臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1680號
102年3月7日辯論終結
原 告 何啟𣜯（兼何啟霖、何啟浩、何美枝、何美姿等4
人之被選定當事人）
被 告 新竹縣政府稅捐稽徵局
代 表 人 許寧佑（局長）住同上
訴訟代理人 顏淑芬
詹繡曲
嚴文嘉
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國
101年8月8日府綜法字第1010112525號（案號：0000000-0）訴願
決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠按「多數有共同利益之人得由其中選定1人至5人為全體起訴 或被訴。」、「訴訟繫屬後經選定或指定當事人者，其他當 事人脫離訴訟」，行政訴訟法第29條第1項、第3項分別定有 明文。
㈡經查本件原告何啟𣜯(按：其餘原告何啟霖、何啟浩、何美 枝、何美姿4人係訴外人何騰鳳之繼承人），以坐落新竹縣 新豐鄉○○段○○號等48筆土地（嗣分經土地合併、分割後 為320 筆，以下簡稱系爭土地）之共有人之一即訴外人何善 家（係原告何啟𣜯之被繼承人）為臺灣新竹地方法院（以下 簡稱新竹地院）70年度訴字第1234號分割共有物事件和解筆 錄之當事人，原告係多數有共同利益之人，向本院提起本件 行政訴訟，經何啟霖、何啟浩、何美枝、何美姿等4 人選定 原告何啟𣜯為當事人，徵諸首開法條規定，何啟霖、何啟浩 、何美枝、何美姿等4 人於選定原告何啟𣜯為當事人後，即 脫離本件訴訟，合先敘明。
二、事實概要：
㈠緣原告何啟𣜯代理其父即何善家於98年2月5日，持新竹地院 70年度訴字第1234號分割共有物事件79年1月8日和解筆錄， 向更名前之被告即新竹縣政府稅捐稽徵處（以下簡稱竹縣府 稅稽處，嗣於98年12月1日配合地方制度法及新竹縣政府組 織自治條例之修正，更名為新竹縣政府稅捐稽徵局，並溯自 96年12月22日生效）申報其與訴外人計255人所共有之系爭
土地移轉現值。經被告審查結果，於98年8月12日以新縣稅 土字第0980068769號函（以下簡稱被告98年8月12日函）核 定系爭土地之增值稅額為新臺幣（下同）4,962,496元。何 善家不服，迭經多次請求更正，經被告重新審查結果，於99 年4月7日以新縣稅土字第0990066677號函（以下簡稱被告99 年4月7日函），更正系爭土地應納之增值稅款為4,594,364 元，並檢送更正後之土地增值稅免稅證明書及繳款書共133 份（並註明原核發繳款書請繳還或自行作廢）予共有人。 ㈡迨至100年8月3日，原告何啟𣜯復代理其父何善家，仍持前 開新竹地院70年度訴字第1234號分割共有物事件79年1月8日 和解筆錄，單獨向被告申報系爭土地移轉現值。經被告審查 後，以100年10月12日新縣稅土字第1000085131號函（以下 簡稱被告100年10月12日函，即原處分）核定系爭土地應納 之增值稅額為4,546,420元。何善家不服，申請復查結果， 經被告於101年1月4日以新縣稅法字第10000045290號函復查 決定（以下簡稱被告101年1月4日復查決定）駁回其復查之 申請，因何善家未續行爭執提起訴願而告確定在案。 ㈢嗣原告何啟𣜯及何啟霖以利害關係人身分，對上揭被告98年 8月12日函、100年10月12日函表示不服，提起訴願，經新竹 縣政府訴願決定：「有關原處分機關98年8月12日新縣稅 土字第0980068769號函之處分，訴願不受理。有關原處分 機關100年10月12日新縣稅土字第1000085131號函之處分， 何啟萱（按：應為「𣜯」字）訴願不受理，其餘訴願駁回。 」。原告猶不服，遂向本院提起本件行政訴訟。三、本件原告主張：
㈠本案應適用之相關法令：
