違反商業會計法等
臺灣高等法院(刑事),上更(一)字,100年度,285號
TPHM,100,上更(一),285,20130329,2

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　100年度上更(一)字第285號
上　訴　人
即　被　告　王叔貞
選任辯護人　施中川律師
　　　　　　許麗紅律師
上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院97
年度訴字第1841號，中華民國98年11月6日第一審判決（起訴案
號：臺灣臺北地方法院檢察署96年度偵字第13708號、第21140號
、97年度偵字第17937號、及移送併辦臺灣士林地方法院檢察署
99年度偵字第2770號、100年度偵字第12154號、第12155號、臺
灣臺北地方法院檢察署99年度偵字第23251號、101年度偵字第13
13號），提起上訴，經判決後，最高法院發回更審，本院判決如
下：
主 文
原判決關於王叔貞部分撤銷。
王叔貞共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑貳年陸月，減為有期徒刑壹年參月。其他被訴偽造文書部分無罪。
事 實
一、王叔貞為設於臺北市○○區○○○路0段0號6樓之7「中華哈 拉購股份有限公司」（起訴書誤載為中華哈拉網購股份有限 公司，以下簡稱中華哈拉購公司）及設於臺北縣新店市○○ 路00巷0號富彩科技股份有限公司（以下簡稱富彩公司）之 實際負責人，並於94年9、10月間，要求盧麗華（業經本院 上訴審判處罪刑確定）前來該公司負責一般事務性工作，嗣 並要求盧麗華自94年10月7日起，擔任中華哈拉購公司之登 記負責人，王叔貞至95年5月9日止亦為富彩公司之登記負責 人。王叔貞因公司經營不善，竟於附表一至四所示擔任中華 哈拉購公司、富彩公司負責人期間，基於幫助他人逃漏稅捐 及填製不實會計憑證之概括犯意（於盧麗華擔任中華哈拉購 負責人之94年10月7日起至95年6月7日變更登記負責人為黃 建業前止，與盧麗華共同基於幫助他人逃漏稅捐及填製不實 會計憑證之犯意聯絡），明知富彩公司及中華哈拉購公司並 無如附表一至附表四所示發票之銷貨事實，仍連續虛偽開立 如附表一至附表四所示不實之統一發票交予亞太固網寬頻有 限公司（下稱亞太固網公司）等營業人，充當進貨憑證使用 ，其中如附表一、附表三所示之舒意電信股份有限公司（下 稱舒意電信公司）等取得上開虛開發票之營業人，並持之申 報扣抵銷稅額，以此法幫助各該公司逃漏營業稅，逃漏之稅 額合計二千一百六十三萬四千三百二十四元（取得不實發票



之營業人、統一發票明細或張數、銷售金額及逃漏營業稅額 等內容，均詳如各附表所示），均足生損害於稅捐稽徵機關 對於課稅管理之正確性。嗣經財政部臺灣省北區國稅局稽查 發現異常始查知上情。
二、案經財政部臺灣省北區國稅局函送暨張秀冬訴由臺灣臺北地 方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、證據能力之認定部分：
一、按被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可 信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159 條之1第2項定 有明文。查證人張秀冬、李見隆、李淑惠、張振聲於96 年9 月11 日、96年11月27日、97年6月9日、97年6月11日偵查中 檢察官訊問時，分別以證人身分具結向檢察官所為之證述， 查無何顯不可信之情況，依刑事訴訟法第159條之1第2項規 定，自有證據能力。
二、財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告書（卷附財 政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告書全卷第1 至 24頁），無證據能力：
