臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第四○九二號
原 告 甲○○
訴訟代理人 丙○○ 律師
戊○○
被 告 財政部台北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同右
訴訟代理人 丁○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月十日台財訴
第000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（以下同）八十三年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報本 人及配偶楊劉美于取自和華股份有限公司（以下簡稱和華公司）營利所得新台幣 （以下同）四、三五○、○○○元及八七○、○○○元，合計五、二二○、○○ ○元，案經被告查獲，合併核定綜合所得總額為六、三九四、○一○元，淨額為 五、七九八、一八六元，補徵所得稅一、六五一、四四○元，並按所漏稅額一六 五一、四四○元處以○．五倍罰鍰八二五、七○○元（計至百元止）。原告不服 ，主張系爭營利所得係和華公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，依被 告六十九年五月八日台財稅第三二六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第 八一○一四○○一一號函釋，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得（於證券交易 所得停徵期間為免稅所得），申經復查，經被告審查，以八十九年四月二十七日 財北國稅法字第八九○一五一六○號復查決定書，為駁回復查之決定，原告不服 ，提起訴願，亦遭財政部以八十九年十一月十日台財訴第000000000號 訴願決定書為駁回訴願之決定，原告仍表不服，提起行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。 ㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
１、系爭所得原告由和華公司以資本公積轉增資配發股票，嗣後辦理減資以現金收回 ，其性質屬於所得稅法第十四條第一項第一類第一款「營利所得」，或是屬於「 股票轉讓」性質？又和華公司是否以脫法行為惡意以無實質增減資方式分派股東 剩餘財產？
２、原告八十三年度綜所稅是否屬核課確定之案件？是否有司法院大法官會議釋字第 二八七號解釋、稅捐稽徵法第一條之一以及行政法「信賴保護原則」之適用？原告主張之理由：
壹、本稅部分：
一、
㈠、原告因和華公司八十三年二月資本公積配股而致獲配股票四、三五○股、配偶劉 美于獲配八七○股，每股金額一、○○○元，並取得增資股股票，此項增資獲配 之股票，依財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋「 股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票免課所得稅」。㈡、又和華公司八十三年六月基於實際情況辦理減資一七○、○○○、○○○元，以 每股一、○○○元之現金向股東收回同年三月利用資本公積轉增資配發之股票一 四五、○○○股及原出資股票二五、○○○股，原告因和華公司八十三年六月之 減資而致被收回之股票其中屬原利用資本公積轉增資配發之股票為四、三五○股 及八七○股，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋「公司辦理 減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓 行為」，乃依上述規定，認定為「股票轉讓」行為，繳納證券交易稅有案。原告 上開徵納證券交易稅及八十三年度綜所稅申報均經核定而臻確定。原告上述兩階 段之行為，均依財政部上揭兩函釋辦理（納入該部稅制會研編印行之八十三年版 所得稅法令彙編第九十八頁及一四二頁），此依財政部八十三年八月卅一日台財 稅第八三一六○七六六一號函，均應有效適用。被告答辯狀竟違反上開六十九年 「非屬盈餘分配」之函釋，曲解為盈餘分配，而事隔多年始按營利所得課稅，明 顯錯誤。
㈢、查和華公司，將八十二年處分土地之溢價收入依公司法第二百三十八條，列入資 本公積一四五、○○○、○○○元，再於八十三年二月間依公司法第二百三十九 條及第二百四十一條之規定，將該資本公積轉為增資撥充資本，公司股東按持股 比例獲得增資配股，完全依法而為，並無被告答辯狀所稱「和華公司未將該資本 公積保留於股本」之情形。
