臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1263號
102年3 月28日辯論終結
原 告 戴立宜
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
訴訟代理人 謝詠媛
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101 年6 月
13日台財訴字第10100065070 號（案號：第10100260號）訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件原告起訴後，被告代表人由吳自心變更為何瑞芳，有行 政院民國101 年12月20日院授人組字第1010063468號令附卷 可佐，其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要：
１、被告依法務部調查局通報資料，查得96年7 月至11月，原告 以自有資金為次媳羅珠鳳承擔債務新臺幣（下同）5,909,34 9 元、購置債券5,514,806 元、基金及股票5,823,582 元及 外幣1,799,796 元，有遺產及贈與稅法第5 條第1 款、第3 款以贈與論之情事；復於96年9 月13日提領現金1,572,735 元存入羅珠鳳帳戶，有遺產及贈與稅法第4 條第2 項贈與資 金之情事。
２、案經被告對原告核定贈與總額20,620,268元，贈與淨額19,5 10,268元，應納稅額4,445,891 元，並處以罰鍰291,742 元 。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經決定駁回後 ，提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
１、原告年老失聰，難處理金錢事務，乃委託兒子王永傑及其妻 羅珠鳳辦理股票基金買賣事務，不意其等恣意妄為，將錢東 移西移、匯來匯去，原告均不知情。原告有三名子女，不可 能將財產僅贈與王永傑，不顧其他2 位子女，原告自認上述 處置確有可議處，請處象徵性處罰。
２、原處分違法：
⑴、贈與的成立，須贈與人主觀上有贈與心意，並有客觀上贈與 行為，父母基於親情，為幫助發展事業，同意子女提取存款 ，借作投資運作，賺錢再還款，既無贈與之意，即非遺產及
贈與稅法第4 條所稱之無償贈與，屬借貸關係，不能依遺產 及贈與稅法第5 條規定視同贈與。
⑵、原告為受現代教育之新時代女性，與夫婿婚後，育有長女王 永文、長子王永彥、次子王永傑三人，均已成家獨立生活。 原告對兒女均無偏私之心。民間朋友有通財之義，王永傑及 其配偶羅珠鳳投資金融業，原告基於親情、關懷發展事業， 同意提供存款，借作投資周轉，全家人均知其事，原告長女 及長子均可傳證。
⑶、王永傑及羅珠鳳提用原告銀行存款總額20,620,268元後，96 年8 月6 日羅珠鳳自中國商銀提款50萬元返還原告；98年6 月22日自第一銀行世貿分行000-00-00000號帳戶提款160 萬 元，及同分行第000-00-000000 帳戶提款300 萬元，計460 萬元，於同日匯還原告450 萬元；99年1 月20日羅珠鳳匯款 248 萬8 千元及99年1 月21日匯款36萬2957元予原告帳戶， 有還款事實，足認非贈與。羅珠鳳或王永傑之提取存款，係 借款之支配，不能認為是贈與之允受行為，父母幫助兒女周 轉資金，乃人之常情，亦是傳統優良習俗，政府不能為了庫 稅，曲解法律，置還款事實不顧，將借貸行為，視為贈與而 課稅。
３、系爭贈與款20,620,268元，係分多次提領，有萬元以下尾數 ，與贈與之一次整數提領常理不同，原告確係出借周轉資金 ，被告認為無償贈與，違反論理及經驗法則。原告帳戶的錢 是賣土地取得的，因為存款利息太低，所以請羅珠鳳幫原告 管理，沒有贈與羅珠鳳意思。
４、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張：
１、贈與稅部分：
⑴、被告依法務部調查局通報資料，查得有遺產及贈與稅法第5 條第1 款、第3 款以贈與論情事：
1 原告於96年7 月23日、96年7 月25日自國泰世華商業銀行 （以下簡稱國泰世華銀行）敦南分行提領現金為羅珠鳳承 擔債務5,909,349 元。
2 96年9 月19日、96年9 月20日自兆豐國際商業銀行（以下 簡稱兆豐銀行）安和分行、彰化商業銀行（以下簡稱彰化 銀行）敦化分行提領現金為羅珠鳳購置債券5,514,806 元 。
3 96年9 月20日、96年9 月28日、96年11月8 日自彰化銀行 敦化分行、兆豐銀行安和分行提領現金為羅珠鳳購置基金
及股票5,823,582 元。
4 96年10月5 日自兆豐銀行安和分行提領現金為羅珠鳳購置 外幣1,799,796 元。
⑵、又查得有遺產及贈與稅法第4 條第2項 贈與資金情事： 原告於96年9 月13日自彰化銀行敦化分行提領現金1,572,73 5元存入羅珠鳳帳戶。
⑶、本件被告核定原告贈與羅珠鳳之贈與總額計20,620,268元。２、罰鍰部分：
