法也只要提供原處分半數稅額即1972 萬5241元即已足夠，何必要超額提供3000萬元做為擔保？ 此外，系爭抵押權設定，最初送件日期為86年10日28日， 登記核審期間因登記權利人屬誰之爭，而延宕登記。試問 ，福祿壽公司與臺中市稅捐稽徵處於86年時，豈能預測87
年4 月將有系爭營業稅處分產生，而為系爭營業稅暫緩執 行事，預做擔保設定程序？
（六）被上訴人為稅捐專責機關，所屬承辦之公務人員於執行稅 款徵收、移送執行、參與分配、爭訟行為，皆係被上訴人 賦予之職務行使。又依稅捐稽徵法第23條規定，逾徵收期 間之稅捐，不得再行徵收，準此，被上訴人承辦公務人員 不察系爭營業稅已逾徵收期間而致消滅，仍於系爭執行事 件聲請參與分配，乃屬「公務員於執行職務行使公權力」 之行為，且為故意或過失之「違法行為」。而「稅捐之徵 收，優先於普通債權」，是拍賣所得價金，稅捐債權得優 先分配受償，猶有餘額再按普通債權數額依比例分配之。 故系爭營業稅優先不法受償後，拍賣價金必因而短少，則 普通債權之受償數額，當按債權比例減縮受償而受損害。 所以被上訴人所屬之公務承辦人員之「違法行為」，與上 訴人普通債權受償數額減縮，其間具有因果關係。故被上 訴人所屬之公務承辦人員將系爭營業稅違法參與分配行為 ，除影響法院分配表製作之正確性及公平性，且侵損福祿 壽公司之財產利益，更造成上訴人之債權受償數額減少而 受損害。依系爭執行事件最終分配表所載，被上訴人系爭 營業稅以優先次序10列入分配，並受償4603萬9263元，而 普通債權者有上訴人188 萬2849元、李顏龍2 億9387萬83 74元、被上訴人1 億9586萬4875元。因稅捐債權優先普通 債權受償，故系爭營業稅不法分配後，則普通債權可分配 之價金因此減少4603萬9263元，致使上訴人債權受償數額 ，依普通債權比例減縮17萬6323元，此即上訴人所受之損 害。再若非被上訴人違法行為，致生訴訟（分配表異議之 訴）而延宕分配，上訴人債權減縮分配部分，當於第1次 分配期日即可獲償領得，故被上訴人應賠償自96年8 月8 日起受領延遲之利息損失。
（七）再者，系爭營業稅87年4 年18日處分生效，限繳日期為87 年4 月30日，經行政救濟後，經最高行政法院94年判字第 1449號判決駁回而告確定，判決書正本於94年10月6 日送 達被上訴人。依修法前稅捐稽徵法第38條第3 項規定，系 爭營業稅加計利息（行政救濟利息）起算日為原繳納期間 屆滿次日即87年5 月1 日；終止日為被上訴人收受判決書 正本10日內即94年10月16日以前，故系爭營業稅加計利息 日數應不超過2724日。然從「應補稅額更正註銷單」所載 ，被上訴人承辦人員對系爭營業稅案加計利息之計算，係 自87年5 月1 日算至95年1 月21日止，共計2821日。是被 上訴人承辦人員顯然未依稅法規定計息，對系爭營業稅溢
算97日以上之行政救濟利息，違法擴增對福祿壽公司之稅 捐債權，又將此違法稅捐債權列入參與分配且獲受償，是 被上訴人承辦人員此等溢算及參與分配之違法行為，除影 響法院分配表製作之正確性及公平性，且損害福祿壽公司 之財產利益，更造成上訴人之債權受償數額減少而受損害 。又「加計利息」之計息終止日為填發稅款繳納通知書之 日，然被上訴人承辦人員已非於「10日內」填發，計息終 止日已無從確認，故推以被上訴人接獲判決書第5 日完成 填發繳納通知書，是溢算日數應為102 天（97＋5 ＝102 ）；溢算利息為50萬1947元（00000000×6.55% ÷365 × l02 ＝50 1947 ，元以下四捨五入）。依分配表所載，普 通債權有上訴人188 萬2849元、李顏龍2 億9387萬8374元 、被上訴人1 億9586萬4875元，是若被上訴人違法溢算之 債權未為分配，則普通債權可增加50萬1947元分配額，按 普通債權比例，上訴人債權可增加1922元受償數額，此即 上訴人所受損害。