按刑事訴訟法第一百五十九條之四第一款固規定：除顯有不 可信之情況外，公務員職務上製作之紀錄文書、證明文書， 亦得為證據。賦予公文書具有證據適格之能力，作為傳聞證 據之除外規定，但其前提要件定為「除顯有不可信之情況外 」，尚須有「紀錄」、「證明」之條件限制，亦即須該公文 書係得作為被告或犯罪嫌疑人所涉犯罪事實嚴格證明之紀錄 或證明者，始克當之，倘不具此條件，即無證據適格可言。 是採取容許特信性公文書作為證據，應注意該文書之製作， 是否係於例行性之公務過程中，基於觀察或發現而當場或即 時記載之特徵。稅捐機關製作之刑事案件移送書、查緝案件 報告書及處分書，內容固載有被告或犯罪嫌疑人涉嫌或受處 分人違規等事實之相關證據或調查、處分經過等事項，但其 本質上，乃係移送、報告或處分機關所製作之文書，而非屬 於通常職務上為紀錄或證明某事實以製作之文書，且就其製 作之性質觀察，係針對具體個案為之，尚非在其例行性之公 務過程中所製作，因不具備例行性之要件，無特別之可信度 ，對於證明其移送之被告或犯罪嫌疑人所涉犯罪等事實，並 不具嚴格證明之資格，自無證據能力，要不能資為認定上訴 人犯罪之憑據（最高法院101年度台上字第325號判決意旨參 照）。查卷附財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報 告書全卷第1 至24頁之報告書，本質上，乃係移送、報告或 處分機關所製作之文書，而非屬於通常職務上為紀錄或證明



某事實以製作之文書，且就其製作之性質觀察，係針對具體 個案為之，尚非在其例行性之公務過程中所製作，因不具備 例行性之要件，無特別之可信度，被告之辯護人既已提出爭 執，自應認無證據能力。另上開報告書所附中華哈拉購公司 94 年11月至95年6月發票查核名冊及查核清單（第25至74頁 ）、營業人取得中華哈拉購公司不實統一發票派查表（第75 至81頁）、進銷項統一編號調檔建檔清單（第83至83頁）、 該公司異常進項來源分析（第170至172頁）、查詢管制建檔 （第173至182頁），及財政部臺北市國稅局財北國稅審三字 第0000000000A號函所附中華哈拉購公司94 年1月至95年6月 相關資料分析表及專案申請調檔統一發票查核名冊等部分， 經核其性質均屬稅捐機關依法定業務職務所製作關於中華哈 拉購公司疑涉開立不實統一發票、進銷項統一編號等派查、 調檔建檔清單等彙總或分析資料，雖係針對中華哈拉購公司 之具體個案而為，而非在其例行性之公務過程中所製作，不 具備例行性之要件，惟尚屬中華哈拉購公司領用統一發票及 進銷項等資料之彙整與分析，則應認有證據能力，附此敘明 。
三、按被告以外之人（包括證人、鑑定人、告訴人、被害人及共 同被告等）於審判外之陳述雖不符刑事訴訟法第159 條之1 至之4 等4 條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據 ，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當 者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據 時，知有刑事訴訟法第159 條第1 項不得為證據之情形，而 未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法 第159 條之5 定有明文。立法意旨在於傳聞證據未經當事人 之反對詰問予以核實，原則上先予排除。惟若當事人已放棄 反對詰問權，於審判程序中表明同意該等傳聞證據可作為證 據；或於言詞辯論終結前未聲明異議，基於尊重當事人對傳 聞證據之處分權，及證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之 理念，且強化言詞辯論主義，使訴訟程序得以順暢進行，上 開傳聞證據亦均具有證據能力。查本件除前述外，下列所引 用之被告以外之人於審判外之供述證據，因公訴人及被告已 於本院準備程序及審理時表示無意見（ 見本院卷㈣第236至 280頁 ），且迄至言詞辯論終結前未再聲明異議，而本院審 酌上開證據資料製作時之情況，無不當取供及證明力明顯過 低之瑕疵，認以之作為證據應屬適當，故揆諸前開規定，認 前揭證據資料應有證據能力。
貳、認定上訴人即被告王叔貞犯罪事實所憑之證據及理由：一、訊據上訴人即被告王叔貞固於檢察官偵訊時坦承為中華哈拉



購公司之實際負責人，亦為富彩公司之實際及登記負責人， 並於本院審理時坦承因提供公司予莊禮煌靠行所填製如附表 一至四所示不實會計憑證等違反商業會計法部分犯罪事實不 諱（見臺北地檢署96年度他字第6801號卷第48至50頁、臺北 地檢署96年度偵字第21140號第10至12頁及本院卷㈣第235頁 反面），惟否認其他關於停車費、房屋租金、電信服務費及 中華哈拉購公司關係企業間即中華哈拉購公司、富彩公司、 舒意電信公司間所開立之會計憑證亦屬不實，辯稱上開停車 費、電信服務費等及中華哈拉購等3 公司間之交易均屬真實 。經查：
