臺北高等行政法院判決
101年度訴字第892號
102年2月21日辯論終結
原 告 林遠伸
訴訟代理人 王嘉寧 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳 （局長）
訴訟代理人 洪美惠
黃麗美
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年
4 月6 日台財訴字第10100016910 號（案號：第10100170號）訴
願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
本件被告代表人於訴訟繫屬中由吳自心現為何瑞芳，並已具 狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：
原告係遠傳牙醫診所負責人，民國95年度綜合所得稅結算申 報，自行列報取自該診所執行業務所得新臺幣（下同）1,20 1,844 元，案經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局 ）核定6,994,155 元，並通報被告歸戶核定原告綜合所得總 額8,131,155 元，補徵應納稅額2,099,012 元。原告不服， 就執行業務所得申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回 ，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、依行政程序法第36條規定，租稅行政救濟非採當事人進行主 義，行政機關應依職權調查所有對當事人有利及不利之事項 ，並依相當之專業，依法執行之。
（一）本件非但違反行政程序法之規定，其核定流程亦明顯有邏 輯之謬誤，與一般稽徵程序相違背，加上稽徵機關對相關 行業實務認識欠缺，卻自行解釋醫療及健保相關法規，致 核課理由及程序非但與行業實務運作相衝突，且若以相同 標準核課與本案相同之其他納稅義務人，除少數經人為蓄 意安排之診所外，幾無任何診所能逃脫稽徵機關認定逃漏 稅之命運。即使姑且不論核課之標準是否合法得當，總觀 目前稽徵實務，被告至今未有相同案例，本件亦應為北區
國稅局的第一案例，且北區國稅局其他分局、稽徵所至今 亦無此案例，僅原告執行業務診所所在之三重稽徵所有此 案例，僅針對少數診所為之，明顯違反行政程序法第6條 規定「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」。（二）就租稅之課徵，納稅義務人雖負協力義務，但此一義務之 要求也應具「期待可能性」及「實施可能性」。資金流程 舉證義務已明確定於所得稅法83條之1 ，稽徵機關為行政 機關不得違法以納稅義務人負協力義務將舉證責任轉置。 被告迄今亦不以本案標準作為認定診所合夥關係之標準， 背後原因為何，是被告及北區國稅局其他分局、稽徵所怠 於執行職務，抑或三重稽徵所核定方式有嚴重瑕疵。若符 合「期待可能性」及「實施可能性」原則，納稅義務人必 全力配合稽徵機關確認本案，否則非納稅義務人不為也， 而是不能也。
二、本件爭點為原告與其他醫師於95年合夥執業於遠傳牙醫診所 ，因稽徵機關對診所實務及健保總額預算制之運作不甚了解 ，並將推計課稅與核實課稅張冠李戴，再加以當年診所少數 醫師申報錯誤，即認定「全數」醫師共同簽訂之合夥契約無 效，以獨資認定。並將當年度所有醫師應分配之執行業務所 得強歸於原告（即診所負責人）一人，發單補稅。稽徵機關 核課方式明顯不當，分述如下：
（一）合夥應具備之法律要件，診所之合夥契約皆已具備，並無 欠缺。依財政部規定執行業務者合夥申報應檢附之資料包 含收入明細表、損益計算表、盈餘分配表、財產目錄、合 夥契約等，但因診所94年採財政部頒布執行業務者費用標 準計算損益（屬推計課稅）故依規定無須檢附財產目錄， 除此之外無一欠缺。本件復查、訴願決定有關帳簿憑證等 所云種種，於本案爭點並無實益，特此說明。