稅捐稽徵法第38條就行政救濟確定後， 如何加計利息規定已甚為明確，斷無由反依財政部83年2 月17日台財稅第000000000 號函釋取代法律之規定。又被 上訴人先是同意返還溢獲行政救濟利息之分配款，嗣又反 悔抗辯，有違自認之約束及誠信原則。原債權人徐劉燕琴 於再審之訴後，由言詞辯論筆錄中，得悉被上訴人之侵權 行為，被上訴人如抗辯徐劉燕琴於系爭執行事件時，即知 系爭營業稅債權有消滅之事由，且知受有損害，仍怠於提 出救濟之事實，自應由被上訴人負舉證責任。
（八）綜上所述，被上訴人所屬公務人員之侵權事實有二，即以 消滅之系爭營業稅債權，違反稅捐稽徵法第23條「不得再 行徵收」之規定，違法參與分配，及計算系爭營業稅之行 政救濟利息時，違反稅捐稽徵法第38條「加計利息」之規 定，任意溢算97日以上利息，違法擴增行政救濟利息債權 參與分配。因系爭營業稅債權中已涵蓋行政救濟利息，上 訴人為訴訟經濟考量，乃以先位、備位聲明請求審判，爰 依民法第184 條侵權行為之法則，及依國家賠償法第2 條 第2 項規定，提起本件訴訟，並先位聲明：㈠被上訴人應 給付上訴人17萬6323元，及自96年8 月8 日起至清償日止 ，按年息百分之5 計算之利息。㈡願供擔保，請准宣告假 執行。備位聲明：㈠被上訴人應給付上訴人1922元，及自 96 年8月8 日起至清償日止，按年息百分之5 計算之利息 。㈡願供擔保，請准宣告假執行。
二、被上訴人則以：
（一）福祿壽公司於82至85年間銷售藥品未依法開立統一發票，
逃漏營業稅，復於84至85年間興建臺中廠房，工程款未依 法取得進項憑證，另於81至85年間支付電視台、廣播電台 、廣告公司等廣告費，未依規定取得進項憑證，經法務部 調查局臺北市調查處查獲，通報臺中市政府地方稅務局（ 原臺中市稅捐稽徵處）核定補徵營業稅3945萬0482元，並 按所漏稅額處5 倍罰鍰1 億9725萬2400元（下稱漏稅罰） ，及就未依法取得憑證6 億4404萬7772元部分處5%罰鍰32 20萬2388元（下稱行為罰），並於87年4 月18日送達福祿 壽公司（即系爭營業稅），福祿壽公司於87年5 月28日申 請復查。其後，侯梅華、李保峰及李顏龍於87年6 月5日 提供名下不動產設定系爭抵押權予該局，擔保福祿壽公司 欠繳之「全部債務」，該等抵押權設定契約書經臺中市政 府地方稅務局、福祿壽公司、李顏龍與侯梅華、李保峰3 人於87年6 月5 日（立約日期，即登記原因發生日）合意 並用印後，送請臺北市松山地政事務所於87年6 月12 日 完成登記，臺中市政府地方稅務局乃依稅捐稽徵法第39條 第2 項規定，暫緩將福祿壽公司上述之欠稅移送強制執行 。嗣福祿壽公司申請復查結果，營業稅雖獲准變更核定補 徵2742萬2622元，漏稅罰、行為罰部分則分別變更為1億 7319萬6600元、2266萬8275元。福祿壽公司不服，循序提 起訴願、再訴願，經財政部再訴願決定將營業稅及漏稅罰 部分撤銷，責由臺中市政府地方稅務局重核，行為罰部分 則予以駁回。福祿壽公司對前揭財政部再訴願決定不利之 部分，逕提起行政訴訟（臺中高等行政法院91年度訴字第 107 號）。其後，關於營業稅及漏稅罰部分經臺中市政府 地方稅務局重核復查結果，仍予以維持補徵營業稅額2742 萬2622元及漏稅罰1 億7319萬6600元，並經財政部訴願決 定維持而駁回其訴願，福祿壽公司仍不服復提起行政訴訟 （臺中高等行政法院91年度訴字第914 號）。惟前揭兩件 訴訟上訴後，分別經最高行政法院以94年度判字第2054號 、94年度判字第1449號判決駁回確定在案。