臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1288號
102年4月16日辯論終結
原 告 皇船有限公司
代 表 人 黃晴美（董事）住桃園縣蘆竹鄉新莊村6 鄰新莊子
訴訟代理人 蕭萬龍 律師
林哲倫 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 湯瓊川
游松輝
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年4 月20
日臺財訴字第09900097760 號（案號：第09900603號）訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
被告為因應行政院組織改造，自民國102 年1 月1 日起，更 名為財政部北區國稅局。被告機關代表人於起訴時為陳文宗 ，訴訟繫屬中迭經變更為邱正茂、吳自心、李慶華，業據具 狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許，合先敘明。二、事實概要：
原告於95年依糧食管理法第7 條，以及進口原料糯（碎）米 加工外銷管理辦法等相關規定，申經行政院農業委員會農糧 署（行政院農業委員會現已改名為農業部，下同，其所屬農 糧署下稱農糧署）核准，於繳納保證金後，免納關稅進口糯 米，惟須於進口放行之翌日起6 個月內全數加工出口；嗣基 隆關稅局人員查驗發現，原告加工出口之糕餅粉成分為少量 糯米粉混雜大量麵粉、小麥粉及其他修飾粉，糯米粉含量僅 5 ％，涉有進口糯米內銷，再以麵粉製品混充糯米製品出口 之情事；被告審認原告進口95年第11批及第12批糯米共計41 8,000 公斤後，加工為糕餅粉、米粉共計400,000 公斤，其 中僅5 ％即20,000公斤為糯米粉，其餘380,000 公斤為麵粉 ，從而認定原告進貨麵粉380,000 公斤未取具進項憑證，依 臺灣區麵粉工業同業公會提供之工廠出廠參考價每公斤新臺 幣（下同）12.1元，推計原告未取具進項憑證之金額為4,59 8,000 元，而依該金額之5 ％處原告罰鍰229,900 元，並認
定進口之糯米粉418,000 公斤中，有398,000 公斤實係供內 銷而未開立統一發票，而依原告95年9 月至11月每公斤糯米 平均售價27.71 元，推計原告漏開統一發票及漏報免稅銷售 額11,028,580元，依該金額之5 ％處原告罰鍰551,429 元， 罰鍰金額共計781,329 元，並作成被告98年5 月21日98年度 財營業字第H3940097103135號裁處書送達予原告。原告不服 ，申請復查，經被告99年1 月20日北區國稅法一字第099001 5115號復查決定（下稱原處分）駁回，原告提起訴願亦經駁 回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴略以：
㈠原告95年3月至6月間進口糯米之檢驗過程如下： ⒈95年第11批：原告於95年3 月31日向農糧署北區分署申請 專案進口95年度第11批泰國產原料糯米209 公噸，於95年 4 月3 日獲准在案，原告並於95年4 月14日進口並完成報 關，完稅價格為2,175,941 元。原告進口後即依當時之進 口原料糯（碎）米加工外銷管理辦法向農糧署北區分署報 備，農糧署北區分署於95年4 月25日派員會同原告實際負 責人游文琦裝櫃，於裝櫃時由農糧署北區分署人員隨機取 樣後，共同監看貨櫃車司機封櫃，並登錄貨櫃號碼，將樣 品共同簽封後，共同送交中華穀類食品研究所檢驗，經該 所於95年5 月19日以（95）中穀所字第249 號檢附檢驗報 告書認糯米粉含量達96.9％，並於95年4 月28日報關出口 。
⒉95年第12批：
⑴原告於95年4 月10日向農糧署北區分署申請專案進口95 年度第12批泰國產原料糯米209 公噸，於95年4 月11日 獲准在案，原告並於95年4 月23日進口，95年4 月24日 報關，完稅價格為2,242,215 元。原告進口後即依當時 之管理辦法向農糧署北區分署報備，農糧署北區分署於 95年5 月4 日派員會同原告實際負責人游文琦裝櫃，並 依前開流程進行取樣、封櫃、登錄貨櫃號碼、簽封樣品 後，共同將樣品送交中華榖類食品研究所檢驗，經該所 於95年5 月12日以（95）中穀所字第205 號檢附檢驗報 告書認糯米粉含量達96.7％。
