臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第九三○號
原 告 松億農產品加工
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 戊○○
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
丙○○
右當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月二十一日台財訴字第○
九○一三五○一一九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告未辦理貨物稅廠商登記及產品登記，即擅自產製楊桃、葡萄、 百香果、檸檬、柳橙及烏梅等濃縮果汁之應稅貨物出廠，經被告於八十五年八月 九日查獲，除補徵短漏貨物稅二九一、一○八元外，並依貨物稅條例第三十二條 第一款規定，按補徵稅額處十倍之罰鍰二、九一一、○○○元（計至百元止）； 原告不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起行政訴訟。乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分及訴願決定均撤銷。二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴及補充意旨略以：
一、貨物稅條例第八條所謂應予課徵貨物稅之「飲料品」，係限定須以「設廠機製」 之清涼飲料品為限，此觀該條條文第一項規定自明；是倘非以「設廠機製」方式 生產之飲料品，自不得依該條規定課徵貨物稅。原告係一由農民組織成之合作團 體，即農民於採收水果後，為免因滯銷而使水果腐壞導致血本無歸，乃成立簡易 加工場，利用簡單之清洗、切割、煮沸、攪拌等程序，將水果製成天然果汁或濃 縮果漿後，由各農民按事先協議之比例取回成品，各負盈虧各自處理，並未使用 大型或複雜機具大量產製成品，此本係處於經濟弱勢之農民於欠缺政府輔導照顧 下所為之不得已自助行為，符合農產品市場交易法第十一條規定，農民或農民團 體辦理農產品共同運銷，出售其農產品，免徵印花稅及營業稅，貨物稅當然亦得 免除，自非貨物稅條例第八條所規定之「設廠機製」而應予課徵貨物稅之對象。二、被告以其所製作原告談話記錄中，曾陳稱場內之機器因不合實際，已廢時多日不 用，可見原告有利用機具產製貨物乙節，惟該筆錄內容，僅係謂原告場內置有「 已廢棄不用」之機具，原告並未遭查獲「當場」使用機具產製貨品，故此談話筆 錄內容充其量僅能認定原告「過去」曾有利用機具產製成品之嫌疑，並無法證明 被告於上次遭命補稅後至此次遭查核期間，仍有利用機具產製貨品之行為。另原 告於八十五年九月二日申辦貨物稅廠商設立登記時所檢附之簡明平面圖，係原告
於八十五年八月九日遭被告機關查核後始提出者，該平面圖上縱繪有機具配置相 關位置，然此僅係原告於此次遭查獲後所發生之新事實，無法以此事後所發生之 新事實推論原告於遭查核時即有使用該機具產製貨品。三、又貨物稅條例第八條第二項明文規定，凡合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃 縮果漿、濃縮果汁及純天然疏菜汁，免稅。原告所產製之系爭果汁或濃縮果漿， 曾將之主動送請經濟部商品檢驗局檢驗，經認定所有產品均符合「ＣＮＳ中國國 家標準」總號第二三七七號水果及蔬菜汁飲料標準，有該局委託試驗報告影本乙 份為據。亦曾分於八十年及八十四年，二度參加當時台灣省政府所屬事業單位「 台灣新生報社」所舉辦之優良食品評鑑會農產暨加工食品類之評鑑比賽，均獲頒 「優良食品證書」，其上記載「經評審委員審慎評鑑品質衛生包裝均符合標準」 ，可證原告所生產之製品，其標示與內容均屬相符；故本件原告所產製之果汁及 濃縮果漿，應屬貨物稅條例第八條第二項所規定符合國家標準而可免稅者。