因營業稅業務 於92年1 月1 日由臺中市政府地方稅務局移撥被上訴人機 關承受，被上訴人機關收受前揭最高行政法院判決後，乃 通知所屬臺中分局（原臺中市分局，以下簡稱臺中分局） 依稅捐稽徵法第38條第3 項規定於10日內（即95年1 月21 日）加計原營業稅核課處分繳納期間屆滿（即87年4 月30 日）之次日起（即87年5 月1 日）至填發日止（即95 年1 月21日）行政救濟期間之利息，填發補繳稅款繳納通知書 送達福祿壽公司，通知其繳納。嗣繳納期間屆滿，福祿壽 公司仍未繳納，臺中分局乃於95年5 月25日依稅捐稽徵法
第39條規定移送強制執行，並經鈞院於96年8 月8 日實行 分配。詎併案執行之債權人李顏龍、執行債務人福祿壽公 司分別向鈞院、臺中高等行政法院，提起分配表異議之訴 、債務人異議之訴，鈞院執行處乃將拍賣所得價金依法提 存。該分配表異議之訴經鈞院96年度重訴字第362 號判決 、臺灣高等法院臺中分院97年度上字第351 號判決、最高 法院98年度台上第1609號裁定，認定關於臺中分局營利事 業所得稅及營業稅等稅捐債權均存在，僅營業稅罰鍰1 億 9586萬4875元改列為普通債權受分配；該債務人異議之訴 經臺中高等行政法院96年度訴字第374 號判決、最高行政 法院98年度判字第1293號判決，認定福祿壽公司系爭營業 稅之稅捐債務並未逾徵收期間，臺中分局營業稅等稅捐債 權均存在，全案異議之訴乃告確定。鈞院乃於98年12月31 日依據上述裁判更正96年8 月8 日分配表而為分配，惟被 上訴人仍有1 億9093萬4823元稅捐債權未獲清償。上訴人 卻於上揭執行程序終結後，主張伊係於100 年2 月15日受 讓執行債權人徐劉燕琴之債權，受讓後始發現系爭執行事 件被上訴人機關參與分配之稅捐債權已逾徵收期間，認為 損及其權利為由，於100 年5 月11日向被上訴人提起國家 賠償之請求，惟被上訴人係依法參與分配，上訴人之請求 並無所據，故拒絕賠償。
（二）又福祿壽公司對被上訴人所提起債務人異議之訴之行政訴 訟，經臺中高等行政法院96年度訴字第374 號、最高行政 法院98年度判字第1293號判決駁回確定。福祿壽公司對於 上開判決，依行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第13款 及第14款規定，提起再審之訴，行政訴訟法第273 條第1 項第13款及第14款部分，經臺中高等行政法院98年度再字 第51號判決再審之訴駁回，福祿壽公司上訴，經最高行政 法院99年度裁字第2157號裁定上訴駁回確定；行政訴訟法 第273 條第1 項第1 款部分，經臺中高等行政法院裁定移 送最高行政法院，由最高行政法院100 年度判字第1506號 判決再審之訴駁回確定。而上開鈞院96年度重訴字第362 號、臺中高等行政法院96年度訴字第374 號、最高行政法 院98年度判字第1293號、臺中高等行政法院98年度再字第 51號、最高行政法院100 年度判字第1506號等判決，均認 定系爭抵押權係為系爭營業稅債務而提供之擔保，系爭營 業稅未逾徵收期間，被上訴人對福祿壽公司之系爭營業稅 債權係屬合法存在，被上訴人依法移送執行，係屬依法令 之行為，自無侵害上訴人債權。況系爭執行事件98年12月 29 日 製作之分配表，亦係依據鈞院96年度重訴字第362
號、臺灣高等法院臺中分院97年度上字第351 號、最高法 院98年度台上第1609號等確定裁判而製作，上訴人先位聲 明之請求，顯無理由。況上訴人對於福祿壽公司參與分配 之債權，並未因被上訴人參與分配而消滅，上訴人仍得向 福祿壽公司為請求，且被上訴人並非該參與分配債權之債 務人，是上訴人對被上訴人為本件請求，其請求對象顯然 錯誤。