㈣、和華公司另於八十三年六月間基於公司產業前景堪慮，及資金需求與財務隱健政 策，乃依法辦理減資一七○、○○○、○○○元，因減資而依法以現金收回股東 股票（包含八十三年二月間因資本公積轉增資配發之股票）以上係不同時間兩階 段之合法行為，然被告答辯狀竟主觀曲解為「此舉與清算作為及將出售土地增益 分配予各股東行為實無二致」，違法課稅並科罰鍰。㈤、答辯狀又稱：「財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五 月二十九日台財稅第八一○一四○○一四號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純 減資或單純增資）之案件方有其適用，和華公司以脫法行為，純粹惡意以無實質 增減資方式分派股東剩餘財產，『是應參照財政部八十四年二月二十二日台財稅 第八四一六一一四四六號函釋精神』，認屬減資年度股東營利所得」云云。上開 辯解，似是而非，作為補稅科罰依據，亦有違法。蓋如前所述本件係兩個不同時 段之合法單純增資及合法單純減資行為，法律上並未禁止增資後不得再辦理減資 ，法律上並未就增、減資行為區分為純粹善意行為與純粹惡意行為；且財政部在 上開六十九年及八十一年之函釋中亦未定明如何情形為善意行為或惡意行為，且 函釋中亦未以善意行為作為適用條件。其次，所謂的「脫法行為」，從法學方法 論之觀點立論，並不會存在，因為透過法學方法論的檢證過程，探究法規範之意 旨後，任何行為只有「合法」與「不合法」二種可能，不可能存在著「脫法」之 情形。再者，被告竟以主觀認定和華公司屬惡意行為並以「參照財政部八十四年
函釋精神」擴充且追溯既往而適用，實難令人心服。二、
㈠、被告依財政部八十四年三月二十二日台財稅八四一六一一四四六號函釋「以資本 公積增資配股於清算時所分派之剩餘財產應列為股東營利所得課稅」，溯及既往 核定原告於八十三年六月和華公司減資被收回之原利用資本公積轉增資配發之股 票四、三五○股及八七○股，每股金額一、○○○元為八十三年度營利所得額共 五、二二○、○○○元，應補綜合所得稅一、六五一、四四○元，並處罰鍰八二 五、七○○元。被告竟違背「法令不追溯既往」之原則，於八十八年十一月間， 始適用與案情不符之八十四年函釋課稅，顯違租稅法律主義及依法行政及信賴保 護原則。
㈡、查被告援用為本件課稅處罰依據之財稅部八十四年三月二十二日台財稅第八四一 六一一四四六號函，應不得適用於本案，蓋：
１、被告答辯狀稱上開函釋編印八十七年版所得稅法令彙編第一三四頁，實不能追溯 既往適用於本案。
２、上開函釋係規定「○○企業股份有限公司辦理清算時，有關股東曾取得資本公積 增資配股，因而分派剩餘財產，應作為股東之營利所得申報課稅」。顯與本案「 公司辦理減資以現金收回資本公積增資配股、非屬盈餘分配」（參照行為時有效 之財政部六十九年函釋）亦即和華公司並沒有辦理清算之情形不同。故被告實不 能比附援引。
三、解釋函令的變更，應考慮納稅人的信賴保護：㈠、解釋函令如涉及變更以往法律見解（或作法）時，則牽涉到法律秩序的安定性與 納稅人的信賴保護問題。鑒於納稅人所信賴的法律狀態，不只是單純根據稅法的 法律規定的文字意義，而且也信賴財政部對於稅法所發布的解釋函令及稽徵機關 歷年來的實務處理慣例，因此，財政部如要改變以往見解或向來的稽徵實務慣例 ，而導致納稅人的租稅負擔加重時，應自解釋函令發布後向將來適用，以免納稅 人先前善意信賴舊的法律的秩序所進行的經濟交易活動，遭遇到無法預見的租稅 負擔，而妨害以往的交易秩序，這是一個法治國家所要求的法律秩序的安定性以 及人民信賴保護的精神所在。
㈡、依稅捐稽徵法第一條之一：「財政部依本法或稅法所發布之函令，對於據以申請 案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件亦適用之」。 本條之立法精神，係在追求解釋函令之「不利益變更，不溯既往」。申言之，財 政部函令僅在有利於納稅義務人者，始得對於尚未核課確定之案件追溯而適用， 其餘均不得追溯而適用。然被告答辯狀竟違反上開法律，自行提出不同見解，謂 ：「因此新解釋令較舊解釋令『有利』納稅義務人者者，尚未核課夜定案件皆不 適用；惟新解釋令較舊解釋令『不利』納稅義務人者，則應將尚未核定之案件及 行政救濟中未確定案件，分別處理，不利之新解釋令僅適用於『尚未核定』之案 件，已提行政救濟未確定之案件則不適用之」云云，實不足採。四、依公司法第二百三十八條第三款「處分資產之溢價收入，應累積為資本公積」， 再依同法第二百三十九條第一項及第二百四十一條公司發行新股時，可將該資本 公積轉為增資撥充資本。而依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函
釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配 ，而屬股票轉讓行為」。上揭部函就公司辦理減資以現金收回「資本公積轉增資 配發之增發股票」，一概認為：「非屬盈餘分配而屬股票轉讓行為」；並未區分 辦理增資之資本公積，係來自何種金額之資本公積。上揭部函亦未如被告之答辯 狀有釋示：資本公積若來自「處分資產之溢價收入」，則應屬獨立於原有資本之 外所新產生的，不是舊有財富之延續，又這些財富係公司創造後分配予股票，符 合股東原始之投資營利動機，應屬營利所得云云。而實係被告自行曲解並予事後 額外增加者，顯與上揭部函牴觸，應不足採。參照美國之「財務報告細項說明」 （Elements of Financial Statements）137號指出；「：：交易也可以是單向 轉讓亦即涉及責任義務或將資產轉移（或收取資產或取消責任義務），且於交換 時並不直接收取（或給予）實際物質價值，：：例如所有人之投資，所有人之合 法配得，：：等」。