（二）訴願決定就本案合夥實質關係或程序流程提出質疑，讓原 告深感委屈無奈，更無法理解符合人性之實務常態為何會 被稽徵機關認定有違常情。不論是合夥執行業務或是營業 ，貢獻較多者分配較多盈餘，非但符合人性亦為實務之常 態，部分稽徵機關甚至希望診所以此（合夥人之貢獻度） 作為盈餘分配之基礎，否則會被質疑有人為操控盈餘分配 的避稅之嫌。訴願決定提及「（二）次查，各醫師合夥比 例乃按各合夥人加入時事先約定，而健保及自費收入則為 各合夥醫師提供勞務後該診所取得之收入，如何依據事後 勞務提供數量計算事前合夥比例？實有違常情」。就程序 邏輯而言，合夥關係成立，才有合夥之運作及嗣後之盈餘 分配。依訴願決定之程序邏輯，所有依貢獻度分配盈餘之
合夥組織皆為「假合夥」。稽徵機關不應遠離實務，更不 能閉門造車僅以自己的程序邏輯決定實務之運作。（三）訴願決定中提及合夥人投保健保、勞保之問題，亦提及合 夥期間部分醫師未於全部期間皆完成報備支援程序，這些 爭點除稽徵機關未依行政程序法第36條之規定克盡行政機 關應有之注意外，亦未請教相關主管或承辦機關。如合夥 診所除負責人外，其餘合夥醫師投保健保，健保局實務如 何處理，遠傳牙醫診所當年有違反健保局之規定或欺瞞健 保局之情形嗎！執行業務單位（如診所）投保勞保是否與 一般公司行號不同！合夥醫師若部分期間未完成報備程序 ，但該期間未違法看診，仍有違法問題嗎！會因此而影響 其合夥關係嗎！就依醫師貢獻程度分配盈餘之診所而言， 未報備支援之醫師，依法未參與看診提供貢獻，所以該期 間當然實質並不參與分配該期間之盈餘，對稅務之負擔與 核定有何影響！對合夥關係又有何影響！稽徵機關不應未 了解相關法令或實務，即認定合夥法律關係無效。（四）不論是合夥事業或公司組織，變更負責人為通常之現象。 診所負責人同公司負責人一般，為合夥人（或股東）共同 推舉代表合夥事業（公司），常是職務分工之結果，並不 因此而能獨享有全部合夥事業盈餘，合夥期間亦有可能因 職務分工重新調整而變更負責人。依稽徵機關對本件核課 之邏輯，因職務分工被推舉為負責人，即可認定其享有全 部合夥利益；嗣後雖無任何交易，僅內部職務重新調整變 更負責人，所有合夥利益則完全轉歸變更後之負責人，原 負責人對合夥事業之權利從此盡歸於零! 此一核課邏輯非 但明顯違反實務經驗法則，亦違反稅捐稽徵法第12條之一 的立法精神及目的。
（五）原告從92年間開始執業經營遠傳牙醫診所即與所內醫師採 取合夥方式經營，當時的全部合夥醫師合意採勞務合夥分 配盈餘之方式經營診所，至於醫療設備及裝潢均合意不列 入合夥財產。有關92年間遠傳牙醫診所即以合夥方式營業 之事實，可向「北區國稅局」調閱遠傳牙醫診所自92年迄 今的「年度醫療院所等執行業務狀況調查紀錄表」即可證 明，原告目前僅保存97年之表格供本院參酌。（六）遠傳牙醫診所95年間確由全體醫師採合夥方式經營，相關 證據暨說明如下：
1、原證2 ：95年合夥契約書。由於此份合約例稿係由92年間 委任的記帳士提供，自92年沿用到95年，故其中第7 條第 1 項所載「一、各合夥人所繳週轉金及保證金於當年度每 月結算盈虧時一併分為12期（1 年）攤還週轉金及保證金
，如遇中途醫師休息或診次降為三分之一時，則週轉金及 保證金延至次年度攤還。」云云，純屬具文，原告及當時 的合夥醫師因不懂法律所以也沒有刪除該條文，但合夥人 之間從未有該約定或執行該條文，合先陳明。
2、遠傳牙醫診所自92年向國稅局所為稅籍登記即登記為合夥 型態。
3、合夥比例之約定：遠傳牙醫診所採勞務合夥，亦即依各醫 師對診所收入的貢獻度計算每人之合夥比例。全體合夥醫 師於簽約時，每人之合夥比例先空白，需到有合夥人變動 （不論入夥或退夥）時才計算前段期間各醫師之貢獻度比 例並填入合夥契約內之合夥比例。而為了維持每位合夥人 每月生活所需，診所每月暫將該月營收扣除成本及保留周 轉金後；依個人當月貢獻度比例發放每人每月盈餘金額以 供其生活，到次年報稅前精算出每人正確年度應收金額後 再多退少補。部分合夥醫師有在年度中間退夥或入夥者， 即合夥契約書之合夥人有所變動，大家就簽立「遠傳牙醫 診所合夥契約書修正書」以符合實際合夥人狀況，至於合 夥比例仍均同上說明計算，併此說明。