（三）退步而言，縱認被上訴人確有侵權行為，惟徐劉燕琴對於 系爭營業稅債權如認為已消滅而不存在，被上訴人不得參 與分配，本得依強制執行法第39條、第40條、第40條之1 、第41條規定聲明異議或為反對陳述，以除去其損害，是 縱有損害發生，亦係徐劉燕琴故意或過失，不除去其損害 ，依民法第186 條規定，被上訴人自無庸對其負損害賠償 責任。而上訴人所據以請求之權利既係繼受自原債權人徐 劉燕琴，依民法第299 條第1 項規定，被上訴人亦得以之 對抗上訴人。準此，被上訴人自無庸對上訴人負損害賠償 責任。
（四）福祿壽公司之違章漏稅案經臺中市政府地方稅務局87年3 月18日核定系爭營業稅後，於87年4 月18日送達福祿壽公 司而發生效力，是系爭營業稅債權於87年4 月18日即已存 在。而侯梅華、李保峰及李顏龍於87年6 月5 日，提供名 下不動產設定系爭抵押權予臺中市政府地方稅務局，以擔 保福祿壽公司滯欠未繳清之「全部債務」，且設定擔保債 權範圍為該局對福祿壽公司之「全部債權」，經臺北市松 山地政事務所於87年6 月12日完成登記，是依民法第758 條規定即發生抵押權登記之效力。上訴人昧於上述事證， 謂系爭抵押權非為系爭營業稅債權提供擔保，猶執被上訴 人之訴訟代理人於臺中高等行政法院98年再字第51號訴訟 言詞辯論所為之陳述，誣指被上訴人相關訴訟代理人隱匿 相關證據、為不實陳述云云，實為斷章取義，恣意曲解。（五）稅捐稽徵法第39條規定於79年1 月24日修正之理由為「一 、司法院大法官會議釋字第224 號解釋意旨認現行法第39 條經「確定」後逾期未繳之稅捐始移送法院強制執行之規 定，對於未經行政救濟者有欠公平，且與我國行政救濟制 度不因提起救濟程序而停止原處分執行之原則不合，爰參 照該解釋意旨修正，以資因應。二、原處分之執行固不宜 因提起救濟程序而停止，惟為避免執行後有不能恢復損害 之弊。爰參照強制執行法第10條延緩執行之規定，增訂第 2 項暫緩移送強制執行之規定。」。故該條第1 項規定係 有條件暫緩移送強制執行（該條第1 項但書參照），並且
於同條第2 項再參酌強制執行法第10條延緩執行之要件而 設有2 款暫緩移送執行除外之限制規定。易言之，除須符 合第39條第1 項但書所定之要件外，尚須符合該條第2項 第1 、2 款所定要件之一，始得暫緩移送強制執行，尚非 如上訴人所言「復查期間本就暫免移送執行，即不用繳納 應納稅額半數或提供相當擔保，以求得暫緩移送執行之待 遇…」，故不能謂福祿壽公司有於87年5 月28日對系爭營 業稅提起復查，即可逕指福祿壽公司87年6 月12日之系爭 抵押權登記係僅限於擔保福祿壽公司系爭86年處分案之稅 捐債務而已，而置系爭營業稅債權於不論。蓋縱上訴人所 陳李顏龍、侯梅華、李保峰3 人於86年10月間果有同意擔 保福祿壽公司86年處分案之稅捐債務屬實，亦僅該項稅捐 涵括於系爭抵押權設定擔保之「全部債權」範圍內，其尚 不足以排除系爭營業稅債權亦在系爭抵押權擔保範圍內甚 明。且因系爭營業稅債權並未清償，其已發生之抵押權擔 保效力並未消滅，本無須再重複為抵押權設定登記，是系 爭營業稅債權既不因福祿壽公司系爭86年處分案於88年1 月16日被撤銷而消滅，自仍為系爭抵押權擔保效力之所及 。況系爭抵押權既未經塗銷登記，又尚有擔保效力，自不 因福祿壽公司另於88年6 月21日，重複向臺中市政府地方 稅務局提交擔保申請書而逕謂系爭抵押權不存在或不具效 力，該申請書僅可解為原物上擔保人就系爭抵押權登記之 抵押物同意續供抵押人「全部債務」之擔保而已，尚不得 據以否認系爭抵押權登記之效力。是上訴人謂系爭抵押權 已因福祿壽公司86年處分案於88年1 月16日被撤銷而不具 擔保效力，及臺中市政府地方稅務局未對福祿壽公司88年 6 月21日提交之擔保申請書為同意，福祿壽公司即未對系 爭稅捐債權提供任何擔保云云，顯屬誤解。