故財政部上揭八十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋 ：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，非屬盈餘分配，而屬 股票轉讓行為」，確符合上開美國之財務會計觀念，應為可採。五、和華公司於八十三年二月間之增資，係因八十二年處分土地之溢價收入，依公司 法第二百三十八條而列入資本公積，該項資本公積依公司法第二百三十九條第一 項及第二百四十一條之規定可轉為增資撥充資本。至於八十三年六月間基於公司 事業已屬傳統產業及同業競爭之激烈及財務穩健政策，乃依法辦理減資，以上係 不同時段之合法增資及合法減資之兩個法律行為，且分別依財政部函釋依法繳納 應納之稅捐，在法治國家及租稅法律主義之下，人民有依法納稅之義務，並有選 擇最有利之租稅環境從事其經濟活動之權利。
六、被告於復查決定書及財政部訴願決定書，對於本案之補稅及科罰，均依據財政部 八十四年三月廿二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋，認定本案和華公司之 股東有營利所得，應課徵所得稅。迨進入行政訴訟，始改提「實質課稅」及「租 稅規避」之論點，前後不一，顯見本件之認事用法實有違誤。㈠、被告答辯略謂：「和華公司此舉以現金收回資本公積轉增資配股與清算及將土地 增益分配予股東行為實無二致」，意謂和華公司此舉為稅捐規避之行為。然和華 公司「增資再減資」行為，與「清算分配所得給股東」之行為，兩者不僅法律規 範及法律效果不同；而且根據憲法所保障之一般的行為自由，納稅義務人得自由 安排其事務，俾儘可能減少稅捐支出，亦即在多數相當的法律上形成中，可以選 擇在稅捐上具有最有利於自己之稅法上效果之法的形式。此外，倘一個事實關係 之形成，不僅不符合稅捐構成要件之文義，亦不符合其構成要件之意旨及目的時 ，則稅捐構成要件即被避免，而屬於合法節稅之範圍。依上述理論，本件之情形 ，即屬於「合法節稅」之範圍，而非「稅捐規避」。再者，本件亦無被告所提「 實質課稅原則」之適用。
㈡、次按本件係因資產處分溢價，依公司法應累積為資本公積，並僅得彌補虧損或轉 增資之用。而以之轉增發行股票後，發行公司可（一）再減資收回該資本公積股 ，支付現金給股東，核屬證券交易所得，應停徵所得稅。（二）或經由解散清算 分配剩餘財產，則屬股東之營利所得，應依法繳納所得稅。因其所採之法律方式 不同，其稅負有別，且均屬於合法。
七、如前所述，和華公司之增資及減資，係不同時間兩階段之合法行為，並依行之多 年之財政部函釋處理其稅捐事宜。倘如被告所辯，則上揭財政部之相關函釋應及 早修改，在函釋未修改前之行為，不容被告為達課稅目的而事後予以曲解。八、另八十八年一月六日台財稅一發第八八一八九四三三五號函釋：『公司以出售資 產提充之資本公稅，於八十三年辦理轉增資配發股票予股東，復於八十四年隧即 辦理減資，以現金收回該股票之行為期間，財政部六十九年五月八日台財稅第三 三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函均局有 利於納稅義務人之有效釋函。雖然未編入「八十七年度版所得稅法令彙編」，納 稅人仍得據以主張援引適用。至於八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一 四四六號函係適用於「公司辨理清算時」：：』。其意旨與本件案情相同，從財 政部賦稅署該函釋之卷證中，即可瞭解關於「公司於八十三年辨理增資配股，復 於八十四年隨即辮理增資，以現金收回該股票」之事實與案情者，賦稅署以最高 賦稅主管機關，何以仍釋示仍應適用六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函 及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函之緣由。藉以瞭解稅 務法令之精神及課稅實務之其正立場。
貳、罰鍰部分：
一、依前（本稅部分）所述，被告違法課徵原告之八十三年度綜合所得稅，則據以科 處之罰鍰，當然亦屬違法。
二、依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋之意旨所示「人民違反法律上義務而應 受行政處罰之行為，應以人民有可歸之原因」，故違章行為之處罰，若法律無特 別規定者，仍以行為人具有過失為必要。本件原告有權依照主管機關對外表示之 法律見解（即依照財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋）來規劃 其法律生活，即使主管機關事後發現原來的法律見解有錯誤，但人民亦不能因此 而受到懲罰或其他的不利益。故本件原告並無過失可言，不應因此而受罰鍰之處 分。
三、縱然，如被告所辯而認定本件為稅捐規避，但稅捐規避本身並不違法，不得以稅 捐罰則加以處罰。
被告主張之理由：
壹、本稅部分：