⑴、關於原告以自有資金為羅珠鳳承擔債務5,909,349元、購置 債券5,514,806 元、基金及股票5,823,582 元及購置外幣1, 799,796 元，計19,047,533元部分，經被告以99年8 月16日 財北國稅審二字第0990251995號函通知限期申報贈與稅並陳 述意見，原告依限陳述意見，乃核定補稅免罰；至原告無償 移轉現金1,572,735 元予羅珠鳳，原告未依限辦理贈與稅申 報，違章事證明確，縱非故意，亦難卸其過失責任，乃按應 納稅額291,742 元處以1 倍罰鍰計291,742 元。３、原告主張其資金流向羅珠鳳，屬借貸關係，則應有借貸發生 原因，惟原告空言主張，未提示任何借貸事實之相關證明文 件，被告無從認定。況本件被告調查期間，原告委託其子王 永傑於99年6 月9 日製作談話筆錄時，曾主張王永傑夫妻於 84年至93年間及96年間因原告有週轉資金需求，計陸續借出 資金計13,277,966元予原告，原告遂於96年7 月代為清償羅 珠鳳房貸，係返還王永傑夫妻借款，本件訴訟期間，原告又 稱係王永傑夫妻係向原告借貸，前後說詞不一。４、父母將現款存入子媳銀行帳戶或以子媳名義購買債券、股票 、基金及外幣等，因現款或債券、股票、基金及外幣屬於高 流通貨幣或證券，一經移轉通常即生所有權異動。查王永傑 夫妻94至96年度綜合所得稅核定資料清單，王永傑夫妻所得 總額僅分別為575,974 元（含薪資所得112,500 元）、551, 966 元（含薪資所得150,000 元）、460,422 元（含薪資所 得155,958 元），是在父母與子媳關係、雙方財產所得有差 距下移轉資金，依一般社會經驗，其出於贈與之法律關係具 有優越之概然率。原告主張借貸說，核無足採，惟被告調查 基準日前，已有部分資金回流至原告存款帳戶，被告為有利 納稅義務人考量，就其中原告舉證資金回流部分，自系爭資 金移轉金額中扣除，以原告淨移轉羅珠鳳之資金為贈與標的 ，已就原告之主張審酌考量，屬對原告有利之認定。５、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：
１、贈與稅部分：
⑴、遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國 境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為 贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4 條第1 項、第 2 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財 產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財 產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第5 條第 1 款、第3 款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一 者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時 效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。……三 、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。……」 又無償為他人清償債務，本質上即係無償承擔他人之債務， 自屬遺產及贈與稅法第5條第1款規範之視同贈與範疇。⑵、本件如事實概要欄所載之事實，有臺灣中小企業銀行96年7 月23日、96年7 月25日放款收入傳票、授信帳戶基本資料、 借款人為羅珠鳳之借據、客戶授信申請書、臺灣中小企業銀 行忠孝分行99年6 月4 日99忠孝字第0031號函、國泰世華銀 行活期存款96年7 月23日、96年7 月25日取款憑條、國泰世 華銀行98年12月10日國世敦南字第0980000150號函及所附之 交易明細資料表、開戶資料、中國信託銀行B 股基金投資費 用暨特約事項、信託運用指示書、存入憑證、帳務交易明細 表、歷史交易查詢報表、兆豐銀行當日現金存提金額逾一百 萬存戶明細表、兆豐銀行安和分行98年12月28日98兆銀安和 營字第272 號函及所附之大額通貨交易媒體申報日表、95年 9 月19日取款憑條、開戶資料客戶存款資料明細表、彰化銀 行敦化分行98年11月30日彰敦字第0983506 號函及所附之交 易明細查詢表、一定金額以上之通貨交易備查簿、開戶資料 、96年9 月20日存摺支取憑證、羅珠鳳第一銀行綜合管理帳 戶存摺、客戶基本資料表、96年9 月20日存款憑條、96年9 月28日存款憑條、96年11月8 日存款憑條、兆豐銀行96年9 月28日取款憑條、96年11月8 日取款憑條、彰化銀行96年11 月8 日存摺支領憑條、兆豐銀行96年10月5 日取款憑條、國 泰世華銀行99年6 月30日99國世安字第97號函及所附存戶羅 珠鳳匯出匯款賣匯水單、外匯活期存款存入憑條、彰化銀行 96年9 月13日存摺支取憑條、中國信託銀行當日現金存提金 額逾一百萬存戶明細表、歷史交易查詢報表、存入憑證、羅 珠鳳96年9 月13日匯出匯款申請書、外匯收支或交易申報書 、96年9 月13日匯出匯款賣匯水單、查簽報告、核定通知書 、短漏報贈與稅額第44條及第45條論罰計算方式表等附於原
處分，及96年度贈與稅繳款書附於訴願決定卷可參，為可確 認之事實。
⑶、至原告主張系爭財產移動的原因關係是借貸，並非贈與等語 。經查：