㈠被告為中華哈拉購公司、富彩公司之實際負責人，亦為富彩 公司之登記負責人，被告有提供該2 公司予他人靠行填製不 實會計憑證等違反商業會計法等節，除經被告於本院審理時 坦認如前外，且與證人即同案被告盧麗華、證人即負責富彩 公司總務等行政業務之張振聲及財政部臺北市國稅局審查三 科職員侯伯欣等人先後於偵、審中供述情形大致相符（見第 6801 號他卷第107至108頁、第21140號偵卷第10至13頁、第 13708號偵卷第17至18頁及本院上訴審卷㈡第194頁反面至第 198頁 ）。且附表一至附表四所示被告坦承為靠行部分，確 為被告幫助他人逃漏稅及填製不實會計憑證等事實，復有財 政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告書所附中華哈 拉購公司94年11 月至95年6月發票查核名冊及查核清單、營 業人取得中華哈拉購公司不實統一發票派查表、中華哈拉購 公司涉嫌虛設行號之異常進項來源分析、中華哈拉購公司94 年12 月至95年6月營業人進項交易對象彙加明細表、中華哈 拉購公司92年至95年申報書、中華哈拉購公司94年12月至95 年6 月營業人進項交易對象公司之營業稅籍資料、申報書、 進項來源明細前20名等相關資料、中華哈拉購公司95年4 月 6日領用統一發票購票證明、中華哈拉購公司92年至95年401 表格申報書及進項來源明細前100名等在卷可憑（ 見財政部 臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告書全卷，不含報告 書 ）、財政部臺北市國稅局98年6月18日財北國稅審三字第 0000000000號函及所附資料等件（見原審卷㈠第194至197頁 ）、財政部臺北市國稅局98年8月5日財北國稅審三字第0000 000000A 號函及其檢送相關資料影本共乙冊全卷、中華哈拉 購股份有限公司涉嫌虛設行號相關資料分析（見本院上訴審 卷㈡第173頁）、財政部臺灣省北區國稅局99年1月22日北區 國稅審四字第0000000000號函、財政部臺灣省北區國稅局查 緝案件專案申請調檔統一發票查核名冊及清單、富彩公司設 立、變更登記等基本資料等在卷足憑（見臺灣士林地方法院



檢察署99年度偵字第2770號併辦卷，臺灣士林地檢署99年度 他字第388號卷㈠第3至188頁、第191至219頁 ）；財政部臺 北市國稅局98年8月5 日財北國稅審三字第0000000000A號函 暨中華哈拉購公司虛設行號相關資料分析表、中華哈拉購公 司專案調檔統一發票查核清單、營業人涉嫌取得虛設行號中 華哈拉購公司不實同一發票派查表、專案申請調檔統一發票 查核名冊等在卷可稽（見臺北地檢署99年度偵字第23251 號 併辦卷 ）；財政部臺北市國稅局98年6月18日財北國稅審三 字第0000000000函（見原審卷㈠第194頁）、財政部83年7月 9日台財稅第000000000號函（見原審卷㈠第195至196頁）、 財政部臺北市國稅局99年1月13日財北國稅審三字第0000000 000號函（見本院上訴審卷㈠第67至69頁 ）；創意家股份有 限公司、卓鉅科技有限公司等公司之函覆（見本院上訴審卷 ㈠第138之1至274頁、本院上訴審卷㈢全卷 ）；財政部臺北 市國稅局101年7月27 日財北國稅審四字第0000000000C號函 、財政部臺北市國稅局101年7月27日財北國稅審四字第0000 000000B號函、 財政部臺北市國稅局101年7月27日財北國稅 審四字第0000000000A號函、財政部臺灣省中區國稅局101年 8月3日中區國稅四字第0000000000號函、財政部臺北市國稅 局信義分局101年8月1 日財北國稅信義營字第0000000000號 函、財政部臺北市國稅局內湖稽徵所101年8月6 日財北國稅 內湖營業二字第0000000000號函、財政部臺北市國稅局中正 分局101年8月6 日財北國稅中正營業字第0000000000號函、 取得中華哈拉購股份有限公司不實發票人之營業人資料（見 本院卷㈡第57頁、第58頁、第59至149頁、第150頁、第151 至153頁、第154至174頁、第175至198頁、第200至202頁） 、財政部臺灣省北區國稅局101年8月8 日北區國稅審四字第 0000000000號函所檢送富彩科技股份有限公司涉有開立不實 銷項發票情勢之查緝稽查報告、本案造成營業稅額之損失， 