一、查和華公司於八十三年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現 金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登 記及向被告辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增 資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且公司法 第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九 條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目 的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而和華公司未將該資本公 積保留於股本，或以現金股利發放，確藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金 收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股 東；況原告及其配偶以和華公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積 轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法
第十四條第一項第一類第一款營利所得，而非所稱屬股票轉讓性質；又財政部六 十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一 ○一四○○一一號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）之案件 方有其適用，和華公司以脫法行為，純粹惡意以無實質增減資方式分派股東剩餘 財產，是應參照前揭財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六 號函釋精神，認屬減資年度股東取得投資收益（營利所得），核屬減資年度（八 十三年度）股東營利所得。
二、查依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者 ，仍應依法補徵；原告於八十四年三月三十日申報其八十三年度綜合所得稅後， 被告發現應徵之系爭營利所得，於法定之核課期間內，即應依法補徵，所訴已核 課確定並引用司法院大法官會議釋字第二八七號解釋，顯係誤解。三、查新解釋令（八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函）縱未明 示取代舊解釋令，及隱含汰舊換新之用意，況且新解釋令係根據較新之法律及事 實狀況所為之解釋，是其正確性及原則亦較舊解釋令為高，應不再適用舊解釋令 ，因此在尚未決定或在法律救濟中之未確定案件應有適用，而新解釋令較舊解釋 令「不利」納稅義務人者，應是所涉及者為尚未決定之案件或為行政救濟中未確 定案件，分別處理，不利之新解釋令適用於「尚未決定」之案件，因本件係於八 十八年七月二十日核定，適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一 一四四六號函釋，應尚無特別問題。又和華公司利用結束營業之前，將公司巨額 資產分配發還予股東，不徒正當清算途徑（股東個人取得超過原始出資額部分， 應課個人所得稅），逕以迂迴方式即利用連續增減資之手法，而歸避股東原應負 擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅正義，更有違租稅公平原則，不應鼓勵，更 要有效予以遏止，從而原告主張之信賴，顯有誤解，亦不值得保護。是被告初查 依首揭財政部八十四年函釋規定，按原告及其配偶取得和華公司營利所得五、二 二○、○○○元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合，復查決定予以維持，財 政部訴願決定亦持相同見解。
四、按公司據以辦理增資之資本公積若來自「處分資產之溢價收入」，則應屬獨立、 原有資本之外所新產生的，不是舊有財富之延續，又這些財富係公司創造，分配 予股東符合股東原始之投資營利動機，應屬營利所得。五、和華公司於短短四個月之內，行增資旋後減資之形式規劃動作以現金收回約本公 積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬免於股東受 所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實。六、和華公司濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關 係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以隱藏實質交易關係，協助各該納稅 義務人減輕或免除其應納之租稅，此等增、減資行為，以迂迴之方法分配土地交 易所得予股東，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租 稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具 備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。本件系爭所得五、二，一○、○○ ○元應認屬和華公司股東（原告）之營利所得，歸課股東綜合所得稅。七、原告於九十年八月六日送達被告之行政訴訟調查證據狀副本，請求向財政部賦稅