①、依行政訴訟法第136 條規定準用之民事訴訟法第277 條規定 ：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任 。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」 稅務訴訟的舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張 權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利 發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權 利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任 。稽徵機關對於課稅的原因事實固負舉證責任，但其所提本 證如已足以證明課稅事實之存在，即應換由納稅義務人提出 反證以推翻或動搖本證之證明力。至於本證及反證各應舉證 至何種程度始可謂已盡舉證之責，則應視案件類型的特性， 參考兩造當事人與有關課稅要件事實證據的距離，或各自對 相關證據方法的管領能力而定。
②、又稅捐稽徵機關處理的案件多而繁雜，具大量性行政之事務 性質，且有關課稅要件事實，皆發生於納稅義務人所得支配 之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動 ，其能掌握之契約訂立等課稅資料不若契約當事人，而契約 當事人的主觀意思亦非不可由客觀上所存的各種資料加以推 知。所以，稅捐機關就當事人課稅要件事實為舉證，如從客 觀上所為各種調查，足以推知課稅要件事實之成立，即難指 為未盡舉證責任。衡諸財產變動之原因關係倘非贈與者，當 事人間通常留有資金往來情形之紀錄，作為清償債務之憑證 ，而親子間財富資源的移動係以無償為常態，有關財富資源 移動之原因關係及證據資料，亦主要掌握在其內部間，稽徵 機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公 平原則，應認屬納稅義務人所掌握之財產變動原因關係，應 由納稅義務人負說明及提出證據資料之協力義務。倘稅捐稽 徵機關就親子間財產關係變動之原因事實，已提出相當事證 ，客觀上已足證明當事人的經濟活動，已可推知有贈與或其 他以贈與論之情事，而納稅義務人對於財產變動之事實，就 其所得支配或掌握範圍，卻無法盡其協力義務而清楚說明其 原因事實並提出足憑之證據資料，則基於此事實類型特徵基 礎下之經驗法則，其原因關係就可能係出於無償，稽徵機關 自得依職權認定財產變動之原因關係為贈與或其他以贈與論 之情事，並據此核課贈與稅。
③、原告以其自有資金為次媳羅珠鳳於96年7 月23日、96年7 月
25日清償羅珠鳳的銀行貸款計5,909,349 元；於96年9 月19 日、96年9 月20日購置債券計5,514,806 元；於96年9 月20 日、96年9 月28日、96年11月8 日購置基金及股票計5,823, 582 元；於96年10月5 日購置外幣計1,799,796 元。另於96 年9 月13日自原告銀行帳戶提領的現金1,572,735 元存入羅 珠鳳銀行帳戶（96年9 月13日原告銀行帳戶提領580 萬元， 羅珠鳳以該資金連同自有資金計600 萬元，購買港幣1,388, 888 元，含手續費折合新臺幣5,900,346 元，再匯款至原告 之子王永傑人民幣帳戶，97年4 月10日及97年8 月21日，王 永傑匯款人民幣477,000 元、375,000 元，含手續費折合新 臺幣4,227,265 元至原告的中國農業銀行杭州蕭山市○○路 支行帳戶，是此部分金額為1,572,735 元「5,800,000 元－ 4,227,265 元＝1,572, 735」）等事實，為原告所不爭執。④、而關於上揭財產移動的原因，原告於被告以98年11月18日財 北國稅審三字第0980258860號函通知提出資料備詢及陳述意 見後，先表示是原告償還其對二子王永傑（即羅珠鳳的配偶 ）於84年至96年間的借款，另96年10月5 日提領計185 萬元 之款項，係為清償對第三人王永慧的債務，96年11月8 日提 領之252 萬元及452 萬元，係羅珠鳳代理原告買賣股票（見 原處分卷第45-46 頁說明書、第167-170 頁談話紀錄）。嗣 申請復查時表示96年10月5 日提領計185 萬元，作為家用或 償還欠款，96年9 月13日提領的580 萬元是原告委託羅珠鳳 代辦換匯；訴願時則稱部分現金交給原告之子王永傑代為操 作股票，王永傑為便於操作，將部分金額納於羅珠鳳外下， 純屬權宜之計（見訴願決定卷第45頁理由書）。本件訴訟時 ，原告則先稱委託王永傑、羅珠鳳辦理股票基金買賣事宜， 再稱王永傑、羅珠鳳對於系爭款項的使用，是借款的支配， 原告同意羅珠鳳提取存款，是借貸關係等語。顯見，原告對 於系爭財產移動的原因，前後的說詞已有不一，其於本院所 為借貸關係之主張，是否真實，實有可疑。此外，原告的委 託代為操作買賣股票基金之說，更無法就自有資金用以清償 羅珠鳳銀行貸款本息、存入羅珠鳳銀行帳戶等情形，為合理 的說明。是在原告所提的證據資料無法證明該財產關係之流 動並非基於無償法律關係，原告顯未盡其協力義務，則被告 依前揭規定及上開客觀事證，認定為贈與，堪認已盡其舉證 之責，其對原告為核課贈與稅之決定，洵然有據。⑷、另原告以其育有三位子女，不可能獨厚二子王永傑，羅珠鳳 於99年1 月20日、99年1 月21日先後匯款248 萬8 千元、36 萬2957元予原告等為由，主張本件應為借貸關係乙節。查由 原告配偶王治民的96年度綜合所得稅核定資料清單（見原處
分卷第158-159 頁）可知，原告與其配偶所有的財產，絕非 僅系爭財產，而父母以其財產對子女的分配，本有不同的考 量因素，平均分配並不是唯一的選項，原告以其不可能獨厚 王永傑，主張系爭財產移動是借貸關係，自不足採。而有關 羅珠鳳事後匯款248 萬8 千元、36萬2957元部分，時間在被 告調查基準日98年11月18日之後，難以排除為脫免違章責任 ，所作事後的彌縫行為，自不足作為有利本件之證明。２、罰鍰部分：