⒈按「確定判決，除當事人外，對於訴訟繫屬後為當事人之繼 受人者，即為當事人或其繼受人占有請求之標的物者，亦有 效力。」「和解成立者，其效力準用第113條、第114條及第 116條之規定」「人民因中央或地方機關對其依法申請之案 件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律 上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起 請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟 。」「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁 回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序 後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為 特定內容之行政處分之訴訟。」「提起行政訴訟，得於同一 程序中，合併請求損害賠償或其他財產上給付。」「不經訴 願程序即得提起第5條第1項之訴訟者，於應作為期間屆滿後 ，始得為之。但於期間屆滿後，已逾3年者，不得提起。」
「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當， 致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願」「人民因中央 或地方機關對其依法申請之案件，於法定期間內應作為而不 作為，認為損害其權利或利益者，亦得提起訴願。」「利害 關係人提起訴願者，前項其間自知悉時起算但自行政處分達 到或公告期滿後，已逾3年者，不得提起。」分別為民事訴 訟法第401條行政訴訟法第222條，第4條、第2項、第3項、 第5條第1項、第2項、第7條、第106條、第4項，訴願法第1 條第1款、第2條第1項、第14條第2項明文規定。 ⒉次按「土地增值稅之納稅義務人如左：土地為有償移轉者 ，為原所有權人。土地為無償移轉者，為取得所有人。 …。前項所稱有償者，指買賣、交換，政府照價收買或徵收 等方式之移轉，所稱無償移轉者，指遺贈或贈與方式之移轉 。」「但因繼承而移轉土地。…及受贈之私有土地免徵土地 增值稅」「因繼承而移轉之土地，全免。」分別為土地稅法 第5條、第28條及土地稅減免規則第20條第1款規定。又按「 中華民國人民…在法律上一律平等。」「…財產權，應予保 障。」「人民有請願、訴願及訴訟權。」分別為憲法第7條 、第15條、第16條明定。
⒊復按「法規命令，有下列情形之一者，無效：抵觸憲法， 法律或上級機關之命令者。無法律之授權而剝奪或限制人 民之自由、權利者。」「左列事項應以法律定之:憲法或 法律有明文規定，應以法律定之者。」「應以法律規定之事 項，不得以命令之。」「行政機關依裁量權所為之行政處分 ，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院 得予撤銷。」分別為行政程序第158條第1項第1、2款、中央 法規標準法第5條第1款、第6條等規定及行政訴訟法第201 條訂有明文。
㈡按「數人共有一筆或多筆土地，經共有人協議分割或法院判 決分割確定各取得其中一筆或多筆土地，似均屬民法第824 條第2項第1款所謂以原物分配於各共有人，並非土地之交換 。至於法院判決書所附實測圖記載之土地標示，雖應認係命 為分配之依擬，但分割後之土地，究應如何編號，當屬地政 機關之職權，似可不受法院判決附實測圖所為標示之拘束。 」；又「按民法第824條第1項規定：『共有物分割，依共有 人協議之方法行之。』，故協議成立時，不論其協議之方法 係原物分配、變更原物而分配價金、由一部分共有人取得原 物以金錢補償其他共有人，或以其他方法消滅共有關係，均 得為之。又共有物之協議分割，係共有人本於共有權所為處 分，其分割方法如何，法無禁止明文，共有人間應協議決定