署（以下簡稱賦稅署）調閱該署八十八年一月六日台稅一發第八八一八九四三三 五號函全卷，現謹就該函之內容及和華股份有限公司（以下簡稱和華公司）八十 三年度已不具永續經營之企業生存本質部分，補充答辯如下：㈠、經查賦稅署八十八年一月六日台稅一發第八八一八九四三三五號函，係財政部台 灣省北區國稅局（以下稱北區國稅局）就全益電磁鋼股份有限公司利用資本公積 轉增資復減資再辦清算之行為，應如何課稅乙節，向賦稅署請示，賦稅署就該案 之相關課稅事宜，對北區國稅局所作之答覆，並非賦稅署對外發布之所得稅釋示 函令，合先陳明。次查，上開賦稅署之答覆函中，雖說明財政部六十九年五月八 日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一 一號函，均屬有利於納稅義務人之有效釋函，雖未編入「八十七年版所得稅法令 彙編」，納稅義務人仍得據以主張援引適用，但該答覆函之說明三亦指明，公司 於利用資本公積，辦理增資再減資期間，其財務、營運各方面有不合「繼續經營 假設」之情形，稽徵機關應本諸職權詳細調查事證，參照財政部八十四年三月二 十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋規定辦理。㈡、本案和華公司係經營收錄音機等電子產品之製造買賣業務，其營業收入淨額自八 十年二億五仟萬餘元，減至八十一年一仟二佰萬餘元、八十二年九佰萬餘元、八 十三年二佰萬餘元，且該公司營利事業所得稅之簽證申報會計師廖如陽，亦於該 公司八十二年度營利事業所得稅簽證申報查核報告書中，對該公司八十年至八十 二年比較損益表之重要差異分析說明中，明確指出「該公司因產品無法在市場競 爭，幾已呈停工狀態，並於下半年將廠房、土地出售。：：，再由該公司八十三 年度之營業成本明細表中，亦可看出該公司八十三年度並無任何進料或進貨交易 ，由此即可察覺和華公司並無永續經營之跡象，至為明確。㈢、依前揭賦稅署八十八年一月六日台稅一發第八八一八九四三三五號函之內容，被 告將和華公司以無實益增減資方式分派股東剩餘財產之行為，依財政部八十四年 三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋精神，歸課和華公司股東減資 年度（八十三年度）營利所得，洵無違誤。
八、原告及其配偶楊劉美于八十三年度領有和華公司營利所得之事實，已經被告於九 十年三月十六日及同年六月五日提出之答辯狀中敘明原委，原告及其配偶楊劉美 于於八十三年間繳納證券交易稅之行為，並不影響其二人於八十三年度領有和華 公司營利所得之事實，是原告尚不能以其本人及配偶楊劉美于於八十三年度已繳 納證券交易稅之行為，而免除其二人應負擔繳納源自和華公司營利所得之綜合所 得稅義務。至原告及其配偶楊劉美于於八十三年間繳納之證券交易稅，若經查明 確有重覆課稅情形時，得依法核退，併予陳明。貳、罰鍰部分：
一、經查原告八十三年度短漏報其本人及配偶營利所得合計五、二二○、○○○元， 短漏稅額計一、六五一、四四○元，是被告原處分依據前揭法條規定，按漏稅額 處○．五倍罰鍰八二五、七○○元（計至百元止），並無不合，復查決定予以維 持，財政部訴願決定亦持相同見解。
二、查原告為和華公司股柬之一，亦擔任董事一職，理應較一般人更能注意了解、且 亦參與該公司增減資之會議議決事項，並非單純的信賴第三者，難認其漏報為無
故意或過失。
三、又財政部六十九年五月八日台財稅第三二六九四號及八十一年五月二十九日台財 稅第八一○一四○○一一號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本 公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，具與本件 之情形並不相同，亦無主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。本件原告應申報而未 申報系爭營利所得，既難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處 罰。
理 由
壹、本稅部分：
一、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得 ：公司股東所獲分配之股利總額．．．。」為所得稅法第十四條第一項第一類所 明定。次按「營利事業出售土地之之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定 ，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定， 屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」及「○○企業股份 有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增 資，其無償配發之股份金額，非屬股東原出資額，依財政部（）台財稅第三一 六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收 益或營利所得申報課徵所得稅。」