四、按ＣＮＳ二三七七標準，僅為食用標準，其設立目的與貨物稅條例之立法目的不 同；故該標準是否即為貨物稅條例第八條第二項所規定之「國家標準」，大有疑 義，不宜逕予認定二者相同；關於此疑點，請鈞院得依職權送請司法院大法官會 議解釋，並於大法官會議為解釋之前，暫停本件訴訟之進行，以障當事人權益。五、財政部曾於七十五年九月十六日以台財稅字第七五六四○一一號函示「對於免稅 之純天然果蔬汁抽樣送驗是否符合國家標準，應照左列規定辦理：「對保存期限 較短之一般紙盒裝產品，應即派員檢送二盒送驗，並請檢驗單位提前處理，同時 注意試驗完成日期，以便及時取得試驗報告。」收到該項報告顯示不合國家標準 時，應即自動請求檢驗機關（就其所存另一盒）複驗，如複驗仍不合於標準時， 再依規定發單補稅．．．」，而本件由被告機關之復查決定書、答辯理由或原訴 願決定書中，均無法看出被告機關對於原告產製品之檢驗，有依照上揭財政部函 釋所指之法定程序為檢驗及複驗；則本件被告既未依法定程序對原告產製品為檢 驗，即遽爾對原告發單補稅及科罰，自屬違法不當。六、貨物稅之課徵本係用以針對奢侈性或特殊性消費所為之課稅，範圍不應過大，致 有與營業稅疊床架屋、重覆課稅之不公平情形產生；我國課徵貨物稅之稅制施行 至今，其範圍竟已廣泛至幾乎與營業稅之課徵範圍相同，殊屬不當；學者通說及 業界多主張應將貨物稅之課徵廢止。又據報載：本年度所召開之經發會研討會議 中，經發會工商聯誼會也建議「取消貨物稅以促進景氣全面復甦」，不僅學者及 實務多反對課徵貨物稅，連政府財政部官員亦認為不應課徵貨物稅。因總統日前 承諾，經發會之共識將作為政府未來施政改革之標準，且對政府具有拘束力，因 而，貨物稅之廢止，應係指日可待；為免政府於明令廢止貨物稅課徵之前，鈞院 已就本案為判決，致造成對原告難以彌補之遺憾；請鈞院得暫先將本件訴訟依職 權停止進行。
貳、被告答辯意旨略以：
一、原告未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，加工產製楊桃濃縮汁、葡萄濃縮 汁、百香果濃縮汁、柳橙濃縮汁、檸檬濃縮汁及烏梅濃縮汁等應稅貨物，案經被 告所屬南投縣分局於八十五年八月九日查獲，原告隨即於八十五年九月二日及八 十六年一月三十日申辦貨物稅廠商及產品登記，經被告所屬南投縣分局核准在案
，原告並於八十五年十月份起按規定完稅申報；是原告雖訴稱其僅利用簡單之工 具切割、清洗、浸泡、煮沸、攪拌、裝瓶加工系爭農產品，但依卷附談話紀錄， 原告指稱該機器因不合實際，已廢時多日不用，已足認其有利用機具產製貨物之 事實，又原告於八十五年九月二日辦理貨物稅廠商設立登記時，檢附廠房倉棧簡 明平面圖，亦載明其機器設備之配置位置，是原告既為利用機具產製應稅貨物， 自屬貨物稅稽徵規則第五條規定之設廠機製。
二、至原告訴稱其產製之系爭貨物，由農民按事先協議之比例，取回加工之成品後， 各負盈虧各自處理，有農民合作加工契約書可稽，符合農產品市場交易法第十一 條規定，農民或農民團體辦理農產品共同運銷，出售其農產品，免徵印花稅及營 業稅，貨物稅當然亦得免除；經查以農產品加工之飲料品，除符合貨物稅條例第 三條之免稅貨物及第八條第二項合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、 濃縮果汁及天然蔬菜汁者，始可免徵貨物稅外，其他凡屬貨物稅條例第八條及貨 物稅稽徵規則第五條所稱「設廠機製」之清涼飲料品均應課徵飲料品貨物稅，尚 無因產製者身分不同而得享有免稅優惠之規定；況農產品市場交易法第十一條僅 規範農民或農民團體辦理農產品共同運銷，出售其農產品，免徵印花稅及營業稅 ，並無免徵貨物稅之規定。
三、按天然果汁之檢驗及免徵貨物稅認定標準，依財政部六十四年七月十七日及七十 二年二月十八日台財稅第三五一六七號及第三一一○六函釋，應以經濟部商品檢 驗局及所屬機關檢驗之結果為準，且係依據檢驗單位檢驗所含之「糖度」、「酸 度」、「灰分」、「胺基酸態氮」及「不溶性固形物」等五類，判斷是否合於Ｃ ＮＳ國家標準，認定是否免徵貨物稅；經查本件被告機關初查至該場勘查發現系 爭產品，均係原告設廠機製之清涼飲料品，且所有產品經經濟部商品檢驗局檢驗 結果，均未符合ＣＮＳ二三七七國家標準，有談話筆錄及經濟部商品檢驗局委託 試驗報告等相關資料附卷可稽，是系爭產品應為貨物稅條例第八條第一項規定之 應稅貨物，又原告為產製應課徵貨物稅貨物之廠商，未依規定辦理貨物稅廠商登 記及產品登記，擅自產製應稅貨物楊桃濃縮汁、葡萄濃縮汁、百香果濃縮汁、柳 橙濃縮汁、檸檬濃縮汁及烏梅濃縮汁等飲料品銷售出廠，違反貨物稅條例第十九 條規定，從而被告依貨物稅條例第三十二條第一款及財政部七十六年六月廿九日 台財稅第0000000號函釋意旨，按百分之八稅率，補徵貨物稅二九一、一 ○八元及補徵稅額處十倍之罰鍰二、九一一、○○○元（計至百元），並無不合 。