⑵嗣財政部基隆關稅局於95年5 月19日以基普五字第0951 015332號函稱外包裝無任何標示，而無法放行，因而延 誤交期，而遭買主取消交易，故原告無奈只得辦理退關 ，經重新尋找買主，而售予俊易國際企業有限公司（下 稱俊易公司），由該公司售予國外買主，而在出口前， 由原告再次向農糧署北區分署申報，農糧署北區分署則
於95年6 月14日再次派員會同裝櫃，並於裝櫃時隨機取 樣、共同監看貨櫃車司機封櫃、登錄貨櫃號碼，將樣品 共同封存後，共同送交檢驗單位檢驗，經檢驗結果糯米 粉含量達97.5％，並由俊易公司於95年6 月16日報關出 口，於95年6 月27日由臺中關稅局核發出口報單。 ⑶嗣後農糧署北區分署又兩度將95年5 月4 日之取樣及同 年6 月14日之取樣（均包含調製前糯米粉、添加物及調 製後成品）送交中華榖類食品研究所檢驗，該所分別以 95年7 月25日（95）中穀所字第378 號及檢驗報告、96 年6 月21日（96）中穀所字第303 號及檢驗報告函覆農 糧署北區分署，其中95年7 月25日（95）中穀所字第37 8 號函表示95年5 月4 日及同年6 月14日取樣之調製後 糯米粉成品之糯米粉含量分別為98.1％及97.8％；而96 年6 月21日（96）中穀所字第303 號函則表示95年5 月 4 日及同年6 月14日取樣之調製後糯米粉成品之糯米粉 含量均大於95％。
㈡被告依據中華榖類食品研究所95年8 月18日（95）中榖所字 第415 號函附檢驗報告書（下稱415 號檢驗報告書）認定原 告出口之產品並非糯米粉，而為小麥粉，惟依據該研究所出 具之其他報告書，其主旨及說明欄均註明樣品來源為原告， 並載有「樣品經農委會農糧署北區分署簽封」，且被告據以 作成原處分之415 號檢驗報告書所附顯微觀察照片之原始樣 品來源為「行政院農業委員會農糧署簽封樣品」，如何能認 定415 號檢驗報告書檢驗之樣品來源為原告出口商品，進而 為本件裁罰？
㈢財政部基隆關稅局桃園分局採樣時，原告並未派員在場，而 農糧署北區分署人員取樣時，係原告人員與該分署人員共同 簽封，故關稅局取樣過程容有爭議，所取樣之貨品是否為原 告所有？如為同一批貨品，何以檢驗結果不同？是否取樣過 程中遭受污染？被告未對上開疑問詳予說明，亦未說明其何 以採用原告並未在場所為之取樣樣品，被告應予說明。遑論 415 號檢驗報告書已記載「所附之檢驗報告書上載明送檢人 係該公司自行送檢3 件樣品及會同農糧署北區分署送檢1 件 樣品」，均係與農糧署北區分署共同取樣、簽封、送檢。 ㈣原告向農糧署申請專案進口外國米加工出口，農糧署會於進 口後先派員採樣原料米，於原告加工完畢報運出口時，會派 員會同原告人員共同裝櫃、採樣、封櫃及送驗，送驗時會將 原料米、添加物、純糯米粉、糕餅粉（混合糯米粉）等一併 送驗，以利檢驗機構比對。就原告進口之95年第11批、第12 批糯米粉檢驗過程觀之，檢驗不合於標準者，原告均未曾派
員會同取樣，其取樣過程是否有疑，非無疑義；再者，關稅 局人員取樣均未曾與調製前原料及添加物共同比較，其檢驗 結果難謂無爭議。
㈤被告雖稱海關人員抽驗貨物時，報關行人員在場等云，然而 取樣後並未立即封存，且事後封存時報關行人員並未參與， 茲敘述如下：
⒈海關人員周春和於99年10月26日證稱當時取樣完畢後，係 由報關行負責抽樣，但裝樣品的紙箱上只有海關驗貨員的 職章，然依報關行人員李訓昌證稱其並未參與封存程序， 故系爭樣品之真實性難謂無疑義。
⒉海關人員翁國民於100年1月11日到庭證稱其查驗原告公司 出口糕餅粉取樣後直接由海關封存，而報關行人員會在旁 。然依當日負責報關之林品容到庭證稱，抽樣係海關的事 情，而海關封存樣品時，渠並末在旁，由是，海關抽樣後 送驗之貨物是否確為原告報關出口之貨物，已非無疑義。 ㈥被告裁罰之認定依據係基隆關稅局自行取樣化驗之報告，以 及基隆關稅局將樣品送交中華榖類研究所鑑驗報告，然就偵 卷資料顯示，應無此等可能：