亦分別為財政部七十五年十二月八日台財稅第 0000000號及八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函所 明釋。又依財政部六十二年三月二日台財稅字第三一六○四號函釋意旨謂「解散 之公司依公司法第三三○條規定，於清償債務後按股東股份比例分派剩餘財產時 ，其超過原出資額部分，應按公司實際分派數，依所得稅法第八十八條有關公司 分派股利之扣繳規定辦理。至其扣繳憑單及各類所得資料申報書應填報之金額， 自亦以公司實際分派數額為準」。上開解釋內容與系爭所得發生時所得稅法第十 四條第一項及第八十八條規定意旨及實質課稅精神相符，應予適用。二、本件原告及其配偶楊劉美于為和華公司股東，和華公司於八十二年問出售土地， 將售地增益二二八、三五○、一七一元轉則資本公積，且於八十三年二月五日股 東常會決議利用資本公積辦理轉增資金額一四五、○○○，○○○元，隨即於同 年六月十四日為減資基準日，辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金 額一七○、○○○、○○○元，該公司並於八十四年七月十二日經台北市政府建 設局准予公司解散登記等事實，為兩造所不爭執，復有和華公司之股東名簿、八 十三年度營業成本明細表、八十三年度營利事業所得稅結算申報書、八十三年度 營利事業所得稅結算申報核定通知書、資產負債表線上維護作業－資產、負債及 淨值、未分配盈餘調閱清單、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、資產負債表、資 產負債表帳外調整分錄彙總表、資本公積形成明細表、資本公積撥充資本金額計 算明細表、處分資產溢價收入轉列資本公積計算明細表、增加資本登記資本額查 核報告書、配發予原告之增資股股票、減資明細表、減少資本登記資本額查核報 告書、解散登記申請書、臺北市政府建設局准和華公司解散登記之函等影本附於 原處分卷可稽，自堪信為真實。被告初查乃依首揭財政部函釋意旨，按和華公司 八十三年度減資收回股票金額及八十四年度清算所得分配剩餘財產金額，歸課各
股東當年度營利所得，其中原告取得營利所得四、三五○、○○○元，配偶楊劉 美于取得營利所得八七○、○○○元，合計五、二二○、○○○元，核課原告當 年度綜合所得總額為六、三九四、○一○元，淨額為五、七九八、一八六元，補 徵所得稅一、六五一、四四○元，並按所漏稅額一六五一、四四○元處以○．五 倍罰鍰八二五、七○○元。原告不服，循序提起本件訴訟，主張：如事實欄所載 。是本件首應審究者，厥為⒈系爭所得原告由和華公司以資本公積轉增資配發股 票，嗣後辦理減資以現金收回，其性質屬於所得稅法第十四條第一項第一類第一 款「營利所得」，或是屬於「股票轉讓」性質？又和華公司是否以脫法行為惡意 以無實質增減資方式分派股東剩餘財產？⒉原告八十三年度綜所稅是否屬核課確 定之案件？是否有司法院大法官會議釋字第二八七號解釋、稅捐稽徵法第一條之 一以及行政法「信賴保護原則」之適用？
三、本院查：
㈠、和華公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第 二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依 同法第二百三十二條規定，公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第二百 四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本 公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以（新）股份分派之方式，分派股息 及紅利，是該公司確有因土地之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利， 自屬營利所得分派，故股東（原告為該公司股東）於取得無償配發之（新）股份 時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，原告原應於其所得實現 年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依首 揭財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋，雖免計入 該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配 時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故原告如於八十三年間有轉讓資本公積轉增資 配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第四條之一規定，自七十 九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所 得稅，至堪認定。