又納稅義務人 提供之擔保，其目的乃在於擔保「稅捐」將來之實現，究 其性質尚非終局執行，自與終局執行禁止超額查封拍賣之 情形有別，故福祿壽公司願供擔保之金額即使有逾應納稅 額之半數，惟非法之所禁，亦於已完成登記之抵押權效力 不生影響。上訴人謂此可證系爭抵押權僅係供擔保福祿壽 公司系爭86年處分案之稅捐，而不及於系爭營業稅債權， 自屬無據，應無可採。再者，上訴人另執最初送件日期為 86年10月28日、地政機關往來函文及抵押權設定契約書上 之權利人有塗改之字跡，而質疑系爭抵押權設定登記非擔 保系爭營業稅債權乙節，亦屬無稽，洵不足採。蓋系爭抵 押權設定既在擔保義務人福祿壽公司對臺中市政府地方稅 務局所負之「全部債務」，故「抵押權設定時」所擔保之
「全部債權」自包括已發生而仍存在之系爭營業稅債權在 內。果如上訴人所言，系爭抵押權設定，僅在於擔保86 年10月28日送件申請之「福祿壽公司5 筆86年核定之81至 85年度營業稅短報稅額（即86年處分案）」，而不及於系 爭營業稅債權，則系爭抵押權擔保設定契約書之「立約日 期」應記載為「86年10月28日」或較早的日期，而非記載 為「87年6 月5 日」；「權利存續期間」應記載為「自86 年10月28日起」，而非記載為「自87年6 月5 日起」；其 債權債務範圍應記載為「福祿壽公司5 筆86年核定之81至 85年度營業稅短報稅額（即系爭86年處分案）」，而非福 祿壽公司之「債務全部」及臺中市政府地方稅務局之「債 權全部」。
（六）系爭營業稅債權既為系爭抵押權擔保效力範圍所及，則臺 中市政府地方稅務局依行為時稅捐稽徵法第39條規定暫緩 移送執行，於法尚無不合。系爭營業稅債權於行政救濟期 間既已提供擔保，而暫緩移送強制執行，則依行為時稅捐 稽徵法第23條第3 項之規定，自應扣除暫緩執行及停止執 行之期間。依行為時稅捐稽徵法第20條、第38條、第39條 第1 項規定，行政訴訟判決確定後被上訴人機關應再填發 補繳稅款繳納通知書予福祿壽公司，並應俟該通知書所訂 繳納期限屆滿後30日仍未繳納始移送強制執行。而福祿壽 公司於87年12月10日復查決定前，已於同年6月12日設定 系爭抵押權，以擔保系爭營業稅債權在內之「全部債務」 。其後，系爭營業稅債權歷經訴願及行政訴訟，迄94年12 月29日始經判決確定，故本件徵收期間除應扣除復查行政 救濟期間外，尚應扣除至行政救濟程序確定後被上訴人機 關所屬臺中分局填發補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限屆 滿後30日（95年5 月20日）止之期間。是系爭營業稅債權 徵收期間應自原繳款書繳納期間屆滿之翌日（87年5 月1 日）起算，並應扣除福祿壽公司87年5 月28日提起復查之 日起至94年12月29日止之行政救濟期間及自87年6 月12日 提供擔保日起至95年5 月20日止之期間，算至被上訴人95 年5 月25日移送執行日止，並未逾5 年之期間。（七）「罰鍰案件經提起行政救濟者，宜俟行政救濟終結後，再 依稅捐稽徵法第38條規定核發罰鍰繳款書。惟行政救濟終 結前，受處分人申請先行核發者，依其申請辦理。至罰鍰 繳款書如與本稅同時填發者，宜訂定與本稅一致之限繳日 期。說明：二、罰鍰處分在行政救濟程序終結前，免依稅 捐稽徵法第39條規定予以強制執行，且罰鍰並無加徵滯納 金及利息之規定，故提起行政救濟之罰鍰案件，應否於復
