臺中高等行政法院判決
101年度訴字第465號
102年4月11日辯論終結
原 告 施議淦
訴訟代理人 林益民 會計師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 王素芬
黃美惠
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101
年9月27日台財訴字第10100180600號及第10100181370號訴願決
定（案號：第10101583號及第10101582號），提起行政訴訟。本
院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告95年度綜合所得稅結算申報，經被告（起 訴時原機關名稱為財政部臺灣省中區國稅局，於102年1月1 日起更名為財政部中區國稅局）所屬彰化縣分局依查得資料 ，核定原告取自至興精機股份有限公司（下稱至興公司）營 利所得新臺幣（下同）3,788,037元，歸戶核定原告綜合所 得總額15,465,495元，補徵應納稅額500,802元，原告不服 ，就營利所得申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回。另 原告配偶張秀霞於97年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬 彰化縣分局依查得資料，核定原告取自至興公司營利所得3, 38 3,875元，歸戶核定張秀霞綜合所得總額18,574,457元， 補徵應納稅額361,706元。張秀霞不服，就核定原告營利所 得3,383,875元申經復查結果，獲追減營利所得307,625元， 原告不服，提起訴願亦遭駁回。原告就上述95年度及97年度 綜合所得稅案件，合併提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠溯及適用已「核課確定」案件，違反稅捐稽徵法第1條之1第 1項規定：稅捐稽徵法第1條之1第1項︰「財政部依本法或稅 法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有 利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」，同 法第34條第3項︰「第一項所稱確定，係指左列各種情形： 一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復 查者。」，改制前行政法院89年度判字第2467號判決︰「納 稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機
關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查 或行政爭訟，其審定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處 分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上 之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應 徵稅額（最高行政法院58年判字第31號判例參照），然此之 所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或 新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形而言。如其 課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準 有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理， 即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不 利於當事人之審定處分。」。稅捐稽徵法第1條之1第1項規 定解釋函令之適用原則，係依案件是否已「確定」為解釋函 令適用與否的基準，並進一步區分對於納稅義務人有利及不 利兩種情形，如屬於有利於納稅義務人的情形，只要未「核 課確定」，即可適用該新發佈的解釋函令﹔相反地，如不利 於納稅義務人時，仍應維持原核定而不予適用新發佈的解釋 函令。至於「核課確定」之定義，依改制前行政法院（按現 已改制為最高行政法院）89年度判字第2467號判決之見解， 稽徵機關如欲依稅捐稽徵法第21條第2項規定補徵稅捐，應 限於發現新事實或新課稅資料的情形，單純法律見解的變更 並不包括在內，綜上所述稅捐稽徵法第1條之1第1項所稱「 核課確定」，其標準應該與稅捐稽徵機關第34條第3項作相 同解釋，亦即，對於經稅捐稽徵機關核定的案件，因納稅義 務人未對之提起行政救濟，即屬「核課確定」，之後如有不 利於納稅義務人的解釋函令發佈，於已核定案件應不予適用 。本案係屬「孳息他益」之信託贈與案件，原告於信託契約 訂定，即依遺產贈與稅法第24條第1項向被告申報贈與事實 及提供相關文件供其進行審查；被告依信託贈與相關規定核 算贈與價值，進而依前開遺產贈與稅法第10條之2及第30條 第1項前段規定核定應納稅額，原告依遺產贈與稅法第42條 規定於繳清稅款取得完稅證明後，始能移轉信託財產予受託 人並使受託人進行信託財產之管理及處分，本案信託贈與案 件符合稅捐稽徵法第34條第3項「核課確定」案件，被告依 據不利於原告之財政部100年5月6日台財稅字第10000076610 號令，溯及適用原告已「核課確定」案件，重新核課補徵原 告，違反稅捐稽徵法第1條之1第1項規定。