⒈原告於95年間進口第11批及第12批糯米後，均按規定全數 生產，並依規定於出口前，由原告公司實際負責人游文琦 會同農糧署人員楊秀月裝櫃、採樣、會封及送請農業部指 定之檢驗機構檢驗。經楊秀月會同裝櫃、採樣、會封時， 並未有何異常，且據楊秀月於偵查及刑事審判之證述可知 ，其係於裝櫃進行中，於輸送帶邊或糕餅粉堆疊之棧版上 隨機採樣，而非於裝櫃完成後僅取樣貨櫃外層糕餅粉，是 以該等取樣方式並非原告實際負責人游文琦所得預測，而 取樣裝櫃完成後，楊秀月並在場監控拖車司機封櫃及上封 條後，由游文琦會同農糧署人員楊秀月共同送請中華穀類 研究所鑑驗，經鑑驗結果，含米量分別為96.9％及96.7％ ，此有中華穀類研究所95年5 月19日（95）中穀所字第24 9 號函、95年5 月12日（95）中穀所字第205 號函附卷可 稽。其中95年度進口第12批糯米於製成糕餅粉後，因遭海 關以標示不清退關，經客戶解除契約後，原告洽商俊易公 司有國外客戶願收購而售予俊易公司出口，95年6 月14日 通知農糧署再次會同裝櫃、採樣、會封及送請檢驗，95年 7 月17日農糧署北區分署政風室主任及相關人員會同原告 公司人員，就北區分署於95年5 月4 日及95年6 月14日所 取樣品，留存於該機關之備份樣品再次送請檢驗機構複驗 ，經中華穀類研究所分別以95年6 月22日（95）中穀所字 第318 號函覆稱糯米粉含量達97.5％、95年3 年7 月25日
（95）中穀所字第378 號函覆稱95年6 月14日取樣之糯米 粉含量達97.8％、95年5 月4 日取樣之糯米粉含量達98.1 ％，再依卷附中華穀類研究所函文內容可知，送驗之樣品 於送驗時簽封完整，是以原告根本不可能使楊秀月取得不 實之糕餅粉樣品送驗。
⒉被告認定原告未將進口糯米全數生產之鑑驗結果，係於基 隆關稅局自行取樣化驗及送請中華穀類研究所鑑驗結果， 然渠等取樣時，並未會同原告為之，而依海關人員及報關 行負責為原告本件系爭貨物報關人員到庭所為之證述，海 關人員取樣時，報關行人員在取出貨物，並未能全程目擊 取樣過程，而取樣後，海關人員均未隨即會同報關行人員 就所取樣之樣品予以會封，而係由海關人員攜帶，則所取 樣之樣品縱確實來自原告公司之出口品，但此期間是否因 樣品粉末遭受污染或因而有溢漏導致，已非無疑。遑論參 照周春和於地檢署偵訊時曾表示其打開貨權後隨即聞到米 的香氣，若原告出口貨物內容為糯米粉佔5 ％左右，則依 經驗法則，周春和理應聞到者為麵粉氣味而非米香，是以 本件出口貨物應為糯米粉無誤。
⒊其中第11批糯米加工出口時，海關確有取樣，取樣後並末 將貨物扣留，即予以放行，嗣後海關方送鑑定。然依原告 所知，關於澱粉的檢驗可以使用碘酒測試之快速檢驗法， 若為糯米粉，測試結果為呈現碘酒原有之色澤，若是麵粉 則會呈現黑色，而本件既為密報檢舉案件，則海關當更加 謹慎，其理應先行使用上開快速檢驗法檢驗，經確認無誤 後再行放行。
⒋就第12批糯米加工後，原告確曾因遭基隆關稅局以包裝無 任何標示退關，因此原告公司無法及時出口致遭外國客戶 取消訂單，後經覓得俊易公司有外國客戶願購買，乃將加 工後第12批糕餅粉轉售予俊易公司，俊易公司當時係向長 發國際儲運股份有限公司租用10個貨櫃，裝櫃時經農糧署 派員會同取樣後，並監控拖車司機封櫃後加封封條，裝櫃 後即送往臺中港通關裝船，而與貨櫃歷史資料查詢對照下 可知，原告公司封條號碼於裝船時除經海關拆封查驗外並 未變更，且依農糧署北區分署人員於95年6月1往日於裝櫃 現場監控裝櫃情形逐櫃登載所作成原料米加工進出稽查表 記載之貨櫃號碼，與俊易公司之DA/95/H388/849號出口報 單所載之貨櫃號碼相符，並經農糧署北區分署認定在案， 且依上開相關貨櫃動態之資料可知，裝載系爭貨物之貨櫃 於封櫃後即於臺中港裝船出口，並未遭拆櫃，再參照海運 通關資料庫查詢所得資料，可知該報單之出口貨物係以C3
方式通關，並經臺中港之海關人員查驗後放行，未曾有任 何異常，是以基隆關稅局所抽驗之第12糯米粉加工出口產 品之樣品是否確為原告公司售予俊易公司出口之產品，誠 非無疑，且檢察官於偵查時亦明知該批糕餅粉業已從臺中 港出口，卻從未向臺中港之關務人員調閱相關資料，即逕 行認定原告並未全數加工出口，亦難認非無疑問等語。並 求為撤銷本案裁處書、原處分及訴願決定。