4、詳言之，95年期間，遠傳的合夥人原有14人，嗣後當年有 人退夥也有人加入合夥，所以合夥人數每月不完全相同， 當年人數最多之1 月及6 月也不超過14名醫師，最少的月 份僅有10名。唯全體合夥醫師均有簽立合夥契約書，並均 應以「執行業務」申報所得。
5、民法第667 條第2 項後段明文規定，合夥人出資得以勞務 代之。原告與賴建志、賴郁樺、黃丞聰、楊定偉、蘇建賓 等全體合夥牙醫師，先後簽有「合夥契約書」並已提供三 重稽徵所復查在案，該合夥契約書中，無任何條文約定各 合夥人之出資額，但在第5 條則約定「按照合夥比例扣除 所有醫療藥材、房租及一切管銷費用共同支出後，按各合 夥人比例於每月結算分配盈餘及損失。」，亦即約定以勞 務出資並依每人勞務貢獻比例分配盈餘。所謂合夥契約據 每位醫師貢獻度約定合夥比例係指各合夥人每月之健保收 入，門診收入及休息天數不一，故對診所每月之貢獻度均 有不同，依每人貢獻度計算其合夥比例，這種合夥方式乃 標準的「勞務合夥」；合夥人並無現金出資。三重稽徵所 竟曲解法律，以原告未依限提出出資證明為由，將遠傳牙 醫診所95年度診所勞務所得6,994,155 元，全部列為原告 一人之所得，實有誤解。
6、再依95年之合夥人賴建志、黃丞聰、楊定偉、蘇建賓及許 依婷等申報95年度綜合所得稅時，均申報為遠傳牙醫診所
之「執業所得」，其申報之收入總額，必要費用及所得總 額等均與遠傳牙醫診所之95年度執行業務所得分配金額完 全相同，很顯然賴醫師等人均知悉他們是「勞務合夥」共 同經營遠傳牙醫診所，不然怎會於95年度申報遠傳牙醫診 所之執業所得？
7、附帶說明，遠傳牙醫診所內之設備及裝潢自92年創業採合 夥型態經營即由全體合夥人同意不列入合夥財產。故合夥 契約書中第9 條約定，「雙方終止合夥時，合夥人不得要 求分配診所之財產，僅可就終止前合作期間所獲得之執業 收入依約定比例分配之」。
三、被告答辯主張「經北區國稅局調查結果，以該診所95年間頻 換合夥人及合夥比例，未依民法第667 條規定就勞務出資部 分估定其價額，亦未提示盈餘分配比例計算依據及支付款證 明，而合夥醫師退夥，亦未辦理結算及抵還出資額，核與民 法第689 條規定不符，是該契約書之法律關係，尚難認屬實 質契約；又原告所稱合夥人等之所得申報情形，雖有部分申 報為執行業務所得，惟亦有部分未申報，部分則申報為薪資 所得，足認渠等間對該合夥契約之性質仍未一致；另原告及 該診所其他醫師係分別以負責人及員工身分加入全民健康保 險；而該診所更有部分醫師未取得醫師執照即入夥等，不合 合夥契約本質或一般常理情事，爰認該診所並無合夥關係， 應係原告所獨資經營。」云云，實不足取，分別駁斥如下：（一）合夥人雖均應出資，然其出資不以金錢為必要，勞務亦得 為出資（民法第667 條第2 項），且縱使全部合夥人均僅 以勞務出資，亦無妨礙合夥之成立。而法條所謂「勞務出 資應估定其價額」，原告前已說明遠傳牙醫診所係以合夥 人的「勞務貢獻度」去估定其合夥比例。亦即，原告確有 估定每位合夥人所提供勞務之價額，計算其應占合夥比例 。被告狀稱「原告未估定各合夥人勞務出資之價額」云云 ，與事實不符。且在全體合夥人均以勞務出資之情形，即 使未就其勞務估定價額（假設語氣，原告否認），合夥契 約並不因此無效（參見民第667 條第3 項後段，未經估定 者以他合夥人之平均出資額視為其出資額，即明）（二）由於本件所有合夥人均以勞務出資，且遠傳牙醫診所並無 其他合夥財產已如前述。是以個別合夥人退夥時，僅須停 止提供勞務，其權利，除了合夥期間應得盈餘分配請求權 外，別無其他剩餘財產分配請求權。此係因全體合夥人均 以勞務出資，合夥並無其他債權或物權財產所致。故退夥 時之結算僅止於合夥期間應得的盈餘分配結算；並無被告 所稱「退夥辦理結算及抵還出資額」之必要。更何況民法