㈡違反稅捐稽徵法第1條之1第2項及第3項規定：稅捐稽徵法第 1條之1第2項及第3項規定：「財政部發布解釋函令，變更已 發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布 日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日
或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及 未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。本條中華民國一 百年十一月八日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已 發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵 機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條 中華民國一百年十一月八日修正施行日尚未確定案件，適用 前項規定。」，財政部94年2月23日台財稅字第09404509000 號函：「一、信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐： ㈠．．．㈡信託契約明定有特定之受益人者1.受益人特定， 且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者 ：依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收 入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。．．．」 ，財政部99年9月27日台財稅字第09900203690號函：「委託 人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信 託契約，因該決議分配之盈餘於訂約時已明確，尚非信託契 約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則 委託人以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任 受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，故該部分孳 息仍屬委託人之所得，應依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣 受託人交付該部分孳息與受益人時，應就該孳息對委託人課 徵贈與稅。」，財政部100年5月6日台財稅字第10000076610 號函：「一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被 投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託 人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之 信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分 配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於 訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於 信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈 與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人 之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人 之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅； 嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈 與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：㈠綜合所 得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計 算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或 可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應扣除以各受 益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再 據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；各受益人申 報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理
。㈡贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅 法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日 以前者，准予補稅免罰。四、上開信託契約訂約時已明確或 可得確定之盈餘，於受託人交付與受益人前，如委託人主張 撤回該部分贈與，參照本部78年5月29日台財稅第780139722 號函及80年1月31日台財稅第790316 851號函釋意旨，應予 照准。」。本案之信託契約係屬信託契約明定有特定之受益 人，且委託人無保留變更受益人及分配處分信託利益之權利 ，依財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函中㈡規 定，自然人贈與部份應依遺產贈與稅第5條之1核課贈與稅， 信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人 所得稅，原告及受益人已依法申報贈與稅及所得稅並經被告 核定在案，事隔多年後，被告再逕依財政部100年5月6日台 財稅字第10000076610號函，變更財政部94年2月23日台財稅 字第09404509000號函之法令見解，重新核課補徵原告所得 稅及贈與稅，顯有違反稅捐稽徵法第1條之1第2項及第3項之 規定。