依據取得富彩科技股份有限公司開立發票之下游營業人所轄 稽徵機關查處回報結果（見本院審卷㈢全卷）、財政部高雄 市國稅局101年8月9 日財高國稅審四字0000000000號函、財 政部臺灣省南區國稅局臺南分局101年8月15日南區國稅臺南 三字第0000000000號函、財政部臺北市國稅局中北稽徵所10 1年8月15日財北國稅中北營業二字第0000000000號函、財政 部臺灣省北區國稅局101年8月23日北區國稅審四字第000000 0000號函、財政部臺北市國稅局大安分局101年8月24日財北 國稅大安營業字第0000000000號函、財政部臺灣省北區國稅 局新竹市分局101年8月31日北區國稅竹市○○○0000000000 號函、財政部臺灣省北區國稅局汐止稽徵所101 年8 月31日



北區國稅汐止三字第0000000000號函、財政部臺灣省北區國 稅局新竹縣分局北區國稅竹縣○○○0000000000號函、財政 部臺灣省北區國稅局三重稽徵所101 年9月3日北區國稅三重 三字第0000000000號函、財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分 局101年9月20日北區國稅桃縣○○○0000000000號函（見本 院卷㈣第1至59頁、第60頁、第61至62頁、第63頁、第64 至 70頁、第72至83頁、第84至125頁、第126至128頁、第135至 144頁、第145至17 7頁）、宇宙光電股份有限公司92至95年 銷貨總表、宇宙光電股份有限公司稅務電子閘門所得調件明 細表、宇宙光電股份有限公司92年至95年度之進貨、銷貨發 票明細表、與富彩公司於95年4月之發票明細（ 見士林地檢 署97 年度偵字第558號卷㈠第17至18頁，卷㈡第149至169頁 、第175至187頁）、宇宙光電股份有限公司之營業人銷售額 與稅額申報書（401） 及與富彩科技股份有限公司交易之發 票清等（ 見臺北地檢署101年度偵字第1313號卷第168至201 頁），及中華哈拉購公司案卷宗及富彩公司案卷宗全卷在卷 可稽。綜上，堪認被告上開提供公司予他人靠行填製不實會 計憑證等違反商業會計法及幫助他人逃漏稅捐等自白部分， 核與事實相符，可以採信。
㈡另依證人即財政部臺北市國稅局審查三科職員侯伯欣於本院 上訴審具結證述：經查核結果，如有提示帳戶憑證供查核， 渠等會判斷該帳戶憑證提示出來的東西是否具有交易事實。 若無交易事實，則何以取得這些不實的進項憑證，又開立銷 項憑證，如此顯然有幫助他人逃漏稅捐的問題，且如有提示 帳戶憑證，渠等即會逐筆勾稽，如未提供帳簿憑證供勾稽， 渠等亦會根據其取得之進項憑證，即進貨來源的異常比例大 小，來判斷到底有無實際進貨、進額，是否真的有貨可銷給 下游營業人，在此過程中，因為通常開立銷項憑證的下游部 分，營業人非常龐大，審查三科不可能逐一完成每一筆查核 ，渠等會請下游營業人當地稽徵機關進行查核，請下游營業 人提示跟中華哈拉購公司之間的交易相關資料進行勾核，所 以有無實際交易事實，下游營業人所轄稽徵機關會向渠等回 報查核結果，原則上營業人本來就有配合稽徵機關進行調查 的義務；如交易相對人純粹只能拿出發票，仍不能採認，必 須有一定的資金支出，故渠等會進一步詢問資金來源，再查 證是否真有交付給對方，若是轉帳資料，渠等亦會調取對方 即收到款項之營業人帳戶資料，看這筆款項是否當天或隔幾 天隨即提領，甚至又回存原本的帳戶。是如交易相對人只提 出發票，即不能認為真實交易。但如屬營業項目不符，如下 游營業人能證實他們是跟中華哈拉購公司承租這塊停車場使



用，這部分就不是虛開的。另渠等會從物流及金流部分去認 定有無進貨事實，如有進貨憑證，渠等會先看它的進貨廠商 本身有無異常。本件中華哈拉購公司會被移送到地檢署，是 因為它的進貨廠商，例如：總共有A、B、C、D、E等五家廠 商，其中有三家廠商幾乎不是經本局認定為虛設行號，毫無 進、銷貨事實，不然就是經其他區主管機關認定為毫無進、 銷貨事實的營業人。扣除這三家廠商之後，剩下的二家廠商 ，它又無法提示它真的跟這二家廠商有進、銷貨，此時渠等 即會認定它完全沒有進貨來源，如何提供貨源給下游營業人 。只有公司的出貨單和進貨單相符，且必須詳列品項明細， 不得概括記載，在此情況下才能證明有真實交易，故查核重 點是進、銷項，進貨單與銷貨單二者要勾稽相符，且品名、 數量也幾乎要一致，但這是最基本的。