四、被告答辯略以：
㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人 取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證…… 經查明認定之總額，處5 ％罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條第 1 項前段所明定。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法 營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付 買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額， 應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申 報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報 銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一 者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納 稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務 人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍 至10倍罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者 。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取 得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發 票。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法） 第32條第1 項前段、第35條第1 項前段、第43條第1 項第4 款、第51條第3 款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑 證辦法第21條第1 項前段所規定。又「營業人觸犯加值型及 非加值型營業稅法第51條各款，如同時違反稅捐稽徵法第44 條規定者，依本部85年4 月26日臺財稅第851903313 號函規 定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第 24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏 稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查 明認定總額處5 ％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據， 再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部97年6 月30日 臺財稅字第09704530660 號令所明釋。 ㈡原告95年間進口第11批及第12批泰國產原料糯米，因未依規 定全數加工出口，經農業部依法沒入原告繳交之保證金，原 告提起行政救濟，農業部依據本院99年度訴字第1316號判決 之法律見解，將原告進口第12批泰國產原料糯米繳交之保證 金按未出口比例95％依法沒入8,934,750 元。故被告核認原
告進口糯米未依規定加工出口比例95％與農業部核認之比例 相同，先予陳明。
㈢依調查局北機組刑事案件移送書及相關資料所載，原告95年 度第11批（出口報單號碼AL/DA/95/G653/0628）及第12批（ 出口報單號碼AL/DA/95/G777/0588）糯米原料之加工製成品 ，分別於95年4 月28日及95年5 月5 日，經財政部基隆關稅 局桃園分局於報關出口查驗抽樣封存。嗣由農糧署、基隆關 稅局及基隆關稅局桃園分局會同拆封，於95年8 月10日送交 中華穀類食品研究所，經該所於95年8 月18日作成檢驗報告 書，發現該等樣品之糯米粉含量比例均在5 ％以下，顯示原 告申請進口之95年度第11批及第12批原料糯米，並未於原料 加工後出口。是本件自原告實際出口所取之樣本，依中華穀 類食品研究所作成檢驗報告書，認定原告進口糯米未加工出 口而於國內銷售自屬有據，本件被告依查得資料，核認原告 進貨麵粉380,000 公斤，未依規定取得進項憑證，按經查明 認定之總額4,598,000 元處5 ％行為罰229,900 元；另核認 其進口糯米原料未加工出口而於國內銷售數量共398,000 公 斤，漏開統一發票及漏報免稅銷售額合計11,028,580元，按 未依規定給與他人憑證經查明認定之總額11,028,580元處5 ％行為罰551,429 元，合計處罰鍰781,329 元，揆諸首揭規 定，並無違誤。
㈣有關原告以相關刑事判決原告實際負責人游文琦無罪確定， 主張95年間進口第11批及第12批糯米後均全數出口乙節：按 行政罰與刑事罰之性質及目的均不同，亦各有其構成要件， 本件為補徵營業稅行政處分事件，不受刑事判決認定之事實 及法律見解之拘束。又因行政程序與刑事訴訟程序應遵循之 證據法則，尤其證明程度不同，刑事訴訟因涉及人身自由剝 奪而侵害人權較嚴重，故要求較嚴格之證明程度，反之，稽 徵行政程序僅與人民財產權相涉，相較於刑事訴訟程序之證 明程度寬鬆，稽徵機關自可不受刑事判決拘束；且按最高行 政法院75年判字第309 號判例意旨，刑事訴訟與行政訴訟之 構成要件並不相同，本件既屬行政程序之範疇，依前揭說明 ，被告依查得之證據認定事實，依法核處，並無違誤等語。 並求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造主要爭點厥為：被告認定原告未取具麵粉進貨憑證 ，亦未開立銷售糯米之銷項憑證並申報免稅銷售額，而分別 依所漏進貨額及銷貨額之5 ％處原告罰鍰781,329 元，認事 用法有無違誤？
六、本院判斷如下：
㈠按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘
束」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之 結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」行政訴訟法第 125 條第1 項、第189 條分別定有明文。次按行政機關依法 應作成行政處分者，除有法規之依據外，即應依職權調查證 據，並斟酌當事人及相關人員之陳述與調查事實及證據之結 果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，以作為處分或其他 行政行為之根據，90年1 月1 日施行之行政程序法第36條、 第43條分別定有明文。又認定事實應依證據，無證據尚不得 以擬制方式推測事實，此為依職權調查證據認定事實之共通 法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違規事實之存 在，始能據以作成負擔處分。據此，行政機關對於作成處分 違規事實之存在負有舉證責任，受處分人並無證明自己無違 規事實存在之責任，因而尚不能以其未提出對自己有利之資 料，即推定其違規事實存在。
㈡又按稅捐之稽徵乃科人民以義務，課稅事實之存在自應依證 據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實 之存在。故當事人否認課稅事實所持之辯解，縱屬不能成立 ，亦不能因此即反推必有課稅事實，仍非有證據不得遽為課 稅事實之認定。又認定課稅事實之證據，係指足以證明行為 人確有課稅事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實 相契合，始得採為認定課稅事實之資料，若課稅處分所認定 之事實，與所採之證據，不相適合，或對於類似證據作不同 事實之認定，即屬證據上理由矛盾，該課稅處分當然為違背 法令。