㈢信託之成立，係為使自身的財產受到保全及照顧家庭生活， 被告卻以信託之租稅效果，倒果為因，來認定原告假借信託 形式，規避個人綜合所得稅及贈與稅：所謂「信託」，依信 託法第一條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為 其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定 之目的，管理或處分信託財產之關係」。也可以說，信託是 一種多元化財產管理制度，是由財產所有人將財產移轉或設 定給管理人，使管理人為一定人之利益或目的，管理或處分 財產，同時達到財產保護、資產增值或節稅等功能；稅捐稽 徵法第12條之1第3項之規定：「前項課徵租稅構成要件事實 之核定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」，行政程 序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事 人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」。原告 88年2月9日與第一商業銀行簽訂保證書，為贊華企業有限公 司（下稱贊華公司）之債務連帶保證人，因贊華公司至94年 9月28日時仍有尚欠之本金1,044,749元，原告於94年12月29 日收到臺灣彰化地方法院支付命令，並於隔年（95年1月13 日）收到臺灣彰化地方法院查封公告，查封原告財產，原告 為了釐清債務關係及維護個人信用，忙碌奔波銀行及法院之 間，深感企業經營風險，並激發個人危機意識，再加上原告 係屬上櫃公司之董事，因經濟景氣及大環境瞬息萬變，在公 司管理上存在相當程度之經營風險，原告子女年幼且仍在就 學，為了儲備將來子女出國、婚嫁、創業等基金，故將95年
度持有之至興精機股票1,000,000股交付信託，以期長期達 到財產保全及照顧家庭之目的，非是為了規避稅負，原告依 據法令而成立信託，並已依法繳納相關之綜所稅及贈與稅， 倘若財政部認為信託財產而產生不合理之租稅效果，應重新 修正信託相關租稅法令，使人民信賴及安定。本案信託契約 分成三份，信託期間自95年6月19日至97年6月18日、97年6 月19日至99年6月18日及99年6月19日至101年6月18日，三份 信託契約期間並無中斷，與信託期間自95年6月19日至101年 6月18日之信託契約實質上並無不同，且因信託財產係為上 櫃公司之股票，無論終止、移轉、轉讓都需一定之程序且申 辦方式繁鎖，故原告須於97年及99年1月1日前，回復委任確 認書，以確定是否持續委託由受託人管理信託財產，以利受 託人辦理作業。綜上所述，原告自始為長期保全財產及照顧 家庭生活之目的而成立信託合約，信託期間明顯並無中斷， 仍屬原信託契約之延續，將信託期間延續至101年6月18日， 因此97及99年度信託財產之孳息確屬信託期間之孳息，應不 符合財政部台財稅字第10000076610號函之構成要件，應按 財政部94年2月23日台財稅字第00000000000函規定核課受益 人股利的所得稅，被告僅以原告具有董事身份為唯一判斷標 準，未審慎查明課稅事實並負舉證之責任，顯有違反稅捐稽 徵法第12條之1第3項及行政程序法第36條之規定。 ㈣受益人取得非屬「信託期間」之孳息，應屬受託人分配錯誤 之「不當利得」，非為「贈與」行為：我國民法第406條對 「贈與」之規定為「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己 之財產無償給與他方，經他方允受之契約。」，遺產贈與稅 法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之 財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」，贈與契 約係以財產之終局移轉為目的之契約，且其財產之移轉須為 無償，於贈與人與受贈人間須對贈與有意思表示之合致，贈 與契約始能成立。民法第179條規定：「無法律上之原因而 受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原 因，而其後已不存在者，亦同」。客觀資金之移轉所代表之 主觀意義為何，實有多種可能，可能為買賣、清償、借貸、 贈與、信託與或僅係資金的調度、安排。縱在親屬間，客觀 資金之移轉亦非僅出於贈與意思，既然存在多種可能的原因 ，稽徵機關欲推定主觀贈與之合意應具高度的確信，及至少 須確定超過50%以上之蓋然性，如未能達此程度之確信，則 其推定應不符合一般經驗法則，其他可能原因則存在「合理 的懷疑」，稽徵機關不得以當事人間有財產移轉之事實，即 作應稅贈與之推定，自應參酌其他事證予以認定是否確屬贈
與，舉證當事人間有贈與意思表示之合致。本案被告以被投 資公司之董事會日期在信託合約日期之前，非屬「信託期間 」之孳息，率斷推定屬遺產贈與稅法第4條之「贈與」，而 不論贈與人受贈人間是否有「贈與」意思表示之合致，違反 民法第406條及遺產贈與稅法第4條之規定。又被告既然以非 屬「信託期間」之孳息認定，則受託人將被投資公司所分配 之現金股利及股票股利，交付受益人，應屬違反信託合約之 約定，致使受益人有民法第179條規定之「不當利得」，被 告自應限期要求委託人、受託人及受益人釐清法律關係並處 理該筆非屬「信託期間」之孳息，屆期受託人未取回受益人 之「不當利得」，並返還委託人時，再核課贈與稅，不應率 斷推定贈與而逕予核定補徵贈與稅，才能確實保障人民權益 ，以增進人民對政府之信賴。