符合這一項之後，我 們還會看相關收款與付款流程，像發票、轉帳傳票、銀行存 摺記錄等，若虛設公司跟購買虛開發票者為規避查核，會就 此事先達成合意，例如：互開假發票給對方，或匯款記錄都 是假的，例如：一方先匯款過去，他方再交還現金，這些均 不足以作為判斷有無逃漏稅捐之要件，在有異常的查核之下 ，不能被這些資料蒙蔽。至於進貨事實之認定，如依卷證資 料，有問題的公司能提示帳戶、憑證跟合約書，或貨品運送 、簽收記錄，或支付價款證明，經查核這些帳本、記錄，進 貨為其業務所需，且進、銷項供、存相符，已屆營利事業所 得稅結算申報期限且沒有申報的案件，經勾稽相符且付款流 程也沒問題，原則上就算有進貨事實。又如現金支出傳票， 金額較小，因不可能用存摺提一百多元，所以如果有簽收單 紀錄，或許還可以採信等語（見本院上訴審卷㈡第194頁反 面至第198頁），及本院上訴審向中華哈拉購公司或富彩公 司之交易相對人函查結果，固有一些公司承認此係上開二公 司虛偽開立發票給彼等，但仍有不少公司主張確有與中華哈 拉購公司或富彩公司有交易，且提出自己公司內部之轉帳傳 票、前開中華哈拉購公司或富彩公司所交付之發票等資料（ 詳如本院上訴審附表一、四『本院函詢結果』欄所示），然 依證人侯伯欣前開所述，上開交易雙方仍得合意作假，而被 告並未提出中華哈拉購公司或富彩公司之進銷項明細，以證 明中華哈拉購公司或富彩公司確有自上游處進貨以向下游銷 貨，堪認上開除被告認罪屬靠行而開立之發票外，其餘有形 之商品買賣部分均應為被告幫助下游廠商逃漏稅捐所為虛開 發票之行為無訛。
㈢又依證人即臺北市國稅局審查三科職員侯伯欣於本院上訴審 審理時具結證述：因虛開發票牽涉下游營業人龐大，故依法



稽查業務係分層稽查，先由國稅局審查三科委由下游營業人 所轄稽徵機關逐筆勾核後，回報審查三科查核結果，並不會 包裹認定。又審查判斷勾稽方式係依「物流」和「金流」部 分處理，苟系爭公司有提示帳戶憑證供核，會逐筆勾稽是否 有交易事實，基本上須「進貨單」與「銷貨單」二者勾稽相 符，且「品名」、「數量」也幾乎一致，光憑發票、轉帳傳 票、銀行存摺紀錄等資料，並不足認定確有真實交易事實。 若未提示帳戶憑證，亦會依進項憑證（進貨來源的異常比例 大小），判斷有無實際進貨、進額，是否真的有貨源可銷售 給下游營業人，蓋無貨源，即不可能有銷項，若尚能開立銷 項發票即可認定係幫助逃漏稅。且因營業人有配合稽徵機關 調查之義務，倘下游營業人未提示跟中華哈啦購公司之間的 交易相關資料進行勾稽，原則上即依行政規則逕行認定中華 哈啦購公司有幫助逃漏稅之事實，本案被告並未提供相關帳 戶憑證等語觀之（見本院上訴審卷㈡第194頁反面至198頁） ，本件被告就時尚創作國際有限公司交易部分，雖據提出載 有買受人姓名資料之統一發票及顧客申請表等資料、多美體 藝術環境行提出載有買受人資料之統一發票及顧客申請表等 文件（見本院卷㈠第212至215頁、第293至295頁），然查， 時尚創作國際有限公司及多美體藝術環境行於稅捐機關派查 時，均坦承與為非真實交易，有財政部臺灣省北區國稅局10 1年8月8日北區國稅審四字第0000000000號函及所檢送富彩 公司發票查核情形、財政部臺北市國稅局大安分局裁處書稿 （代審查報告）及時尚創作國際有限公司之聲明書，暨財政 部臺灣省中區國稅局沙鹿稽徵所101年7月20日中區國稅沙鹿 三字第0000000000號函及多美體藝術環境行承諾書等在卷可 稽（見本院卷㈢第1頁、第272至273頁、第376至377頁）； 又富彩公司開立予利泰牙板有限公司之統一發票，備註欄雖 載有交易相對人之資料，惟利泰牙板有限公司於99年2月28 日亦出具承諾書坦承係取得非實際交易之發票，亦有該承諾 書及財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所99年3月26日南區 國稅岡山三字第00000 00000號函、財政部臺灣省南區國稅 局岡山稽徵所裁處書等在卷可憑（見本院卷㈢第289至391頁 ），綜上，足認被告所提出之交易發票，縱備註欄載有買受 人之姓名及申請書等買受人之交易資訊，均尚難遽認為真實 交易。
㈣再被告辯稱中華哈拉購公司與富彩公司、舒意電信公司為關 係企業，故上開公司間之交易均屬真實云云，並提出舒意公 司之廣告文宣、中華哈拉購公司94年10月31日開立與舒易公 司之發票2張、富彩公司於94年8月10日開立與中華哈拉購公