，至共有人分得部分超過其於該共有物之原應有部分，是否 含有互易性質，係應否課稅問題，不影響協議分割之合法性 ，是數筆共有土地併同協議共有分割，其共有人是否相同及 分割後土地分配情形，應非屬登記機關審查範圍。」分別為 司法行政部58年5月19日台(58)函民字第3929號函及內政部 91年5月20日台內中字第0910006992號令所揭示。 ㈢被告答辯以選定人等係何騰鳳之繼承人，為被告核課土地增 值稅之納稅義務人，何啟霖與本件申報案之代理人何啟𣜯以 利害關係人身分提起訴願，而何啟浩、何美枝及何美姿等3 人未曾申請復查，亦未提起訴願云云，惟選定人何啟浩、何 美枝及何美姿等3人雖未提起訴願，但依行政訴訟法第106條 第4項規定不經訴訟程序即得提起第5條第1項之訴訟者，於 法定期間內，提起本訴，屬法有據。
㈣按「免稅規定」：繼承土地價值與應繼分不等仍應免徵增值 稅(財政部68年5月14日台財稅第33144號函：「因繼承而分 割不動產時，不論分割之結果與應繼分是否相當，依照土地 稅法第28條但書及契約條例第14條第1項第4款之規定，均不 課徵土地增值稅或契稅：繼承人先辦公同共有登記，嗣候再 辦理分割登記者，亦同。」（財政部75年3月7日台財稅第 7533046號函）：「公同共有土地變更分別共有時，其所有 權既未變更，自無申報現值之必要。」（行政院48年4月25 日台(48)財字第2232號函參照）。
㈤原告於88年4月間，因本件土地共有人黃恆政(詳臺灣新竹地 方法院70年度訴字第1234號分割共有物，下稱和解筆錄之應 有部分全部轉移予原告即利害關係人。依上列民事訴訟法第 401條及行政訴訟第222條之規定，其繼受人即利害關係人即 原告占有請求之標的物，即和解筆錄當事人黃恆政分歸取得 部分，載明於和解筆錄第11項191點180-4號內編號60，面積 444平方公尺黃恆政取得持分8/444（和解筆錄第27頁第5行 ），及第15項第16點蕭金隆願付給黃恆政補償費36萬元整； 第27點林豪隆願付給黃恆政補償費13萬元整；第44點徐昌乾 願付給黃恆政補償費63萬元整；第34點黃陳算妹願付給黃恆 政補償費157萬5千元整。就此，原告與本件共有物分割之繼 受人占有請求之標的物，因被告核課土地增值稅，處於長久 不確定狀態，代為繳納人無從完稅，以供原告辦理分割登記 ，所致本件未獲分割登記，原告應受上列補償費未獲得補償 費，造成利益損失，有當然之法律上利益受損及權利關係。 ㈥原告持臺灣新竹地方法院70年度訴字第1234號分割共有物事 件和解筆錄。向新竹縣竹北地政事務所申請依和解筆錄所載 內容分割，赴現場實地複丈時，該所將商業區土地與住宅區
土地分別複丈，共計317筆土地，於80年7月15日完成複丈， 並製作複丈結果通知書，該通知書載明：「本案依照新竹地 方法院和解筆錄之原則辦理，和解內容住宅區與商業區不符 合併要件部分，則依測量實施規則第241、249條規定分別計 算面積辦理合併分割。」此觀之，核發前揭複丈結果通知書 及土地複丈成果圖所示，將商業區與住宅區分別複丈計算面 積辦理合併、分割地號之編號，當屬竹北地政事務所之職權 。此有前揭司法院行政部58年5月19日台(58)函民字第3929 號函：「至於法院判決書所附實測圖記載之土地標示，雖應 認係命為分配之依擬，但分割後之土地，究應如何編號，當 屬地政機關之職權，似可不受法院判決附實測圖所為標示之 拘束。」，及內政部91年5月20日台內中地字第0910006992 號令：「又共有物之協議分割，係共有人本於共有權所為處 分，其分割方法如何，法無禁止明文，共有人間應協議決定 ，至共有人分得部分超過其於該共有物之原應有部分，是否 含有互易性質，係應否課稅問題，不影響協議分割之合法性 ，是數筆共有土地併同協議共有分割，其共有人是否相同及 分割後土地分配情形，應非屬登記機關審查範圍。」函釋意 旨可參。