㈤「董事會」決議分配盈餘，非為一定「明確」：財政部94年 2月23日台財稅字第09404509000號函規定：「一、信託案件 應由稽徵機關依下列原則核課稅捐：㈠信託契約未明定特定 之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法 規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得， 應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實 際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人 ，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。㈡信託契約明定有 特定之受益人者1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人 及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自 然人贈與部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分） 規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定 課徵受益人所得稅。2.受益人特定，且委託人僅保留特定受 益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍 、方法之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分） 或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託 財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得 稅。3.受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利 益之權利者：不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發 生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得 額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託 人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課 徵贈與稅。㈢信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有受 益人之範圍及條件者1.受益人不特定，但委託人保留指定受 益人或分配、處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅法規定 課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由 委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分
配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應 依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。2.受益人不特定，且委 託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益之權利者：依 遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依 所得稅法第3條之4第3項規定課徵受託人所得稅。」，上述 函令並未規定：「信託契約若係於被投資公司股東常會（委 託人如為被投資公司之內部人則為內部會議或董事會）決議 分配盈餘後所訂定，因該決議分配之盈餘於訂約時已明確， 尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生 之收益，該部分孳息仍屬委託人之所得，依法仍應課徵委託 人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應 依實質課稅原則就該孳息（受益人受交付之財產），依遺產 及贈與稅法第4條及第10條規定，對委託人核課贈與稅。」 先行訴明。多數的納稅義務人當時會以為信託成立於董事會 後分配基準日前，應也沒有分配盈餘已明確而受益人一定拿 得到該盈餘孳息之狀況，因股東常會通常在6月30日前召開 ，但分配基準日（由董事會決定，通常在年底前）前若股東 會再開個臨時會變更股東常會之盈餘分配案，則分配盈餘可 能增加，可能減少，也可能取消，甚且信託成立後分配基準 日前信託因故終止，或者分配基準日前受託人將股票出售了 ，均會導致受益人領不到該孳息。所以大部分的納稅義務人 當時會認為信託期間通常3-5年，第一年縱使於股東會後， 分配基準日前成立，於分配基準日前既然也還不確定受益人 領得到孳息，更遑論董事會決議分配盈餘，而且納稅義務人 僅信賴當時法令，信託案件只要符合受益人特定，且委託人 無保留變更受益人之權利，稽徵機關即應依前揭財政部94年 2月23日台財稅字第00000000000函規定，接受委託人一開始 僅繳孳息以郵政儲金固定利率所計算出來的贈與稅及受益人 繳實際所領股利的所得稅，此乃人之常情，亦為一般人可得 而預見。