司之發票2張、中華哈拉購公司及富彩公司於94年9至10月之 營業人銷售額與稅額申報書（401）等為憑（見本院卷㈣第 313至316頁）。然查，被告固提出舒意公司之廣告文宣、中 華哈拉購公司94年10月31日開立與舒意公司之發票2張、富 彩公司於94年8月10日開立與中華哈拉購公司之發票2張、中 華哈拉購公司及富彩公司於94年9至10月之營業人銷售額與 稅額申報書（401）等為證（見本院卷㈣第313至316頁）， 然依證人即中華哈拉購公司、富彩公司股東，並實際負責業 務之于禮源於原審審理時具結證述中華哈拉購公司只有跟富 彩公司可能有往來，但富彩公司算是中華哈拉購公司之上游 公司，而如中華哈拉購公司要賣給富彩公司200多萬元的機 率，我認為機會不大，除非是買整批手機，且我經手時也不 記得有這件事等語（見原審卷㈠第57頁反面），再參以一般 商業往來交易常情，如公司有資金需求欲向銀行申貸，公司 銷項金額多寡，常為銀行評估借貸之重要指標之一，查中華 哈拉購公司於94年10月31日向台北銀行借貸200萬元乙節， 有借據在卷可考（見第6801號他卷第13頁），且為被告所不 否認，顯見當時中華哈拉購公司確有資金需求無訛。是中華 哈拉購公司於94年10月31日開立發票予舒意電信公司逾200 萬元之交易發票，增加銷項數額本有利於中華哈拉購公司向 銀行順利取得借款，況上開公司間如確有實際交易往來，本 應有訂貨單、訂貨明細、出貨單、出貨明細、買賣契約、提 貨單等交易資料供相互勾稽，且關係企業間之交易，較一般 公司行號間者，更易為虛進、虛出等不實交易，以營造公司 間交易活絡、高營業額及高獲利等經營假象，亦為時下未正 規經營公司者之常見手法，被告既自陳確有同意他人靠行及 開立不實發票等情事，自應就其所辯中華哈拉購公司與舒意 電信公司、富彩公司間之交易為真實等節提出交易憑證，貨 物轉移、詳細流向、進銷項等資料以供本院審酌，惟被告僅 提出舒意公司、中華哈拉購公司廣告文宣及與本案無關之交 易發票等文件（見本院卷㈣第31 1至316頁），自尚難為被 告有利之認定。至另被告所提出之中華哈拉購公司、富彩公 司營業稅申報書，富彩公司之進項稅額大於銷項稅額，並無 需繳納稅額，且營業申報書僅足認公司有申報營業稅之事實 ，尚難遽認中華哈拉購公司與舒意電信公司、富彩公司間交 易均為真實。是被告所辯中華哈拉購公司與舒意電信公司、 富彩公司間之交易均為真實云云，自無可採。
㈤綜上所述，本件被告王叔貞上開填製不實發票、幫助他人逃 漏稅部分事證已臻明確，犯行洵堪認定，應予依法論科。二、被告行為後，刑法業於94年2月2日修正公布，95年7月1日起



施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為 後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑 法第2條第1項定有明文。茲本條係規範行為後法律變更所生 新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題， 於新法施行後，應一律適用新法第2條第1項之規定，為「從 舊從輕」之比較。而本次法律變更，比較時應就罪刑有關之 共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以 及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減） 與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高 法院95年5月23日95年度第8次刑事庭會議決議參照）。茲就 本件適用刑法法條新舊法比較之情形分論如下： ㈠修正前商業會計法第71條第1款，法定刑罰金部分，依修正 後刑法第33條第5款之規定，最低額為新臺幣1千元，惟依被 告行為時之刑法第33條第5款規定，罰金之最低額僅新臺幣 3元。比較修正前後之刑罰法律，適用修正後之規定，對被 告顯未有利。
㈡刑法第28條將「實施」修正為「實行」，新舊法之共同正犯 範圍因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更(最高法院96年 度台上字第934號判決)，惟參照修正理由之說明，本案被告 之犯罪行為，依新舊法，均成立共同正犯，適用新法並無較 有利於被告。
