臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二九九二號
原 告 竹榮鋼鐵工業股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長
訴訟代理人 丙○○（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年十月十二日台
八十九訴字第二九七八三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
事實概要：緣原告民國（以下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報全 年所得額新台幣（以下同）四、六八四、一二一元，課稅所得淨額虧損一、六一○ 、二九五元，其中申報扣抵前五年核定虧損六、二九四、四一六元，案經被告初查 以其八十三年度營利事業所得稅結算申報，有關營業成本部分因帳載不全，依同業 利潤標準核定，不符所得稅法第三十九條規定，乃予剔除，核定八十四年度營利事 業課稅所得額為四、六八五、一四八元，應補繳稅額八○三、二八七元。原告不服 ，申經被告復查結果，以八十八年一月十六日北區國稅法第00000000號未 准變更，向財政部提起訴願，經該部以八十九年三月六日台財訴第0000000 000號決定駁回，遞向行政院提起再訴願，亦遭八十九年十月十二日台八十九訴 字第二九七八三號決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告經合法通知未於言詞辯論期日到場，據其於準備程序及起訴狀聲明求為判決 ：如主文所示。
兩造之爭點：
原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，係依同業利潤標準核定，是否得依所得 稅法第三十九條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織 之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色 申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內 各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」於八十四年度申報扣抵該年度之 虧損六、二九四、四一六元？
㈠原告主張之理由：
⒈所謂「帳冊簿據完備」，係指「帳簿已依法設置並記載」及「憑證單據收受齊 全」，故原告帳冊簿據是否完備，被告本應依上述要件查明原告帳據是否符合
，唯被告僅憑財政部（）台財稅第三二三八三號函釋示認定事實，屬未調查 證據前所為之推定，財稅界先進張繁在其所著「稅務救濟實用」，即列舉多案 財政部、行政院及最高行政法院（改制前為行政法院，以下同）之訴願決定或 判決，對此類似被告之作法，均持否定之見解。況財政部在該函釋後，以七十 八年六月二十八日台財訴第七八一三三九八五七號函略以：⑴所得稅法第三十 九條關於公司組織營利事業盈虧互抵之規定，其所稱帳冊簿據完備乙詞，係指 營利事業之會計制度健全，一切有關之會計帳冊簿據憑證齊全完備而言。⑵會 計師簽證申報時逕依同業利潤標準查核申報，核與會計帳冊簿據不完備，係屬 二事，仍應依法究明是否符合帳冊簿據完備之要件，再憑以論據虧損扣除。另 財政部七十九年十一月二十一日台財稅第七九○七一○五五一號函，亦為相同 之釋示。原告歷年營利事業所得稅結算申報，均由稽徵機關查帳核定。惟八十 三年度因資產報廢等原因，發生鉅額虧損，簽證會計師為使申報數好看些，以 未能提示詳細成本資料供核，即按同業利潤標準核定營業成本，故請究明原告 該年度是否符合帳冊簿據完備之要件，再憑以論據虧損扣除。 ⒉原告於訴願程序時，依被告通知，如期提示依財政部頒定「稅捐稽徵機關管理 營利事業會計帳簿憑證辦法」（以下稱會計帳簿憑證辦法）所設置之帳據，而 「直接原料明細表、單位成本分析表、產品產銷存表」並非上述管理辦法規定 之帳簿憑證，被告通知函亦未指定。