理 由
一、按「飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之；其稅率如左：一、稀釋天然果蔬 汁從價徵收百分之八。．．．前項飲料品合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃 糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅。」「產製廠商應於開始產製貨物前，向 工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」又「納稅義務 人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外，處新台幣九千元以上三萬元以下罰 鍰：一、未依第十九條或第二十條規定申請登記者。」分別為行為時貨物稅條例 第八條、第十九條及第二十八條第一款所明定。次按本條例第八條第一項所稱設 廠機製，指左列情形之一：一、設有固定製造場所，使用電動或非電動之機具製
造裝瓶（盒、罐、桶）固封者。」為貨物稅稽徵規則第五條第一款所明定。又「 純天然果汁，除依據檢驗單位檢驗所含之糖度、酸度、灰分、胺基酸態氮及不溶 性固形物等五類，判斷是否合於ＣＮＳ二三七七國家標準外；至是否係純天然果 汁及其成分百分比，在現行國家標準及檢驗法未修改前，應由產製廠商於包裝、 容器上註明使用原料及成分百分比，並檢具切結書，送經該管稽徵機關實地查核 製造過程屬實者，准予免稅出廠，並採取不定期派員抽核，以杜取巧。」、「廠 商進口之純天然果汁、果漿、濃糖果漿及純天然蔬菜汁，經驗明不符合國家標準 或無國家標準者，因與貨物稅條例第四條第一項第十款但書（現行法為第八條第 二項）規定之免稅要件不符，應課徵百分之十五（現行法已改為百分之八）貨物 稅」，亦經財政部七十二年二月十八日台財稅第三一一○六號及七十六年六月廿 九日台財稅第0000000號分別函釋在案。二、本件原告未辦理貨物稅廠商登記及產品登記，即擅自產製楊桃、葡萄、百香果、 檸檬、柳橙及烏梅等濃縮果汁之應稅貨物出廠，經被告於八十五年八月九日查獲 ，除補徵短漏貨物稅二九一、一○八元外，並依貨物稅條例第三十二條第一款規 定，按補徵稅額處十倍之罰鍰二、九一一、○○○元；原告不服，申經復查結果 ，未獲變更，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱其係一由農民組織成之合作團體，農民於採收水果後，成立簡易加工場 ，利用簡單之清洗、切割、煮沸、攪拌等程序，將水果製成天然果汁或濃縮果漿 後，由各農民按事先協議之比例取回成品，各負盈虧各自處理，並未使用大型或 複雜機具大量產製成品，非貨物稅條例第八條所規定之「設廠機製」而應予課徵 貨物稅之對象乙節。經查本件係被告所屬南投縣分局於八十五年八月九日查獲， 依原處分機關卷附（三十三頁）該局人員所制作之談話紀錄，問以「本局現場勘 查貴加工場設有自動機器生產線．．．」，原告負責人配偶楊淑玲雖答稱「該機 器因不合實際，已廢時多日不用，皆以人工產製產品」，惟此可證明現場既有自 動機器生產線，楊淑玲稱曾利用該機具產製貨物之事實，又時經未及一月，原告 於八十五年九月二日辦理貨物稅廠商設立登記並檢附廠房倉棧簡明平面圖（同卷 一八五至一八六頁），平面圖載明絞汁機、切破機、清洗機及加熱濃縮鍋等機器 設備之配置位置，依此數種設備及規模，原告亦未能提出該機具設備係於查獲日 至設立登記日之二十餘日期間所新購之資料，顯非於二十餘日之短期間所能規劃 添購配置，並稽之卷附原告所製成濃縮果汁以玻璃瓶承裝現成品之照片，各種成 品均包裝紙及瓶封整齊井然，應以機具大量製成，而非以人力簡單加工為之甚明 ，足認原告有為利用機具產製該貨物之事實，屬貨物稅稽徵規則第五條規定之設 廠機製。