第689 條第1 項規定「退夥人與他合夥人間之結算，應以 退夥時合夥財產之狀況為準。」，原告於合夥人退夥後均 有與之結算其合夥期間勞務貢獻度比例，並依該比例及算 應分配盈餘予退夥人。此事實可傳訊賴郁樺醫師作證（已 於99年底退夥）。關於合夥人黃鈞郁、林志浩、林妏珊將 合夥執業所得誤報為薪資所得純屬該人申報錯誤，觀諸該 人並無薪資所得扣繳憑單即明。另有合夥人賴郁樺、劉恩 亨、洪嘉伶等醫師未申報所得稅，原因甚多並非原告所能 掌控，但怎能以此否認雙方的合夥關係？被告竟對於其他 多數合夥人已如實申報「執行業務所得」的事實略而不談 ，徒以少數申報錯誤或未申報的個案否定遠傳牙醫診所合 夥事實，悖離因果關係及證據法則甚為嚴重，簡直是欲加 之稅何患無辭！
（三）有關其他合夥醫師以員工身分加入健保，係因健保局向原 告告稱合夥事業只能由一人以負責人身分投保，其餘合夥 人須以員工身分投保。原告即照辦。
（四）被告於答辯另主張：「遠傳診所有部分醫師未取得醫師執 照即入夥」，遂認定遠傳非真正合夥型態，更無其事。此 乃被告於94年度答辯所主張，但95年度並未發生此情況， 足證被告對事實認定多所誤會。
四、被告答辯復稱「合夥係二人以上互相出資以經營共同事業之 契約，其出資雖得為金錢或為其他財產權，或以勞務代之， 惟就金錢以外之權利或勞務出資，仍應估定其價額，並已其 出資價額比例定其合夥股份，而其合夥財產則為合夥人所公 同共有，合夥人退夥時，則得請求以退夥時財產狀況返還其 出資（含勞務出資估定之價額）股份，惟原告所提示之合夥 契約及各月份之合夥契約修正書，不僅每人每月出資額比例 不固定，其中契約第9 條更明定聯合執業醫師於雙方終止合 作關係時，不得要求分配其診所財產，此與合夥契約本質不 合。」、「渠等執業醫師之所得分配係依個別健保點數金額 減除財政部頒訂執行業務所得費用計算而得，並非按其出資 比例實際分配損益，足證渠等執業醫師主要係提供知識勞務 以換取報酬，本質上保證有收入，不升盈虧問題，與執行業 務者自力營生，自行負擔損益之特性未符。」，亦屬誤解： 遠傳牙醫診所之經營仍有租約、人事等各項成本，而全體合 夥人提供勞務之收入如果不能大於所有成本支出，則全體合 夥人當月仍要自負虧損無法保證有收入。故被告上揭辯詞亦 不可採信等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含 復查決定）。
參、被告則以：
一、原告係遠傳牙醫診所負責人，95年度按盈餘分配比例申報取 自該診所執行業務收入1,204,844 元、費用0 元、執行業務 所得1,204,844 元，經北區國稅局三重稽徵所依查得執行業 務暨其他所得收入歸戶清單及全民健康保險特約醫事服務機 構申請醫療費用分列項目參考表資料，核定該診所收入總額 33,390,620元，減除部頒必要費用總額26,396,465元，全年 所得額6,994,155 元，並以該診所未提示合夥出資證明供核 ，全數核定原告執行業務所得，通報被告所屬大安分局歸課 綜合所得總額8,131,155 元，補徵稅額2,099,012 元。二、稅捐稽徵機關在核定過程中，需納稅義務人協同辦理者所在 多有，即學理上稱之納稅義務人協力義務，包括申報義務、 記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在 行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利 益之後果，而減輕原處分機關之舉證證明程度，合先陳明。三、原告係遠傳牙醫診所負責人，95年度綜合所得稅結算申報， 自行按合夥比例列報取自該診所執行業務所得1,204,844 元 ，惟經北區國稅局調查結果，以該診所95年間頻換合夥人及 合夥比例，未按民法第667 條規定就勞務出資部分估定其價 額，亦未提示盈餘分配比例計算依據及支付款證明，而合夥 醫師退夥，亦未辦理結算及抵還出資額，核與民法第689 條 規定不符，是該契約書之法律關係，尚難認屬實質之合夥契 約；又原告所稱合夥人等之所得申報情形，雖有部分申報為 執行業務所得，惟亦有部份未申報，部分則申報為薪資所得 ，足認渠等間對該合夥契約之性質仍未一致；另原告及該診 所其他醫師係分別以負責人及員工身分加入全民健康保險； 而該診所更有部分醫師未取得醫師執照即入夥等，不合合夥 契約本質或一般常理情事，爰認該診所並無合夥關係，應係 原告所獨資經營，乃按該診所年收入總額33,390,620元，減 除部頒必要費用總額26,396,465元，核定原告取自遠傳牙醫 診所全年執行業務所得額8,131,155 元。