況上列表單亦係由原告依上述管理辦法所 設置帳證節錄彙總編製，此為被告於準備程序時所不否認，故該等表單之功用 ，僅在「便利查核」，無關帳冊簿據是否完備，該表單於何時編製，亦與帳冊 簿據是否完備無關。又原告於再訴願程序時，已將上述表單提呈行政院轉交被 告查核，惟被告竟指摘「銷貨簿及銷貨發票所記錄之單位均為公斤」「銷貨發 票品名均為玻璃管，並無規格」，誠與事實不符。經查： ⑴原告產銷之PS管係以「公斤」計價，至各種規格之日光燈管則以「支」計價 ，銷貨發票開立以公斤計價之玻璃管均為PS管，至其他產品（日光燈、泡壳 ）等，於銷貨發票均已載明規格及數量單位（支、只），有八十三年度一月 份銷貨簿（非屬必設帳簿）及部分銷貨發票影本供參。 ⑵原告之產品有以公斤、或支、或只計價，而原料均係以公斤計價，為利產耗 分析，原告並於「單位成本分析表」將非以公斤為計價單位者，列明單位重 量及計算產製總重量，至直接人工及製造費用則採一貫及合理方法（生產重 量）分攤至各產品。
⒊綜上所陳，原處分及一再訴願決定容有未洽，請判決如訴之聲明。 ⒋證據：提出八十三年度銷貨簿一月份帳頁三份、八十三年度一月份銷貨發票二 十份、相關產品生產紀錄簿帳頁、張繁著「稅務救濟實用」第二五一至二六一 頁節本、財政部七十九年十一月二十一日台財稅第七九○七一○五五一號函等 影本。
㈡被告經合法通知未於言詞辯論期日到場，據其起訴狀主張之理由為： ⒈按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會 計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經 會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧
損，自本年純益額中扣除，再行核課。」為所得稅法第三十九條所明定。次按 「公司組織之營利事業，依所得稅法第三十九條但書規定，得在本年度純益額 中扣除前三年虧損者，除須使用藍色申報書或經委託會計師查核簽證申報外， 並應以會計帳冊簿據完備及如期申報為要件。公司組織之營利事業依所得稅法 第一百零二條第三項規定，委託會計師查核簽證申報者，固得適用同法第三十 九條但書規定；惟營利事業之毛利率經委託簽證會計師依同業毛利潤標準予以 核算，其存貨紀錄既已不夠完備，即與第三十九條但書規定帳冊簿據完備之要 件不符。」經財政部六十七年四月十二日台財稅第三二三八三號函釋有案。 ⒉本案於訴願程序中，經被告通知原告提示八十三年度帳簿憑證供核後，因原告 提示帳證中並無直接原料明細表、單位成本分析表、產品產、銷、存等各項成 本記錄表，此有被告調借原告帳簿憑證收據附案可稽；又提示帳簿中，銷貨憑 證及銷貨帳記錄都為「玻璃管」，而生產記錄之產品規格計有10W25φ、15W25 φ、20W37.25φ、‧‧‧等十八種之多，其單位價格自不相同，因此互相之間 無法勾稽，又原料種類亦有純碱、矽砂、芒硝等十數種，究竟有多少原料可製 成何種產品皆無法勾稽，因此其原料成本無從查核，再者人工製造費用之歸屬 分擔亦無法核計，原告帳冊簿據應屬不完備。
⒊原告於再訴願程序中，提示八十三年度各項帳冊憑證，又再補具各項成本報表 ，即原、物料進耗存表各乙份、直接原料明細表四份、單位成本分析表乙份、 產品產銷存表乙份；並經行政院囑被告查明可否據以查核及得否於本（八十四 年度）年度准予扣抵前五年虧損等節，結果如下： ⑴查原告補提示之各項成本報表及補登於各項帳簿之紀錄，其直接原料明細表 計有成品十四種，除PS管生產單位為「公斤」，泡殼S25生產單位為「只」 外，其餘產品之生產單位均為「支」，此在原告之「單位成本分析表」及「 生產記錄簿」等記載之單位都相同，惟其銷貨簿及銷貨發票所記錄之單位均 為「公斤」，且銷貨發票品名均為「玻璃管」，並無規格，此與直接原料明 細表所記載之產品種類都不相符；又銷貨發票上品名「玻璃管」之單價各不 相同，實無法核對勾稽究竟係銷售何種產品，自無法勾稽其產品進銷存之數 量，故其成本無法加以勾稽。
⑵因其銷售數量係以「公斤」為單位，而原告補製作之各項成本報表大都以「 支」為單位，其所提示之單位成本分析表，對於直接人工及製造費用之分攤 與帳載之單位（銷貨簿）無法勾稽查核，直接人工與製造費用之分攤應係臨 訟補具，不足採信，因此其帳載仍不完備。