㈡、又公司減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，典型上有實質上減 資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金） 兩種，經查本件和華公司係經營各種電子製品、設備、組件及其相類或有關物品 之加工、裝配製造及買賣等，該公司所為增資、減資程序係在八十三年間，然依 原處分卷附之該公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書、八十三年度營利事 業所得稅結算申報核定通知書之記載內容以觀，該公司於八十三度申報及核定之 課稅所得額均為四二九、二九九元，於八十三年二月間將資本公積轉增資（即以 增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是該 公司無公司法上所謂形式上減資可言。再公司法實質上減資係指在公司正常營業 狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷， 須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟查 和華公司於八十三年二月間增資後，旋於同年六月間減資，並於八十四年七月間 向臺北市政府建設局申請解散公司登記，短短期間，自無所謂經濟情勢變遷可言
，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之 情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係利用出售土地增益轉列資本公積，以 該資本公積轉增資，再減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票及清算之方式 ，將出售土地增益分配予股東，究其行為非屬股票轉讓之性質，仍為股利之分派 ，自無首揭財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋、八十一年五月 二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋之適用，自亦無原告所訴信賴保護 原則之適用。原告既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅 ，否則股東（原告為該公司股東）藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利 ，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而被告以 和華公司於八十三年間辦理減資手續，其形式上雖為轉增資股票之轉讓，惟實質 上該收回之股票不能再行轉讓，與股票具流通轉讓之性質有間，而認和華公司藉 由現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東之年度，為 原告取得股利所得之年度，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定 ，認屬營利所得，而課徵綜合所得稅，尚非無據。㈢、按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效 之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然 錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法 之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。財政部中華民國七十 五年三月二十一日台財稅字第七五三○四四七號函說明四：『本函發布前之案件 ，已繳納營利事業所得稅確定者，不再變更；尚未確定或已確定而未繳納或未開 徵之案件，應依本函規定予以補稅免罰』，符合上述意旨，與憲法並無牴觸。」 為司法院釋字第二八七號解釋所釋示。依該解釋意旨及財政部六十一年八月二日 台財稅第三六五一○號函釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規 之原意，應自法規生效之日起有其適用。而財政部六十二年三月二日台財稅第三 一六○四號函及八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函，均係 對三十七年四月一日公布施行之所得稅法第十四條一項第一類之營利所得及同法 第八十八條有關公司清算時，分配剩餘財產，以土地交易增益轉列資本公積，並 辦理增資，其無償配發股份金額，超出原出資額，非屬股東原出資額部分，應全 數作為股東分派年度之投資收益或營利所得，申報課徵所得稅，並應依股利分派 辦理扣繳之闡明性釋示，係財政部本於其職掌所為，且未逾越所得稅法第八十八 條規定意旨，應適用於本件，且應自法規生效之日起有其適用。本件係上開八十 四年三月二十二日函釋發布前之案件，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，於 核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。原告八十三年度綜合所得 稅補徵處分係於八十八年十二月六日開徵，未逾核課期限，原告所訴已核課確定 乙節，顯係誤解。且和華公司係於「營業存續期間內」，行「解散清算」之事實 ，利用結束營業之前，將公司巨額資產分配發還予股東，不循正當清算途徑，逕 以迂迴方式即利用連續增減資之手法，將出售土地增益分配予股東而規避股東原 應負擔之所得稅負，實有違誠實報稅精神及租稅公平原則，並無信賴利益可言， 亦不值得保護。自有該函之適用，核與所得稅法之意旨無違，亦無稅捐稽徵法第 一條之一規定之適用。原告主張本件不應追溯適用八十四年三月二十二日台財稅