㈦原告據以上揭復丈結果通知書，依土地登記規則第12、100 條之規定，於89年3月9日向新竹縣新湖地政事務所提起申辦 共有土地合併、分割及共有物分割登記三項(件)同時辦理， 該所依法受理，嗣應附書件欠缺而駁回，再於92年2月21日 重新送件：收件字號新湖字第014470號，其受該所於92年4 月10日新登補字第000361號補正通知書，補正事項：載以 「…應申報移轉現值核課土地增值稅，俟補正補正後， 再行檢附相關資料核算地價差額憑辦」。然該所於92年5月 14日以新湖所登字第0920001946號函呈報上級新竹縣政府， 原告亦於同年5月26日陳情新竹縣政府上列補正事項：第 項住宅區與商業區不符合併要件，依竹北地政事務所測量 結果並發給復丈結果通知書，申請給予土地合併分割登記， 然新竹縣政府於92年5月28日以府地籍字第0920056448號函 ，所擬處理意見：「本案和解完成至今，已逾多年，為解決 陳情人何君之需求，可否依何君之請求先將不同使用分區先 暫予合併後再將不同使用分區之地號以區界線逕為分割，如 此一來，似無不符地籍測量實施規則之規定。此外，若因使 用分區不同而逕為分割出之母地號與子地號之面積總合、位 置不變情況下(與原和解筆錄和解成立之標的相較)，擬准予 登記」可稽，新竹縣政府並將該函呈報內政部。內政部則於 92年6月26日以內授中辦地字第0920009681號函復，於說明
載明：「…至該申請案如係連件辦理，因土地合併僅為本 案共有物分割之中間過程，其連件辦理之成果，應無不合地 籍測量實施規則第224條之規定，貴府所擬意見，尚屬可行 。」。稽諸上列事證說明，內政部已就本件依據臺灣新竹地 方法院70年度訴字第1234號分割共有物事件和解筆錄，連件 申請共有物合併、分割登記乙案，惠覆准予依據新竹縣政府 所擬准予辦理登記之意旨，則本案已無不同使用分區，不得 辦理共有土地合併、分割之疑義。顯然系爭合併、分割及共 有物分割登記，要難謂臺灣新竹地方法院70年度訴字第1234 號分割共有物事件，和解筆錄有違法令，請鈞院明察。 ㈧原告據上揭新竹縣政府函釋及內政部第0920009681號函，再 向新湖地政事務所申辦合併，分割及共有物分割登記三項( 件)連件辦理，該所92年9月16日新登補字第000853號補正通 知書。於補正事項：項所載:「和解筆錄第10條第2、6、9 項復丈成果未依和解內容辦理合併，前請示在案，請依縣府 92年5月28日府地籍字0000000000號及內政部92年6月26日內 授中辦地字第0920009681號函提出逕分割之母地號與子地號 與原和解筆錄相較之面積總和不變及位置不變文件始得辦理 登記。」等語觀之，上開補正事項之補正，本件即當依上列 新竹縣政府函示及內政部函示辦理，並無不得辦理合併、分 割及共有物分割登記之情事。嗣原告依上列應補正事項第 項、第項補正完成，僅有第5項被告未核發土地增 值稅繳款書予原告，故未補正完成。原告又於97年5月21日 申請合併，分割及共有物分割登記，受該所於97年6月18日 新登補字000459號補正通知書。此觀之，上開補正事項，各 項條款文字，並未列有住宅區與商業區不符合併，分割要件 之文字記載，於第3項仍記載應依規申報並繳納土地增值稅 。惟原告前已依據新湖地政事務所於95年10月4日核發之合 併後土地分割改算表，共計4092項，向被告申報分割移轉現 值，被告遲延不核發明確之土地增值稅繳款書，處於長久不 明確之狀態，原告又於101年9月5日向新湖地政事務所申請 土地合併、分割及共有物分割登記，該所於101年9月18日新 登補字00516號補正通書補正事項：第5項仍載以應依規申 報移轉現值核課增值稅，因此，務須補正向被告申報分割移 轉現值，核課土地增值稅，其補正事項各項條文，並無隻字 片語本件不得合併分割登記之記載。至於證人何慶豐（即新 湖地政事務所承辦本件官員）出席鈞院99年訴字第1302號案 件訴訟程序中所證本件不得合併分割事件與事實不符，有違 職責並應負偽證之責，至於第4項部分共有人應有部分設定 有抵押權，欲辦理合併登記請檢附抵押權人同意書辦理，如