再依行政程序法第9 條、第36條規定及基於實質課稅 原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據， 並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不 利事證而捨有利事證於不顧。又依行政訴訟法第133 條前段 規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發 現真實，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明 之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍 有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主 張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範 圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136 條參照）。 又課稅要件事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證 責任，其所提本證必須使法院之心證達到確信之程度，始可 謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態， 法院仍應認定該事實為不存在，而將其不利益歸於應舉本證 之當事人；至於人民因否認本證之證明力所提出之反證，因 其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達 到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態
，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵 機關承擔（最高行政法院100年度判字第281號判決意旨參照 ）。
㈢查本件原告於95年依糧食管理法第7條，以及進口原料糯（ 碎）米加工外銷管理辦法等相關規定，申經農糧署核准，於 繳納保證金後，免納關稅進口糯米，惟須於進口放行之翌日 起6 個月內全數加工出口；嗣基隆關稅局人員查驗認定，原 告加工出口之糕餅粉成分為少量糯米粉混雜大量麵粉、小麥 粉及其他修飾粉，糯米粉含量僅5 ％，涉有進口糯米內銷， 再以麵粉製品混充糯米製品出口之情事；被告審認原告進口 95年第11批及第12批糯米共計418,000 公斤後，加工為糕餅 粉、米粉共計400,000 公斤，其中僅5 ％即20,000公斤為糯 米粉，其餘380,000 公斤為麵粉，從而認定原告進貨麵粉38 0,000 公斤未取具進項憑證，依臺灣區麵粉工業同業公會提 供之工廠出廠參考價每公斤12.1元，推計原告未取具進項憑 證之金額為4,598,000 元，而依該金額之5 ％處原告罰鍰22 9,900 元，並認定進口之糯米粉418,000 公斤中，有398,00 0 公斤實係供內銷而未開立統一發票，而依原告95年9 月至 11月每公斤糯米平均售價27.71 元，推計原告漏開統一發票 及漏報免稅銷售額11,028,580元，依該金額之5 ％處原告罰 鍰551,429 元，罰鍰金額共計781,329 元，固非無見。惟查 ：
⒈原處分認原告於95年4 月間進口原料糯米第11批及第12批 ，每批數量為209,000 公斤，共418,000 公斤，未全數加 工成製品外銷，而係轉作內銷，並另以麵粉製品混充糯米 製品出口，經農糧署於95年8 月2 日派員至財政部基隆關 稅局桃園分局，就原告出口之貨物採樣，並委託中華穀類 食品研究所於95年8 月18日作成檢驗報告書，認定檢驗之 出口製品並非以糯米而係以小麥粉作為主要成分，糯米含 量甚低（或不存在），其比例在5%以下，因而據以裁處原 告上開系爭罰鍰。是知，被告認原告違反稅捐稽徵法第44 條規定，應予裁罰金額合計781,329 元，無非係以中華穀 類食品研究所95年8 月18日之檢驗報告書為據。 ⒉然查，原告上開第11批、第12批糯米製成品於95年4 月28 日、同年5 月5 日向基隆關稅局或基隆關稅局桃園分局報 關出口前，亦經農糧署北區分署指派楊秀月分別於同年4 月17日、同年月25日（第11批），及同年4 月25日、同年 5 月4 日（第12批），在原告加工前後分別取樣加工前之 糯米原料及加工後之糕餅粉，於同年月25日、同年5 月4 日將上開取樣物送至中華穀類研究所鑑驗結果（第11批樣