㈥法律解釋與適用之基本法則－不利益，禁止溯及既往： ⒈財政部99年9月27日台財稅字第09900203690號函之見解， 是要將財政部94年2月23日台財稅字第094045090000號函 一之㈡之1條件再加以限縮，會使人民繳更多的稅，是對 人民的一種不利益認定，納稅義務人已無法再回到從前去 改變之前的法律行為，重新做決策，也因當時政府若告訴 人民要繳更多的稅，人民可能於信託訂立後，因為稅額比 預期多，就會撤銷該信託，更不會去完稅及辦理信託登記 ，信託亦無由成立，政府在信託之法律行為成立過程中，
是積極的參與者，豈可事後改變見解了，再往前追溯，使 人民無力回應，故追溯適用，真的不通人情，不夠厚道， 並且過於嚴苛。
⒉「基於信賴保護原則，人民因相信既存的法律秩序，而安 排其生活或處置其財產者，不能因法規之制定或修正，而 使其遭受不能預見之損失，因此，禁止行政法規溯及既往 ，俾維持法律生活之安定，保障人民之既得權益，並維護 法律尊嚴。信賴保護原則已被認定為法治國家之重要原則 ，屬憲法上原則。因此，行政法規不溯及既往原則，不僅 是用法（適用法規）原則，且是立法原則。」
⒊在稅法上，法律安定性對於納稅義務人首先係意指信賴保 護。由此使其行為之法律效果具有預測可能性，並擔保一 個自己責任之生活安排，因此，現行的稅法必須在一定程 度內可加以信賴。倘若立法者對於已經終結的構成要件事 實，嗣後以比行為人在進行其處置時更不利的稅捐效果加 以連結時，則與法治國家要求的信賴保護不相符合。 ㈦對行政規則的信賴，如有信賴表現，亦得主張信賴保護大法 官釋字第525號「行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政 法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修 改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先 定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題 外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體 表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補 救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保 障人民權利之意旨。」，本案信託孳息之申報，原告因信賴 財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函之規定，而 成立受益人特定，委託人無保留變更受益人權利類型之信託 ，應得主張信賴保護。
㈧行政行為之內容應明確：國家各種公權力之行為是否明確， 以三個要素作為判斷基準：
⒈可理解性，以一般人所具有的理解能力為準（大法官釋字 第545號）。
⒉可預見性，以受規範者所具有之預見可能性為準（大法官 釋字第524號）。
⒊審查可能性，以司法者或客觀的第三人藉由邏輯的方式， 可以審查為準（大法官釋字第545號、釋字第617號）。 法治國家所要求的規範明確性包括規範中的「構成要件」及 「法律效果」須使人民能夠理解；從而能產生預見可能性， 知所因應；發生疑義時，透過司法可進行規範的審查（大法 官釋字第432號、釋字第491號、釋字第617號）。故各種行
政行為，包括法規命令、行政規則、行政計畫、行政指導、 行政處分及其附款與行政契約之內容應明確，使人民能知悉 或至少達到人民足以預見該行政行為之效果。本案型態依人 民可理解性及可預見性而言，係採信託課稅之原則，故適用 遺產及贈與稅法第5條之1之構成要件與計算模式（詳前揭財 政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函一、㈡、1、 參照）並非適用第4條第2項之計算模式，依此明確性原則， 人民信賴，且經稅捐機關核定，數年後又重新計算一次重課 人民稅負，顯然違反明確性原則至明。如前所言，董事會甚 至股東常會後成立的信託，對受益人可領取的股利孳息其實 仍沒有那麼確定，而且股票信託，節稅是一項重要考慮，但 不一定是唯一考慮，有的個案考慮到是為照顧子女防患未然 ，為子女儲備創業基金，為第2代交棒規劃，避免第2代揮霍 ，維持管控權漸進式交棒，避免家族於身後爭產故透過信託 於生前指定受益人等，可見信託仍有諸多功能，用放大鏡審 視，似有欠公允。在法治國家裡遵守法律與遊戲規則本即是 政府與人民的本分，若是法律不公或不周，即應修法，修法 後也不應追溯，否則法律何所信賴呢？信賴保護原則這個普 世價值一旦受到侵害，政府與人民均會互蒙其害。 ㈨聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。三、被告則以：
㈠查財政部94年2月23日函釋係「研商信託契約形式態樣及其 稅捐審查、核課原則」之會議紀錄，適用於不涉及假借信託 規避稅捐之信託契約；而財政部100年5月6日令釋則係就假 借信託規避稅捐行為予以調整規範課稅相關規定及處理原則 ，二函（令）釋規範內容有別，尚無「變更已發布解釋函令 」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題。又原告申報其 95年6月18日及97年6月18日與互興公司簽訂孳息他益股票信 託契約之贈與稅時，並無揭露其係於知悉至興公司95年3月1 3日、95年6月14日經董事會及股東常會決議分配94年度盈餘 後，及97年3月28日經董事會決議分配96年度盈餘後，始簽 訂該信託契約之重要事項，嗣經被告所屬彰化縣分局查獲原 告有假借信託規避稅捐情事，乃依實質課稅原則，調整核定 增列原告營利所得95年度3,78 8,037元及97年度3,383,875 元，歸戶核定綜合所得總額並補徵稅額，核無稅捐稽徵法第 1條之1各項規定之情事，原告所訴，容有誤解。 ㈡按人民之私經濟財產移轉行為，固為其自由意思處分，私法 上效果依契約自由原則應予尊重；惟如利用契約自由以取得 稅捐利益，在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，此即為 稅捐稽徵法第12條之1之立法意旨。本件原告為至興公司總