抵押權人為自然人並應檢附印鑑證明。惟此一於99年1月29 日公布之司法院著有釋字第671號解釋:「…分別共有不動產 之應有部份，於設定抵押權後，共有物經分割者，其抵押權 不因此而受影響（民法第825條及第868條規定參照）。於分 割前未先徵得抵押權人同意者，於分割後，自係以原設定抵 押權而經分別轉載於各宗土地之應有部份，為抵押權之客體 。…中華民國90年9月14日修正發布土地豋記規則第107條之 規定，符合民法規定之意旨，亦與憲法第15條保障人民財產 權之規定，尚無牴觸。」故本件抵押權經分割轉載於各宗土 地上，依上列土地豋記規則第107條規定，辦理分割登記符 合民法規定之意旨，故無須補正，如新湖地政事務所擬就此 一項須補正，有違司法院釋字第185號解釋意旨可參。 ㈨查本件申請共有土地合併、分割及共有物分割登記，依據上 列登記機關通知，應依規申報分割移轉現值並繳納土地增值 稅，故依土地稅法第49條法令規定，向被告申報呈報共有土 地分割前明細表，土地所有權人255人分割移轉現值，被告 依法應核發255人(份)繳款書或免稅證明書，被告卻僅核133 人(份)，其他122人(份)，被告逕認「本案和解筆錄第30頁 第14項及附表2載明，各共有人間互相給付補償費之金額， 是被告機關據以認定本案為「有償移轉」，並依土地稅法第 5條及同法施行細則第42條規定，核定以共有土地分割後其 應有部分較分割前價值減少之133人為本案土地增值稅納稅 義務人（包括漲價數額經核定有應納稅項107人及無漲價數 額經核定免稅者26人），至於其他共有人即分割後價值增加 者，非屬本案土地增值稅之納稅義務人，無需核發繳款書或 免稅證明書，依法並無不合。」至於其他122人顯然未依土 地稅法第49條第2項法令規定：主管稽徵機關應於申報土地 移轉現值收件之日起7日內，核定應納土地增值稅額(或免稅 證明書)，並填發稅單送達申報人或納稅義務人。所致其他 122人(份)應填發繳款書或免稅證明書未填發無從共同一致 ，給予代為繳納完稅，以供原告辦理分割登記，致損及原告 及其132人不得與其122人共同一致辦理合併分割登記之權益 ，被告適用法規顯有錯誤，倘有失於此，即有權力濫用之違 法，此有最高行政法院81年判字第1006號判例例意旨參照。 ㈩次查和解筆錄第30頁第14項及附表2所載，與被告檢附「有 償土地共有分割明細表㈡」對照，並無隻字片語列有選定人 何啟霖、何啟浩、何美枝及何美姿等4人及其共有人何啟煜 等多人與其他共有人互相給付補償費之金額記載，被告遽認 本案一律為「有償移轉」顯見未予查明，事實認定錯誤，逕 認和解筆錄第30頁第14項及附表2所載，本件255人均有互相
給付補償之情事，遽以依土地法第5條及同法施行細則第42 條規定，一律以共有土地分割後其應有部分較分割前價值減 少之133人為本案納稅義務人，包括何騰鳳繼承人即選定人 何啟霖等4人及徐何姬素等12人計16人應繳土地增值稅263萬 1197元，另又黃范招妹等16人其應有部分移轉第3人仍核定 為本案之納稅義務人，明顯未實質審查，核發稅單，非法課 徵，顯然違背法律明定之土地稅法第5條第1項第2款、第2項 及第28條但書規定，因繼承而移轉之土地，免徵土地增值稅 ，及土地稅減免規則第20條第1項第1款法令規定，因繼承而 移轉之土地，全免。就此被告所為之核定何騰鳳之繼承人即 選定人何啟霖等4人應繳土地增值稅，不符上列稅法，此非 法徵之稅額，並非代為繳納範圍，而致損及選定人何啟霖等 4人權益受侵害，並違背憲法第15條之規定，因此選定人何 啟霖等4人提起本訴請求撤銷原處分，另請被告適法處分， 屬法有據。又被告對於本件一律以「有償移轉」之課徵土地 增值稅，反捨上列土地稅法第5條第1項第2款、第2項法令之 規定及同法第28條因繼承而移轉之土地，免徵土地增值稅之 但書，亦損及其他共有人未互相給付補償費之何啟煜等多人 權益遭受被告課徵之侵害，與憲法第15條關於人民財產權應 予保障之規定有違，亦與憲法第7條平等原則不合。又被告 認定至於其他122人共有人即分割後價值增加者，非屬本案 土地增值稅之納稅義務人，無需核發繳款書或免稅證明書， 亦違反現行土地稅法第49條第2項法令規定，未填發稅單（ 或免稅證明書）送達納稅義務人。所致本件無從完備255份 稅單，以供登記機關審查分割登記，有處分不適用法規，適 用不當之違背法令，致損及原告申請分割登記權益。 又查本件土地共有人黃范招妹等16人分割共有物於法院和解 成立後，其土地所有權範圍全部移轉予第3人，其土地增值 稅移轉他人時，業已繳清被告在案可稽，今非本件分割移轉 之土地共有人，雖為當時和解分割時之當事人，但今土地所 有權不存在，（如依和解筆錄名額計徵）被告當應予免稅證 明書，被告逕以「黃范招妹等16人係於本案法院和解筆錄成 立之後，移轉其應有部分與第3人，渠等土地現值申報順序 ，自應於辦理共有土地分割登記後，各所有權人再按共有土 地分割後之結果，移轉其土地予相對人。至於黃范招妹等人 有無重覆課徵土地增值稅情事，仍應俟本案法院和解共有物 分割移轉登記確定後始可認定。」惟被告認事用法錯誤而有 處分不適用法規，即限制人民不動產買賣移轉自由之行為， 並破毀財產自由交易制度及私法自治原則，及憲法保障人民 財產問題，顯與憲法第15條之意旨有悖。就此，當事人之土