⑶綜上所述，原告申報八十四年度營利事業所得稅扣抵前五年虧損仍與所得稅 法第三十九條規定及財政部六十七年四月十二日台財稅第三二三八三號函釋 規定不符。故被告否准其扣抵八十三年度虧損並無不合，訴願、再訴願決定 並無違誤，請判決如答辯之聲明。
理 由
程序部分：
本件被告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用 民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰準用民事訴訟法第三百八十五條第一
項前段，依原告之聲請，由其一造辯論而為判決。實體部分：
㈠按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計 帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計 師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自 本年純益額中扣除，再行核課。」「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規 定設置帳簿：買賣業：‧‧‧製造業：㈠日記簿：得視實際需要加設特種日 記簿。㈡總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。㈢原物料明細帳（或稱材料 明細帳）。㈣在製品明細帳。㈤製成品明細帳。㈥生產日報表：記載每日機器運 轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。㈦ 其他必要之補助帳簿。‧‧‧」分別為所得稅法第三十九條、稅捐稽徵機關管 理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第二款所明定。所謂「其他必要之補助帳冊 」，應係指日記簿、總分類帳、原物料明細表、在製品明細帳、製成品明細帳、 生產日報表以外，與之有關之必要補助帳簿而言。例如：原料進耗存表、物料進 耗存表、直接原料明細表、單位成本分析表、產品產銷存表等屬之。又「公司組 織之營利事業，依所得稅法第三十九條但書規定，得在本年度純益額中扣除前三 年虧損者，除須使用藍色申報書或經委託會計師查核簽證申報外，並應以會計帳 冊簿據完備及如期申報為要件。公司組織之營利事業依所得稅法第一百零二條第 三項規定，委託會計師查核簽證申報者，固得適用同法第三十九條但書規定；惟 營利事業之毛利率經委託簽證會計師依同業毛利潤標準予以核算，其存貨紀錄既 已不夠完備，即與第三十九條但書規定帳冊簿據完備之要件不符。」經財政部六 十七年四月十二日台財稅第三二三八三號函釋示在案，該函釋與所得稅法第三十 九條但書旨在建立誠實申報納稅制度之立法意旨相符，於法無違，自得適用相關 事件。因此，營利事業毛利率經委託簽證會計師依同業毛利潤標準予以核算者， 如復未依會計帳簿憑證辦法第二條第二款規定設置帳簿，應認其帳冊簿據不完備 ，無所得稅法第三十九條但書規定之適用。
㈡原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額四、六八四、一二 一元，課稅所得淨額虧損一、六一○、二九五元，其中申報扣抵前五年核定虧損 六、二九四、四一六元，案經被告初查以其八十三年度營利事業所得稅結算申報 ，有關營業成本部分因帳載不全，依同業利潤標準核定，不符所得稅法第三十九 條規定，乃予剔除，核定八十四年度營利事業課稅所得額為四、六八五、一四八 元，應補繳稅額八○三、二八七元。原告不服，以其符合所得稅法第三十九條規 定，請准予扣除八十三年度虧損，申經被告復查結果，以原告八十三年度營業成 本係按同業利潤標準核定，依行為時所得稅法第三十九條及財政部六十七年四月 十二日台財稅字第三二三八三號函釋規定，不符合准予扣抵之要件，原核定予以 剔除，並無不合，乃未准變更。原告以依財政部七十九年十一月二十一日台財稅 第七九○七一○五五一號函釋，會計師簽證依同業利潤標準調整毛利或是否帳外 調整申報，與委任營利事業會計帳冊簿據是否完備，係屬二事，稽徵機關應查明 會計師簽證調整原因，個案究明是否符合會計帳冊簿據完備之要件，又其歷年營 利事業所得稅結算申報，均由稽徵機關查帳核定，惟八十三年度因資產報廢等原