第八四一六一一四四六號函釋，應適用稅捐稽徵法第一條之一規定云云，均不足 採。
四、至於原告引用賦稅署八十八年一月六日台財稅一發第八八一八九四三三五號函釋 ，主張財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九 日台財稅第八一○一四○○一一號函均屬有利於納稅義務人之有效釋函。雖然未 編入「八十七年度版所得稅法令彙編」，納稅人仍得據以主張援引適用云云。經 查：
㈠、賦稅署八十八年一月六日台稅一發第八八一八九四三三五號函令雖說明財政部六 十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一 ○一四○○一一號函，均屬有利於納稅義務人之有效釋函，納稅義務人仍得據以 主張援引適用，但該答覆函之說明三亦指明，公司於利用資本公積，辦理增資再 減資期間，其財務、營運各方面有不合「繼續經營假設」之情形，稽徵機關應本 諸職權詳細調查事證，參照財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一 四四六號函釋規定辦理。
㈡、本件和華公司係經營收錄音機等電子產品之製造買賣業務，其營業收入淨額自八 十年二億五仟萬餘元，減至八十一年一仟二佰萬餘元、八十二年九佰萬餘元、八 十三年二佰萬餘元，且該公司八十三年度並無任何進料或進貨交易，公司幾已呈 停工狀態，此有和華公司八十三年度營業成本明細表、八十二年度營利事業所得 稅結算申報核定通知書及會計師查核報告書等附卷可稽，和華公司無永續經營之 事實，足堪認定。
㈢、依賦稅署八十八年一月六日台稅一發第八八一八九四三三五號函之內容，被告將 和華公司以無實益增減資方式分派股東剩餘財產之行為，依財政部八十四年三月 二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋精神，歸課和華公司股東減資年度 （八十三年度）營利所得，並無違誤。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得 額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法第 一百十條第一項定有明文。
二、本件原告訴稱：依司法院釋字第二七五號解釋意旨，違章行為之處罰，若法律無 特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。本件原告依首揭財政部六十九年函釋 來規劃法律生活，即使主管機關事後發現原來的法律見解有錯誤，但人民亦不能 因此而受到懲罰或其他的不利益。故本件原告並無過失可言，不應因此而受罰鍰 之處分云云。惟查：如前（本稅部分）所述，原告不得主張信賴首揭財政部六十 九年及八十一年函釋，且原告為和華公司之股東兼董事，亦參與該公司增、減資 之會議議決事項，知悉該公司增、減資之目的為將出售土地增益分配予股東，並 非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，難謂無故意或過失，依司 法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰。
叁、綜上所述，被告以和華公司於八十三年間辦理減資程序收回該公司出售土地增益 轉列資本公積轉增資配發股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告取得 營利所得四、三五○、○○○元其配偶楊劉美于取得營利所得八七○、○○○元
，合計五、二二○、○○○元，歸課原告當年度綜合所得稅，核定全年綜合所得 總額為六、三九四、○一○元，，淨額為五、七九八、一八六元，除核定補徵稅 額一、六五一、四四○元外，並依所得稅法第一百十條第一項規定處以所漏稅額 一、六五一、四四○元處以○．五倍罰鍰計八二五、七○○元。揆諸首揭法條規 定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決 定及原處分（含復查決定），並無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，本院認 原告等其餘主張無庸一一審究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 九 月 二十一 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 劉介中
法 官 黃清光 法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 九 月 二十一 日 書記官 黃明和
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