地所有權移轉第3人被告仍核定為本件納稅義務人，於法不 合，該16人當然拒絕繳納，而該稅額非法課徵，無法源依據 ，申報人代繳納後無從追回其稅，請求 鈞院撤銷，另由被 告適法處分。被告所諉稱：「自應於辦理共有物分割登記後 ，始得再按分割登記後之結果，移轉其土地予相對人。」顯 然限制人民自由交易制度即私法自制原則；就此，核課該16 人為本件納稅義務人，顯然違背行政程序法第158條第1項第 2款規定，無法律之授權而剝奪及限制人民之自由、權利。 所為之行政處分，應屬無效。則以行政裁量變更人民於私法 領域所為之合意自由交易之移轉，否則無異於未經法律或法 律授權命令規定，即限制人民行為自由，並破毀財產自由交 易制度及私法自治原則，顯與憲法第8條、第15條、第22條 及第23條之意旨有挬，並浪費行政、司法資源，所致民怨。 稽諸上列事證說明：
⒈本件共有255人分割移轉申報現值，被告僅核發133份，其中 納稅義務人黃范招妹等16人，業已前述應有部分土地移轉予 第3人前，業已繳清分割前之土地增值稅，其土地所有權已 不存在，今非本件分割移轉土地共有人(當事人)，被告仍核 定為本件納稅義務人應納土地增值稅，依法不合。 ⒉至於核發133份為本件納稅義務人，包括何騰鳳之繼承人選 定人何啟霖等4人及其中徐何素姬等41人，因「繼承移轉」 應繳納土地增值稅263萬1179元，被告反捨其因繼承而移轉 之土地免徵土地增值稅之規定，逕以「有償移轉」並依土地 稅法第5條及同法施行細則第42條規定核定為本案納稅義務 人。顯有違背土地稅法第28條但書、同法減免規則第20條第 1項之規定及財政部68年5月14日台財稅第33144號函及75年3 月7日台財稅第7533046號函釋規定。而誤引財政部84年8月7 日台財稅字第841640561號函釋規定，違反法律明定之現行 上揭土地稅法，所為之行政處分，違背上列土地稅法之母法 。逾越法定裁量。並對於本件一律以「有償移轉」核定共有 土地分割後其應有部分較分割前價值減少者，為本件納稅義 務人，亦違反行政程序法第10條之比例原則及授權明確性原 則，當應以法律明定土地稅法第5條各項條款全體予以適用 及同法第28條：同法減免規則第20條第1項等規定全體適用 ，而不得排除特定部分條款之適用，被告顯然排除土地稅法 第5條第1項第2款、第2項、同法第28條同法減免規則第20條 第1項之法令規定，逾越法定權限，有違上列土地稅法立法 本意，而有權力濫用之嫌。自屬缺乏事務權限為無效之行政 處分，依行政程序法第111條第6款、第7款規定顯然重大明 顯之瑕疵，係屬無效之行政處分。
⒊另又其他122份未依前揭土地稅法第49條第2項規定，核定應 納土地增值稅或免稅證明書之文件，送達致申請人以供登記 機關審查。所致申請人無所適從，本件255份之繳款書或免 稅證書代為繳納，以供登記機關審理，致影響原告申辦分割 登記權利受侵害，有法律上利害關係存在。訴願機關未予查 明，詳加審究，調查事實結果如何，則未據表明，遽以「訴 願人非系爭土地增值稅之納稅義務人之一，尚難認訴願人與 本件處分有何法律上利害關係，其向本府提起訴願，應為不 受理。」等云云，顯然違背行政訴訟法第222條、第4條第2 項、第3項、第5條第1項、第2項、第106條第4項等規定及訴 願法第1條第1款、第2條第1項、第14條第2項規定，並與最 高行政法院73年判字第415號判例意旨有所違反。 ⒋再稽諸上列事證說明，被告未法律明定土地稅法之母法規定 ，對於本件255人之分割移轉現值，僅核發133份稅單，其中 核定黃范招妹等16人其分割前之稅額業已繳清，而應有之所 有權移轉第3人，分非本件之分割當事人，及何騰鳳之繼承 人徐何素姬等41人包括選定人何啟霖等4人應納土地增值稅 ，其餘122 人未依法核發稅單，業已前述，並將本件一律以 「有償移轉」課徵之，致損及未受有償土地共有人之移轉， 顯失公平，依法不合，依行政訴訟法第4條第2項規定，應以 違法論。按行政程序法第158條規定及憲法第172條規定：「 命令與法律扺觸者無效。」次按行政訴訟法第201條規定： 行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越 權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。就此，懇請鈞 院撤銷被告之原處分及訴願決定，由被告查明事實後另為適 法之處分。給予本件正確稅單早日完稅，俾憑補正完成辦理 分割登記，以貫徹憲法保障人民權益之本旨，符合憲法第15 條所定保障人民之財產自由貿易制度，私法自制原則。原告 提起本訴，屬法有據。
訴願決定書不符事實適用法規錯誤如下：
⒈本件共有物分割，如前述原告向新湖地政事務所申請辦理共 有土地合併，分割及共有物分割登記3項(件)同時辦理，依 該所95年10月4日新湖地所價字第0950004416號函檢送核發 之土地地價分算表，向被告申報共有土地分割移轉現值。被 告於95年12月29日以新縣稅土字第0950063904號函說明㈢ 載以：繼承登記為公同共有部分，請分別以繼承人之應繼分 填寫持分，以便核算土地增值稅。同日又以新縣稅土字第 0950063903號函告知新湖所：「說明…惟貴所核發之地價 改算通知書中土地仍為何騰鳳…等被繼承人所有，請以繼承 人應繼分分算地價。」，同時以副本告知原告。依上列所述
，被告函釋內容意旨，何騰鳳之繼承登記為公同共有部分， 應分別以繼承人之應繼分分算地價，否則無從分算該繼承人 之地價，致損及本件分割登記無法共同完稅手續，以供原告 得以辦妥分割登記，當然與原告合法申辦之分割登記權利有 法律上之關係權利與利益受損失，而影響其他共有人分割登 記之權益。被告並違反憲法第19條租稅法律主義、第7條平 等原則及第15條保障人民財產權之規定，亦抵觸同法第23條 之規定。
⒉惟查，何騰鳳之繼承人，「分割繼承」當事人全體合意一致 ，而於訴訟上成立「和解」法院既已就當事人之紛爭成立訴 訟上之和解，繼承人就其應繼分之權利範圍繼承部分，自和 解成立日起，與確定判決有同一效力，該繼承人之應繼分權 利範圍是否相當，為和解確定力所及，即生公同共有之遺產 關係終止。其繼承人之應繼分權利範圍，法院書立於和解筆 錄第11項兩造共有如第1項所載之48筆土地同意合併分割如 附圖及附表一所示，各點「各繼承人應繼分權利範圍，係單 獨取得及部分保持共有。」之記載甚明。另於和解筆錄第12 項載以：「兩造（各繼承人）應互相協同就前項分割結果辦 理分割登記。」、第13 項載以：「自和解成立日起，各取 得其分得部分之使用收益權。」之特別約定。原告申請本件 255人之分割共有物和解筆錄內容所載之登記，依前所述「 和解成立者，與確定判決有同一效力」發現何騰鳳之繼承登 記錯誤，有關繼承人應繼分權利範圍不明確，核課所致稅賦 之適用，請求更正，無庸再由司法機關審判。即可依土地登 記規則第12、100條等相關之規定，請求「更正登記。」符 合和解筆錄內容所載，各繼承人之應繼分登記分算地價。且 對於繼承人之應繼分財產權並未增加法律所無之限制，與憲 法第15條及第23條之規定，均無牴觸。況且新湖地政事務所 業已於96年4月10日函，以書面聲請上級機關即新竹縣政府 會議決議、指（裁）示，將和解筆錄內列舉之繼承人，登記 為持分共有部分，請新湖地政事務所，以和解筆錄為依據， 並按和解筆錄第11項各點所載內容，儘速辦理登記。此項行 政處分，並未逾越法律授權範圍之處分，以供被告行使職權 時之依據，足以發生法律上之效果，法院應將其當作既成事 實存在，不得捨其已生行政處分應有之確定力。以供被告作 為繼承人應繼分算地價。此符合被告95年12月29日函之本旨 ，請分別以繼承人之應繼分填寫持分，以便核算土地增值稅 。再者，縱是繼承人先辦妥公同共有登記，嗣後再辦理分割 登記。依照土地稅法第28條但書及契約條例第14條第1項第4 款之規定，均不課徵土地增值稅或契稅（參照財政部68年5