查決定或行政救濟程序終結後，再填發繳款書暨其限繳日 期如何訂定乙節，宜依主旨規定辦理。」為財政部83年2 月17日台財稅第000000000 號函所明釋。依該函釋可知「 罰鍰」本得與「本稅」繳款書同時填發甚明，並非法之所 禁。準此，福祿壽公司82年至85年營業稅及罰鍰繳款書， 被上訴人於95年3 月28日同時填發函送，並以95年1 月21 日（最高行政法院94年度判字第2054號判決書後之10日內 ）依行為時稅捐稽徵法第38條第3 項計算系爭營業稅行政 救濟加計行政救濟利息，於法尚無不合。另本件加計行政 救濟利息之期間，縱如上訴人所主張應以被上訴人收受最 高行政法院94年度判字第1449號本稅判決書（94年10 月6 日）後之10日內（94年10月16日）為計算利息之迄日，則 自94年10月17日起至95年1 月21日之日數應為97日（47萬 7341元），而非上訴人主張之102 日，上訴人多計5 日， 顯已錯誤。且該溢算97日利息縱使成立，上訴人可得請求 分配債權額為1828元，亦非其主張之1922元。又被上訴人 機關受領系爭營業稅債權實際分配日為99年2 月8 日，且 福祿壽公司拍賣價金既係依法提存，以俟雙方爭訟確定後 再予分配，則其利息自應依提存法第12條「以實收之利息 」為限，而拍賣價金分配時已包含提存所生之利息，則上 訴人主張以96年8 月8 日為溢獲分配款之利息起算日，並 主張以年利率5%計算請求之利息，亦失依據，不應准許。 並聲明：㈠上訴人之訴駁回。㈡如受不利判決，願供擔保 請准宣告免為假執行。
三、原審為上訴人全部敗訴之判決，上訴人不服提起上訴，先位 聲明求為判決：㈠原判決廢棄。㈡被上訴人應給付上訴人17 萬63 23 元，及自96年8 月8 日起至清償日止，按年息百分 之5 計算之利息。㈡願供擔保，請准宣告假執行。備位聲明 ：㈠被上訴人應給付上訴人1922元，及自96年8 月8 日起至 清償日止，按年息百分之5 計算之利息。㈡願供擔保，請准 宣告假執行。而被上訴人則答辯聲明為：上訴駁回。四、得心證之理由：
（一）按「公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法 侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任。」為國 家賠償法第2 條第2 項前段所明定。是國家賠償責任之要 件，自以公務員於執行職務行使公權力時，故意或過失不 法行為為限。
（二）按公法上之爭議，除法律別有規定外，得依本法提起行政 訴訟。行政訴訟法第2 條定有明文。系爭營業稅債權是否 逾徵收期間，核屬公法上之爭議，自應由行政法院審理，
非民事法院所得審究，先為敘明。而福祿壽公司前以系爭 營業稅債權已逾徵收期間消滅為由，向臺中高等行政法院 提出債務人異議之訴，經臺中高等行政法院96年度訴字第 374 號判決駁回，並經最高行政法院98年度判字第1293號 判決駁回上訴確定。福祿壽公司對於上開判決，依行政訴 訟法第273 條第1 項第1 款、第13款及第14款規定，提起 再審之訴，行政訴訟法第273 條第1 項第13款及第14款部 分，經臺中高等行政法院98年度再字第51號判決再審之訴 駁回，福祿壽公司上訴，經最高行政法院99年度裁字第21 57號裁定上訴駁回確定；行政訴訟法第273 條第1 項第1 款部分，經臺中高等行政法院裁定移送最高行政法院，由 最高行政法院100 年度判字第1506號判決再審之訴駁回確 定。此業經本院依職權調閱上開卷證核屬無訛。是系爭營 業稅債權合法存在且未逾徵收期間，既經有權審判機關認 定，本院自應受該確定判決之拘束。則被上訴人將福祿壽 公司欠繳之系爭營業稅債權移送法院強制執行，係依法令 之行為，並無故意或過失不法侵害上訴人權利可言，是上 訴人依國家賠償法第2 條第2 項前段規定，請求被上訴人 賠償，自屬無據。
（三）上訴人另主張依國家賠償法第2 條第2 項前段規定，請求
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