品編號：A642502 號代表「調製前糯米粉」、A642503 號 代表「添加物」、A642504 號代表「糕餅粉成品（調製後 混合糯米粉）」；第12批樣品編號：A650402 號代表「調 製前糯米粉」、A650403 號代表「添加物」、A650404 號 代表「糕餅粉成品（調製後混合糯米粉）」），第11批糕 餅粉中糯米粉含量占96.9％，第12批糕餅粉中糯米粉含量 占96.7％，有中華穀類研究所95年5 月19日（95）中穀所 字第249 號及同月12日（95）中穀所字第205 號等函暨所 附檢驗報告可稽（見偵卷㈠第113 至114 頁、第118 至至 119 頁）；嗣楊秀月再於95年6 月14日會同原告公司人員 至原告取樣上開糕餅粉，並於同日將本次取得樣品，連同 同年4 月25日取樣之「糯米（進口原料）」、同年5 月4 日取樣「之調製前糯米粉」（樣品編號A661402 號）、「 添加物」（樣品編號A661403 號）及同年6 月14日取樣之 「糕餅粉成品（調製後混合糯米粉）」（樣品編號A66140 4 號）各1 小包，送中華穀類研究所鑑驗結果，認「糕餅 粉成品，其中糯米粉含量占97.5％」；嗣農糧署北區分署 復於95年7 月17日再將楊秀月同年6 月14日至原告取樣之 「調製後混合糯米粉#1」連同同年5 月4 日取得之「調製 後混和糯米粉#2」、「調製前糯米粉」，再次送中華穀類 研究所鑑驗結果，認：「『調製後混合糯米粉#1』，其中 糯米粉含量占97.8％；『調製後混和糯米粉#2』，其中糯 米粉含量占98.1％」等語，有農糧署北區分署原料米加工 進出稽查表1 紙及中華穀類研究所95年6 月22日（95）中 穀所字第318 號函、95年7 月25日（95）中穀所字第378 號函暨所附鑑驗報告為憑（見偵卷㈠第157 頁、第151 至 153 頁、偵卷㈡第65至70頁），顯見上開第11批、第12批 之糯米粉經農糧署指派檢查人員楊秀月於95年4 月25日、 同年5 月4 日先後採樣送中華穀類研究所鑑驗結果，其糯 米粉含量分占96.9％、96.7％（其中第12批經楊秀月於同 年6 月14日再次取樣，連同前於同年5 月4 日所取貨樣併 送中華穀類研究所鑑驗結果，其糯米粉含量亦分占97.8％ 、98.1％），與該2 批糯米粉前於報關出口時，經基隆關 稅局分別於同年4 月28日及5 月5 日抽驗取樣封存之貨樣 送中華穀類研究所鑑驗結果，則認其糯米粉含量均甚低（ 比例在5 ％以下，或不存在）。則依上開中華穀類研究所 就本件第11批、第12批糕餅粉鑑驗結果綜合以觀，該2 批 糕餅粉於報關出口前，經農糧署指派檢查人員楊秀月於95 年4 月25日、同年5 月4 日分別取樣送驗者，與嗣後原告 先後報關出口時，經基隆關稅局於同年4 月28日、同年5
月5 日分別取樣送同一機關檢驗，前後結果差異甚大，是 本件何以同一批糕餅粉，經不同機關、不同人員於不同時 間先後取樣送驗結果，卻呈現重大不同結果之差異事實， 已經臺灣高等法院100 年度上易字第2611號刑事確定判決 認定明確，並載明理由在判決書中（見該刑事判決理由 ⒉；附本院卷宗2 第13頁）可稽。
⒊而按行政訴訟非不得依自由心證以刑事判決認定之確定事 實，為判斷之基礎（最高行政法院92年度判字第939 號判 決意旨參照），且審酌上開刑事確定判決調查事實採認證 據，尚未違反論理及經驗之證據法則，此部分自可資為本 件原告是否構成原處分所認定違章事實之參據。則雖有抽 樣日期不同，但同為系爭貨物之抽樣檢驗結果，何以呈現 不同結果？對此有利於原告主張事實之檢驗報告，被告僅 稱：「對於農糧署之化驗結果，被告沒有意見，但被告仍 主張以關稅局之化驗結果最接近實際貨物之態樣。……」 （見本院102 年4 月1 日準備程序筆錄），可知被告並未 補強本證之舉證以推翻使事實關係陷於真偽不明之狀態之 證據，則其所提本證尚無法使法院之心證達到確信之程度 ，難謂已盡其舉證之責，法院自難仍認定被告所指原告之 本件違章事實為存在，僅得將其不利益歸於應舉本證之當 事人即被告，而應認本件被告就原告之本件違章事實，未 盡其舉證責任而未能確認。