⑴、遺產及贈與稅法第24條第1 項規定：「除第二十條所規定之 贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免 稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主 管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」 又為使處罰金 額得按漏稅情節為更合宜之處理，98年1 月21日修正公布的 第44條，將原條文科處漏稅額1至2倍之罰鍰，修正為2倍以 下，即規定：「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條規 定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加 處二倍以下之罰鍰。」
⑵、又稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅 法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅 義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所 稱之裁處，依修正理由說明，包括訴願決定及行政訴訟判決 。本件行為時遺產及贈與稅法第44條原規定「納稅義務人違 反第二十三條或第二十四條之規定未依限辦理遺產稅或贈與 稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰，其無應 納稅額者，處以九百元之罰鍰。」嗣98年1 月21日修正公布 為「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條規定，未依限 辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下 之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於 納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3 規定，本件關於裁罰 部分自應適用98年1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44 條規定。
⑶、再者，行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權 目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之 一致性及符合平等對待原則，乃訂定行政裁量準則作為下級 機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案的正義，又能實 踐行政之平等原則，當非法律所不許。財政部發布之稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱裁罰倍數表）係按 各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或 倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外 情形之裁量基準，與法律授權之目的並無牴觸，稽徵機關辦
理相關案件，應可適用。98年3 月5 日財政部台財稅字第09 804516500 號令修正發布之裁罰倍數表，就遺產及贈與稅法 第44條納稅義務人違反第24條規定，未依限辦理贈與稅申報 者，其違章情形及裁罰金額或倍數係規定：「一、未依限申 報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之 有價證券者。處應納稅額0.5 倍之罰鍰。二、未依限申報財 產屬前述財產以外者。處應納稅額1 倍之罰鍰。」⑷、贈與稅課稅事實的發現，主要藉助於納稅義務人的自動申報 ，而親屬間財富資源的移動，更是外人難以查知。本件原告 96年9 月13日以現金存入羅珠鳳帳戶，而贈與1,572,735 元 的部分，其未依規定辦理贈與稅申報之違章事證明確，已如 前述。原告明知贈與事實，卻未依規定申報，其違章之故意 ，甚為明確。被告依法裁量，參酌裁罰倍數表，按此部分贈 與金額的應納稅額291,742 元，處1 倍之罰鍰291,742 元， 並無違誤。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採。被告為課徵贈與稅及裁處 罰鍰的決定，認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無 不合，原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決 結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 25 日 臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 曹瑞卿
法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 102 年 4 月 25 日 書記官 陳清容