㈢刑法第55條關於牽連犯之規定亦經刪除，則被告所犯各罪， 即應予分論併罰，比較新舊法結果，以適用被告行為時之法 律即修正前刑法第55條牽連犯之規定，較有利於被告。 ㈣刑法第56條連續犯之規定，業經修正刪除，此刪除雖非犯罪 構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬 法律有變更，應依新法第2條第1項規定為新舊法之比較（最 高法院95年第8次刑事庭會議決議參照）。新法修正施行後 ，即須分論併罰，惟若適用修正前之刑法，則應依連續犯規 定各以一罪論，是比較新舊法之結果，應適用較有利於被告 之行為時法律即修正前之刑法第56條規定，論以連續犯。 ㈤綜上，經綜合法律修正前後之整體比較，揆諸前揭最高法院 決議及修正後刑法第2條第1項之「從舊從輕」原則，適用94 年2月2日修正前之刑罰法律，對被告較為有利，自應整體適 用修正前刑法之相關規定。
㈥刑法第55條關於想像競合犯規定，現行刑法第55條增列但書 「不得科以較輕罪名所定最輕本刑以下之刑」，係科刑之限 制，為法理之明文化，非屬法律之變更，故無刑法第2條第 1項規定之適用，自無新舊法比較及綜合比較之問題，應逕 適用現行刑法第55條規定（最高法院95年5月23日刑事庭第



8次會議參照)，而刑法第31條第1項原規定：「因身分或其 他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定 關係，仍以共犯論」，修正為：「因身分或其他特定關係成 立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以 正犯或共犯論。但得減輕其刑」，則係因本條係規範正犯與 共犯之身分或特定關係，故配合刑法第28條至第30條之修正 ，將文字修正為實行，是上開條文之修正均屬法理之明文化 ，非屬法律之變更，對被告而言無有利、不利之情形，故均 非刑罰法令之變更，均無刑法第2條第1項比較新舊法之適用 ，自均應適用裁判時之刑法第31條之規定（最高法院95年度 第21次刑事庭會議決議參照），附此敘明。
㈦再按修正前刑法第56條規定「連續數行為而犯同一之罪名者 ，以一罪論」，在刑法刪除連續犯規定之前，如所犯「同一 罪名」之數犯罪行為，已跨越該罪之新舊法，因其中一部分 犯行，係在新法施行以後，即應依新法處斷，無適用刑法第 二條第一項比較新舊法之餘地。查商業會計法業已於95年5 月24日修正公布，該法第71條原法定刑為：「處五年以下有 期徒刑、拘役或科或併科十五萬元以下罰金」；修正後則規 定：「處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科六十萬元以下 罰金」。然本件被告於修正後之95年6月間，仍有填製不實 會計憑證犯行，其行為已跨越新舊法。本件既依修正前刑法 連續犯規定，論以一罪，依前揭說明，即應依新法處斷，無 適用刑法第二條第一項比較新舊法之餘地，附此敘明。三、按「統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之 原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之 統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之 事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不 實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優 先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地 」（最高法院92年度臺上字第6792號、94年度臺非字第98號 裁判意旨參照）；又統一發票依營業稅法第32條之規定，為 營業人銷售貨物或勞務予買受人之會計憑證，是營利事業銷 貨統一發票，應認屬於商業會計法第15條所指商業會計憑證 之一種，商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他 人處理會計事務之人員以明知不實之事項而填製會計憑證， 即應認構成商業會計法第71條第1款之罪（最高法院92年度 臺上字第6792號判決要旨參照）；另按商業會計法第71條第 1款所處罰者，係商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法 受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而 填製會計憑證或記入帳冊之行為。商業會計法第4條規定：