四、次查原告所產製之楊桃、葡萄、百香果、檸檬、柳橙及烏梅等六種濃縮果汁，經 被告於八十五年八月九日查獲，並將各種產品送經濟部商品檢驗局檢驗結果，均 未符合ＣＮＳ二三七七國家標準，有該局委託試驗報告等相關資料六紙附原處分 卷（一、七、十四、廿、廿七、廿九頁）可稽。原告雖主張ＣＮＳ二三七七標準 ，僅為食用標準，其設立目的與貨物稅條例之立法目的不同，該標準是否即為貨 物稅條例第八條第二項所規定之「國家標準」，實有疑義等云。然依前開財政部 七十二年二月十八日台財稅第三一一○六號及七十六年六月廿九日台財稅第七六
四五四五二號函釋，被告以原告所產銷之濃縮果汁未符合ＣＮＳ二三七七國家標 準，而認定不屬貨物稅條例第八條第二項所規定免稅製品，並無不合。又依標準 法第一條規定：「為制定及推行共同一致之標準，並促進標準化，謀求改善產品 、過程及服務之品質、增進生產效率、維持生產、運銷或消費之合理化，以增進 公共福址，特制定本法。」，此規定已明白表示有關標準事項涵蓋產品之之生產 及品質，另依該第二條之規定，該法之主管機關為經濟部，關於標準事項，由經 濟部設專責機關辦理。是經濟部所屬中央標準局制定之ＣＮＳ即中國國家標準， 關於此標準編號二三七七規範水果及蔬菜汁飲料（已包裝），因貨物稅條例第一 條所規定之課稅客體為國內產製或自國外進口之貨物，是同條例第八條第二項所 規定之「合於『國家標準』之純天然果汁、果漿、濃縮果漿、濃縮果汁及純天然 疏菜汁．．．。」，因該條例並無關於國家標準之特別規定，自應係指合於上開 ＣＮＳ二三七七標準，否則該規定形同具文，永無適用之餘地，原告此部分主張 ，難認有據。至原告另稱其曾主動將其上開產品送請經濟部商品檢驗局檢驗，認 定所有產品均符合ＣＮＳ中國國家標準，又分別於八十年及八十四年，二度參加 當時台灣省政府所屬事業單位「台灣新生報社」所舉辦之優良食品評鑑會農產暨 加工食品類之評鑑比賽，均獲頒「優良食品證書」，其上記載「經評審委員審慎 評鑑品質衛生包裝均符合標準」，可證原告所生產之製品，其標示與內容均屬相 符乙節，然台灣新生報社並非法定檢驗機構，且所為優良產品之評價，其內容亦 與ＣＮＳ二三七七標準之評定合格品質之標準不同，尚難據為檢驗符合標準之依 據，而認為原告之產品合於貨物稅條例第八條第二項所規定符合國家標準之情形 ，而可免稅，另原告事後之送驗，亦乏證據力，自不得推定原告被查獲時，其產 品合於檢驗標準。
五、復關於原告質以本件被告未依財政部七十五年九月十六日以台財稅字第七五六四 ○一一號函示，對於免稅之純天然果蔬汁抽樣送驗是否符合國家標準之規定，即 遽以對原告發單補稅及科罰等云。惟該函釋係指對於保存期限較短之一般紙盒裝 天然果汁產品之送驗過程而言，與本件原告所產銷之濃縮果汁以玻璃瓶裝且保存 期限較長有所不同，難以比附援引。
六、再本院認貨物稅條例第八條第二項所規定之「國家標準」，在現行國家標準及檢 驗法未修改前，自應以ＣＮＳ二三七七國家標準予以判斷，適用上並無疑義，自 無須送請司法院大法官會議解釋之必要。又貨物稅為現今有效之法律，並已實施 多年，又無報載或有其他資料顯示立法機關已進行廢止該法之程序，是原告請求 本院於貨物稅條例廢止前，依職權停止本件訴訟程序進行，於法不合，併予敘明 。
七、綜上所述，原告所訴各節，均難謂有據。原處分並無違誤，訴願決定予以維持， 亦無不合，本件原告之訴，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 九 月 十 一 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲 法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。中 華 民 國 九十 年 九 月 十 一 日 法院書記官 詹靜宜