⒋再者，審酌被告固曾於95年8 月2 日派員至財政部基隆關 稅局桃園分局，就原告出口之貨物予以採樣，惟是否立即 送請中華穀類食品研究所為檢驗？對此被告答稱：「（問 ：原告主張海關抽樣後並未馬上送化驗，被告訴訟代理人 有何意見？）我現在無法確認。依據原告99年8 月31日行 政訴訟陳報狀第1 頁簡表，有歷次抽樣日期及化驗結果， 對於這份簡表內容被告不爭執，因為都有公文為證。」（ 見本院102 年4 月1 日準備程序筆錄）是本件被告並無法 確認本件採樣系爭貨物是否立即送檢驗；又觀諸基隆關稅 局之化驗報告（見本院卷1 ，第152 頁、第154 頁、第15 5 頁），有僅記載取樣日期者，亦有未記載取樣日期者， 然均無收受採樣檢體之日期，且經辦人蓋用戳章之日期顯 示分別為「96.6.15 」、「96.6.29 」不等，足見被告所 據之化驗報告對於採樣之程序尚非嚴謹，即無法了解系爭 採樣是否遵守安全存放時效，此部分亦未見被告舉證以明 之，即生疑義；再者，原告亦表示關稅局採樣時並未會同 在場，且參諸化驗報告均無會同原告委請之報關人員會同 採樣之記載，是被告之採樣是否客觀，容亦有探究餘地，
被告對此，亦未舉證以釐清，自有未合。
⒌未查，審諸系爭貨物該2 批樣品經農糧署指派檢查人員楊 秀月查驗、取樣、會封及送中華穀類研究所檢驗過程，其 樣品之包裝簽封完整，紙袋樣品外袋膠黏貼處有「楊秀月 」之印章紅色印記，並無任何破損或樣品疑遭調包等情， 業經上開刑事確定判決認定屬實在案，足知經農糧署指派 檢查人員楊秀月於95年4 月25日、同年5 月4 日分別取樣 送驗者，與嗣後原告先後報關出口時，經基隆關稅局於同 年4 月28日、同年5 月5 日分別取樣送同一機關檢驗之程 序顯然有別，有如上述，本件採樣日期雖然有別，但被告 既無法舉證證明本件採樣送檢驗有何差異之處，上開採樣 送驗程序自可為本件之參考。應認經農糧署指派檢查人員 楊秀月於95年4 月25日、同年5 月4 日分別取樣送驗者， 因經嚴格法定程序查驗、取樣、會封及送檢驗過程較為客 觀完整，其證據價值自具客觀性。被告主張應以原告報關 出口時，經基隆關稅局於同年8 月2 日取樣送同一機關檢 驗為準據等語，忽略系爭貨物第11批、第12批具同一貨品 之本質，且未會同原告一方人員採樣之缺失，容有所偏， 欠缺客觀性。
⒍綜上，本件原告應受裁罰之違章事實，揆諸前揭說明，本 應由稽徵機關負舉證責任，其所提本證必須使法院之心證 達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關 係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該事實為不存在， 而將其不利益歸於應舉本證之被告。而本件原處分認定原 告之違章事實既有上述瑕疵，而屬無法證明，原處分自屬 無法維持。
七、從而，本件原處分既有上述違誤，訴願決定未予糾正，仍予 維持，自有未合。復為原告所爭執，應認原告之訴為有理由 ，爰將原處分及訴願決定均予撤銷，發回原處分機關更為適 法之處分。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影 響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 30 日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華
法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表
明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
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