經理，且為該公司法人董事互興公司之代表人，其於至興公 司95年3月13日、95年6月14日經董事會及股東常會決議分配 94年度盈餘後，及97年3月28日經董事會決議分配96年度盈 餘後，原告旋於同年6月18日與互興公司簽訂信託契約，約 定以其所有至興公司股票100萬股信託與互興公司，信託期 間自95年6月19日至97年6月18日止，及97年6月19日至99年6 月18日止，信託期間孳息受益人為其女施怡均，信託期間屆 滿，互興公司應將信託財產返還原告。原告於95年6月18 日 及97年6月18日簽訂孳息他益之信託契約，顯係於知悉至興 公司將為盈餘分配後，將該公司累積未分配之盈餘以信託形 式為贈與，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受 託股票產生之收益，則原告以信託形式贈與該部分已明確之 孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並 無不同。依實質課稅原則，該部分孳息仍屬原告之所得；堪 認原告確有假借信託規避稅捐情事，被告依財政部100年5 月6日令釋意旨，將至興公司分配互興公司受託之信託財產 專戶95年度股利所得總額3,788,037元及97年度股利所得總 額3,383,875元，調整增列原告營利所得95年度3,788,037 元及97年度3,3 83,875元，惟97年度誤將包含原告95年6月 18日與互興公司簽訂孳息他益之股票信託契約後，互興公司 於信託期間管理受託股票產生孳息10萬股存入互興公司受託 信託財產專戶屬受益人所有，互興公司尚未交付股票予受益 人之股利，該10萬股97年度獲配之股利，應屬受益人之營利 所得30 7,62 5元（股利淨額250,000元+可扣抵稅額57,625 元）部分，一並調整增列，是97年度復查決定將原核定營利 所得3,38 3,875元，變更核定為3,076,250元（股利淨額 2,500,000元+可扣抵稅額576,250元），並重行核算變更核 定營利所得3,0 76,250元對應之可扣抵稅額576,250元及受 益人之溢繳稅款350,993元。至原告主張其股票交付信託以 期長期達到財產保全及照顧家庭之目的等情，查原告自95年 6月18日起均係於知悉至興公司將為盈餘分配後，始分別訂 定數個孳息他益之股票信託契約，並非訂定一個長期間信託 契約，顯見，其以迂迴之方式辦理信託，有假借信託規避稅 捐之情事，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經 濟利益為準，被告就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加 以課稅，符合課稅公平之原則。
㈢原告主張受益人取得非屬信託期間之孳息，應係受託人分配 錯誤之不當得利，非為贈與乙節，經查被告並未認定系爭營 利所得非屬信託期間之孳息，僅係為落實稅捐稽徵法第12條 之1所揭櫫之實質課稅原則，依稅法規定予以調整補稅；蓋
人民私經濟行為，行政機關不僅應予尊重，且根本無界入渠 等間私經濟行為法律效果之權限。易言之，受益人取得系爭 所得是否屬不當得利，容屬渠等間私法爭執問題，尚與原處 分及與原處分牽連之贈與稅無涉。
㈣原告主張董事會決議分配盈餘，非為一定明確乙節，經查本 件分配之股利，確實與至興公司於95年3月13日及97年3 月 28日經董事會決議分配之結果相符，並無原告訴稱結果不明 確情事，原處分依首揭財政部令釋核處，並無不合，原告主 張，不足採據。
㈤原告主張財政部99年9月27日函釋之見解，將財政部94年2月 23日函釋之條件再加以限縮，應禁止溯及既往乙節，查財政 部99年9月27日函釋為個人以本金自益、孳息他益之契約形 式將公司股票信託，訂約時公司分配之盈餘已可得確定，基 於租稅公平，應適用實質課稅原則課徵贈與稅，尚與本件無 涉，所訴顯有誤解。
㈥原告主張其信賴財政部94年2月23日函釋之規定，而成立信 託契約，應予信賴保護乙節，查財政部94年函釋係「研商信 託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」之會議紀錄，適 用於不涉及逃漏稅捐之信託契約，而本件原告係利用信託之 法律形式，藉以規避稅捐之行為，足認其對重要事項提供不 正確資料，而為不完全之陳述，依行政程序法第119條第2款 規定，自難謂原告有信賴值得保護之情形。又原告主張行政 行為內容應明確等情，係就核課贈與稅之法令依據提出其疑 義，尚與本件爭點為其個人綜合所得稅無關。原告提起本訴 訟，無新理由及新事證，復執前詞，所訴委不足採。 ㈦聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告所為核定95年度及97年度原告補徵綜合所 得稅應納稅額分別為500,802元及361,706元，是否適法？有 無違反稅捐稽徵法第1條之1規定？有無違反信賴保護原則？ 有無違反明確性原則？經查：
㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事 實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬 與享有為依據。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列 各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分 配之股利總額……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與 可扣抵稅額之合計數計算之。」分別為稅捐稽徵法第12條之 1第1項、第2項及行為時所得稅法第14條第1項第1類前段所 規定。而「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分
，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的， 管理或處分信託財產之關係。」信託法第1條亦定有明文。 又「一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資 公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對 被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託 契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之 盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約 時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託 期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該 部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情 形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所 得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受 託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅 。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：㈠綜合所得稅 部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委 託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣 抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應扣除以各受益人 名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再據以 發單補徵……各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢 繳稅款或溢退稅款作處理。」財政部100年5月6日台財稅字 第10000076610號令釋在案（見被告97年度綜合所得稅原處 分卷第30頁及第31頁）。
㈡本件原告係至興公司總經理，且為該公司法人董事互興投資 有限公司（以下簡稱互興公司）之代表人，經被告機關查得 其於至興公司董事會95年3月13日決議分配盈餘後，於95年6 月18日與互興投資有限公司簽訂孳息他益之股票信託契約（ 見被告95年度行政救濟原處分卷第15頁至第16頁），嗣互興 公司受託信託財產專戶獲配至興公司股利3,788,037元，受 託人並就系爭股利同額轉開各類所得憑單予受益人施怡均（ 原告之女），又經被告機關查得其於97年3月28日至興公司 董事會決議分配盈餘後，即於97年6月18日與互興公司簽訂 孳息他益之股票信託契約（見被告97年度行政救濟原處分卷 第70頁'第71頁），嗣互興公司受託信託財產專戶獲配至興 公司股利3,383,875元，互興公司並就系爭股利同額轉開各 類所得憑單予受益人施怡均（原告之女），而原告95年度綜 合所得稅結算申報，經被告所屬彰化縣分局依查得資料，核 定原告取自至興公司營利所得3,788,037元，歸戶核定原告 綜合所得總額15,465,495元，補徵應納稅額50 0,802元，原 告不服申請復查，主張一般信託契約成立於董事會後分配基 準日前，並無分配盈餘已明確之狀況，因於分配基準日前，
股東會開個臨時會，則分配盈餘可能增加、減少，亦可能取 消。又財政部99年9月27日台財稅字第0990020 3690號函釋 （以下稱財政部99年9月27日函釋）之見解，已將財政部94 年2月23日台財稅字第09404509000號函（以下稱財政部94年 2月23日函釋）加以限縮，造成人民不利益，應禁止溯及既 往，又本案系爭信託孳息已依前揭財政部94年2月23日函釋 申報贈與稅並繳納，應得適用信賴保護原則，況本案型態案 件，依人民可理解性及可預見性而言，本應依遺產及贈與稅 法第5條之1之構成要件及計算模式核課，何以數年後，原處 分機關又重新計算核課稅負，顯然違反明確性原則等，經原 處分機關復查決定以，⒈原告係至興公司總經理，並為該公 司法人董事互興公司之代表人，該公司於95年3月13日及6月 14日經董事會及股東常會決議分配94年度盈餘，原告旋於同 年6月18日與互興公司簽訂信託契約，約定以原告所有至興 公司股票100萬股信託與互興公司，信託期間自95年6月19 日至97年6月18日止，信託期間孳息受益人為訴原告之女施 怡均，信託期間屆滿，互興公司應將信託財產返還原告，有 至興公司當日重大訊息資料、公司基本資料、董監事資料暨 信託契約可稽。原告為至興公司總經理，且為該公司法人董 事互興公司之代表人，其於95年6月18日簽訂孳息他益之信
, 台灣公司情報網