本法所稱商業負責人依公司法第8條、商業登記法第9條及其 他法律有關之規定。而公司法第8條規定，本法所稱公司負 責人，在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東 ；在有限公司、股份有限公司為董事。同條第2項規定，公 司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢 查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司 負責人。商業登記法第9條規定：本法所稱商業負責人，在 獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執 行業務之合夥人。同條第2項規定經理人在執行職務範圍內 亦為商業負責人。又按商業會計法第71條第1款、第5款所處 罰者，僅限於商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託 代他人處理會計事務之人員。如未具上開身分者，應與有該 身分者共犯，始有依該法論處之餘地（最高法院94年度臺上 字第7334號判決意旨參照）。
四、被告王叔貞既為中華哈拉購公司之實際負責人，為商業會計 法第4條規定之商業負責人，本應對中華哈拉購公司發票使 用情形負全責，竟在向稽徵機關申領統一發票後，而虛開統 一發票以供行使；另被告王叔貞係富彩公司之登記與實際負 責人，是核被告王叔貞就上開事實欄所為，係犯商業會計法 第71條第1款之商業負責人以明知為不實之事項填製不實會 計憑證（即附表一至四所示發票部分）、稅捐稽徵法第43條 第1項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪（即附表一、三所示發 票部分）。被告與同案被告盧麗華就前開事實欄關於中華哈 拉購公司部分違反修正前商業會計法、稅捐稽徵法之犯行， 均有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯；至於被告就上開中 華哈拉購公司部分違反商業會計法部分，雖不具身分，惟依 刑法第31條第1項之規定，渠等與具有身分之同案被告盧麗 華共同實施犯罪，仍以共犯論。又被告先後多次填製不實會 計憑證及幫助逃漏稅捐之犯行，時間緊接，方法相同，均各 觸犯構成要件相同之罪名，顯皆係基於概括犯意反覆為之， 均為連續犯，皆應依修正前刑法第56條之規定，各以一罪論 ，並加重其刑。被告所犯上開二罪間，有方法目的之牽連關 係，應依修正前刑法第55條規定從一重之連續違反商業會計 法第71條第1款之商業負責人明知不實事項而填製會計憑證 罪處斷。次按中華民國九十六年罪犯減刑條例已於96年7 月 16日施行，被告王叔貞犯罪之時間既均係在96年4月24日以 前，合於上開減刑條例所規定之減刑條件，又無同條例第3 條所定不得減刑之情形，自應依該條例第2條第1項第3款、 第7條規定，減其宣告刑二分之一。又檢察官雖未就被告所 犯附表一及附表三、四所示（按本院附表三、四即本院上訴



審附表四、五部分）部分填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐 之部分犯行起訴，然此未經起訴部分與前開起訴部分（指附 表一部分）有連續犯或牽連犯之裁判上一罪關係，為起訴效 力所及，並經檢察官函請併辦（臺灣士林地方法院檢察署99 年度偵字第2770號，臺灣臺北地方法院檢察署99年度偵字第 23251號、100年度偵字第12154號、第12155號、101年度偵 字第1313號），本院自應併予審理。
五、原審以被告違反商業會計法等犯罪事證明確（另偽造文書等 部分詳下述無罪部分），據以對之論罪科刑並合併定其應執 行刑，及為從刑沒收之諭知，固非無見。惟查：㈠臺灣士林 地方法院檢察官以99年度偵字第2770號、100年度偵字第121 54號如附表五所示營業人所給付之停車費、停車租金、房屋 租金、電腦週邊商品及電信服務費等併辦部分，因尚屬真實 交易（詳後述退併辦部分），而無檢察官所指與前開論罪科 刑部分有牽連犯或連續犯等裁判上一罪之關係，本院無從審 理，應退由檢察官另行處理，原審認被告亦有部分幫助逃漏 營業稅之情形（詳原判決附表一），與本院之認定不同。㈡ 又如附表一至四所臺灣士林地方法院檢察署及臺灣臺北地方 法院檢察署併辦部分，原審未及審酌，亦有未合。被告提起 上訴，雖坦認同意他人靠行、開立不實發票等部分犯行，惟