月14日臺財稅第33144號及75年3月7日台地0000000 號函意 旨）。
⒊又查何騰鳳所遺如何解筆錄第1項所載之48筆土地應有部分 各6分之1，分割繼承登記。依前揭各項法條所示，土地稅法 第28條但書及契稅條例第14條第1項第4款：土地稅減免規則 第20條第1款等規定：免徵土地增值稅，及財政部68年5月14 日台財稅第33144號函令釋之規定「各繼承人所取得之土地 價值，縱與應繼分不等，依照土地稅法第28條但書規定，仍 應免徵土地增值稅」及75年3月7日台財稅第7533046號函釋 規定「…，繼承人先辦理共同共有登記，嗣後再辦理分割登 記，亦同。」其法律明定之法規甚明。被告核定何騰鳳之繼 承人其中徐何素姬等41人應納土地增值稅額合計263萬1,179 元，包括原告及選定人何啟霖等人，顯然違背上列相關土地 稅法及財政部、內政部函令。此一違法徵課，非申報人代為 繳納範圍，如代為繳納後，繼承人抗繳，代為繳納人亦無法 律依據追回，而發生爭執必然現象，為以免爭訟，以求法律 明定之課徵正當，公平原則，無被告得以財政部84年8月7日 台稅字第841640561號函釋規定適用之餘地，以為求公法上 適用法規統一，當應以上揭土地稅法及財政部函釋規定適用 ，以符立法本旨，始屬適法。
⒋按「數筆共有土地併同協議共有物分割，於法院訴訟上和解 成立其共有人是否相同及分割後土地分配情形，不論其協議 之方法係原物分配，或以其他方法消滅共有關係，均得之。 又繼承分割或共有物之協議分割，係共有人於共有權所為處 分，其分割方法如何，法無禁止明文，繼承分割或共有人間 應得自由協議決定。此非屬被告審查範圍。」，再者，共有 土地併同協議繼承分割即共有物分割為共有人相互移轉持分 方法消滅共有關係，其何騰鳳之繼承分割未取得其新豐鄉○ ○段○○號土地及○○地號土地，非係屬被告權責認定範圍 ，更非屬被告審理權限，顯見被告逾越法律授權外之地政機 關登記事項為審理本件共有物分割，而據以認定本案為「有 償移轉」有違法核課繼承人之土地增值稅，並違反上揭土地 稅法及財政部函釋規定，致損及部分繼承人受核課稅捐之侵 害，即有權利濫用之違法（此有最高行政法院81年判字第 1006 號 著有判例參照），稽諸前揭土地稅法、財政部函釋 事證說明。訴願機關及被告認定：「本案之共有土地分割， 非單純僅就何啟鍾等57人公同共有1/6 辦理分割繼承。是以 何啟鍾等57人部分顯然非屬分割繼承，而應為共有土地分割 甚明，自無前揭土地稅法、財政部及內政部函釋之適用。原 處分機關依財政部84年8 月7 日台財稅字第841640561 號函
釋規定，就何騰鳳所持有之土地據以核算何啟鍾等57人共有 土地分割前之價值，與和解筆錄所載共有土地分割後各人取 得之價值相比較，就其減少部分課徵土地增值稅，並無不合 。」云云，顯然違背何騰鳳所遺該48筆土地應有部分權利範 圍內單純於訴訟上成立和解之分割繼承本旨，其訴願機關認 定原處分之處分尚無違誤，應予維持實草率疏失，應屬有處 分不適用法規顯有錯誤，有違上列法規及土地稅法，財政部 68年5 月14日台財稅第33144 號函及75年3 月7 日台財稅第 7533046 號函釋規定，並有違背憲法第7 條、第15條、第23 條之規定意旨。
稽諸上列事證說明，被告審核本件共有255人分割移轉土地 增值稅，僅核發133份，其中納稅義務人黃范招妹等16人應 有部分土地移轉予第3人前，業已繳清分割前之土地增值稅 ，被告有案可稽，其土地所有權不存在，今非本件土地共有 人（當事人），被告仍核定為本件納稅義務人應納土地增值 稅，此節稅額重複核課，依法不合，亦非申請人應代繳納之 稅額範圍，換言之，雖係和解筆錄內當事人，應核為免稅證 明書，以供登記機關審理。另又其他122份未依前揭土地稅 法第49條第2項規定，核定應納土地增值稅或免稅證明書之 文件，送達致申請人代為繳納。惟申報人依法申請之案件，