因，發生鉅額虧損，簽證會計師為使申報數好看，以未能提示詳細成本資料供核 ，即按同業利潤標準核定營業成本，請究明原告該年度是否符合帳冊簿據完備之 要件，再憑以論據虧損扣除等理由，訴經財政部訴願決定亦持與原處分相同之論 見駁回其訴願。原告於再訴願時補提八十三年度各項帳冊憑證及各項成本報表（ 即原、物料進耗存表各一份、直接原料明細表四份、單位成本分析表一份、產品 產銷存表一份）供核，惟經行政院交被告查核結果，據經被告八十九年九月十三 日北區國稅法字第八九一○五二二六號函說明其帳載仍不完備在卷為由駁回之。 ㈢茲就本件爭點分述如次：
⒈原告於申報八十三年度營利事業所得稅時，僅設置分錄簿、現金簿（原告訴訟 代理人主張二者合稱為日記簿）、總分類帳冊、現金簿、原物料明細表、生產 紀錄簿（原告訴訟代理人主張製成品明細帳、生產日報表合併為生產紀錄簿） 等帳簿，並無原料進耗存表、物料進耗存表、直接原料明細表、單位成本分析 表、產品產銷存表等補助帳簿，有被告「調借帳簿憑證收據」影本附原處分卷 可按。原告係於再訴願時始補提上開補助帳簿，並經行政院交被告查核之事實 ，復經載明於再訴願決定書明確。是原告訴訟代理人於本院九十年七月二十六 日準備程序中主張原料進耗存表、物料進耗存表於八十三年度申報時即已提出 乙節，即不足採。
⒉次查，原告主張其產銷之PS管係以「公斤」計價，各種規格之日光燈管則以「 支」計價，銷貨發票開立以公斤計價之玻璃管均為PS管，至其他產品（日光燈 、泡壳）等，於銷貨發票均已載明規格及數量單位（支、只）及其產品有以公 斤、或支、或只計價，而原料均係以公斤計價乙節，本院就其提出八十三年度 銷貨簿一月份帳頁三份、八十三年度一月份銷貨發票二十份、相關產品生產紀 錄簿帳頁等影本核對結果，雖無不合；然其原料既係一律以「公斤」為單位， 但銷貨發票上除品名「玻璃管」之PS管係以「公斤」為單位外，其餘日光燈管 係以「支」為單位，經被告查核發現規格達十八種之多，而泡壳係以「只」為 單位，日光燈管、泡壳每支、每只之重量為何，亦即「一公斤」原料，可做成 多少「支」「只」之日光燈管、泡壳，均付闕如，自屬無從勾稽；且原料種類 亦有純碱、矽砂、芒硝等十數種，究竟有多少原料可製成何種產品，亦屬無法 勾稽，其原料成本無從查核，再者人工製造費用之歸屬分擔，亦屬無法核計。 原告之成本既無法勾稽，堪認其帳冊簿據應屬不完備。是原告主張其八十三年 度符合帳冊簿據完備之要件，應適用財政部七十九年十一月二十一日台財稅第 七九○七一○五五一號函釋等語，要難採取。
⒊原告於申報八十三年度營利事業所得稅時，既係依同業利潤標準核定，未依會 計帳簿憑證辦法第二條第二款規定設置原料進耗存表、物料進耗存表、直接原 料明細表、單位成本分析表、產品產銷存表等補助帳簿，雖係事後另行補做， 亦難認係帳證完備。從而，被告依財政部六十七年四月十二日台財稅第三二三 八三號函釋，認原告有關營業成本部分帳載不全，無所得稅法第三十九條但書 規定之適用，認事用法，並無違誤，一再訴願決定遞予駁回，亦無不當，均應 予維持。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及一再訴願決定，為無理由，應予駁 回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五第一項前段、行政訴訟法條第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十 年 九 月 二十四 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王 立 杰
法 官 黃 清 光
法 官 陳 雅 香
右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 九 月 二十五 日 書記官 鄭 聚 恩
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