四、原告訴稱遠傳牙醫診所係其與其他醫師合夥共同執業，已檢 附診所合夥契約供核，另稱該診所係採「勞務合夥」，依各 合夥醫師看診量多寡決定盈餘分配比例，並提出健保核定點 數佐證。經查租稅法律所重視者，應為足以表徵納稅能力之 經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。按解 釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，而非其外觀之法律 形式，此一原則原經司法院釋字第420 號解釋闡明在案，並 於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定。 故本件究有無合夥關係，仍依有關課徵租稅構成要件事實之 判斷及認定，以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利
益為準，而非以其形式上訂有合夥契約之外觀為準，否則勢 將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基 本理念及要求。次按合夥係二人以上互相出資以經營共同事 業之契約，其出資雖得為金錢或為其他財產權，或以勞務代 之，惟就金錢以外之權利或勞務出資，仍應估定其價額，並 以其出資價額比例定其合夥股份，而其合夥財產則為合夥人 所公同共有，合夥人退夥時，則得請求以退夥時財產狀況返 還其出資（含勞務出資估定之價額）股份，惟原告所提示之 合夥契約及各月份之合夥契約修正書，不僅每人每月出資額 比例不固定，其中契約第9 條更明定聯合執業醫師於雙方終 止合作關係時，不得要求分配其診所財產，此與合夥契約本 質不合。次查，渠等執業醫師之所得分配係依個別健保點數 金額減除財政部頒定執行業務所得費用計算而得，並非按其 出資比例實際分配損益，足證渠等執業醫師主要係提供知識 勞務以換取報酬，本質上保證有收入，不生盈虧問題，與執 行業務者自力營生，自行負擔損益之特性未符。原告復未能 提供系爭合夥關係之出資證明或勞務合夥之證明文件，依旨 揭判例意旨，原告僅空言主張，所訴各節，洵無足採。五、原告陳報（一）本件證人賴郁樺醫師及林志浩醫師於101 年 11月28日到院證稱渠等於遠傳牙醫診所執業與原告為合夥關 係。（二）賴郁樺醫師95年間另擔任「皇家牙醫診所」負責 人，不可能受雇於原告僅領薪資等節。「醫師執業，應在所 在地主管機關核准登記之醫療機構為之。但急救、醫療機構 間之會診、支援、應邀出診或經事先報准者，不在此限」醫 師法第8 條之2 定有明文。惟：
（一）賴君自94年3 月9 日迄98年6 月11日（臺北縣政府衛生局 查復日，現為新北市政府衛生局）止均於皇家牙醫診所執 業，擔任該診所負責醫師，惟並未登記於遠傳牙醫執業， 其94年度綜合所得稅結算申報亦未申報取自遠傳牙醫診所 之所得，縱其違反醫師法相關規定，而於遠傳牙醫執業， 並領取該診所之所得，按所得稅法第11條第1 項規定醫師 固屬執行業務者，然其所取自該診所之所得是否確屬執行 業務所得（原告所稱之合夥），仍須依實質性質認定，如 賴君94年度綜合所得稅核定通知書內即有薪資所得4 筆， 亦可證之，是原告所訴賴君為皇家牙醫診所負責醫師，不 可能受雇於原告僅領薪資乙節，尚有誤解。
（二）賴君及林君證稱渠等於遠傳牙醫診所執業與原告為合夥關 係乙節，依當日筆錄所載，賴君稱「我們是勞務出資，沒 有其他出資」、「我們都以業績比例來分配」、「隔月分 配1 次」、「我們是現金」（分配款項給予方式），惟無
相關資料佐證，況其對合夥比例6 ﹪如何計算而來，竟稱 「忘記了」；而林君對合夥契約訂立時點稱「不太記得」 ，對合夥比例之訂立則稱「是以診次的多寡作調整，我們 會先看你在診所內工作多少時間」、「發錢是以總業績來 計算」（診次與業績尚無絕對關係），所稱亦無相關資料 可證，是依上述筆錄內容，顯見渠等對合夥或合夥比例之 認知尚欠缺明確性，是證人證詞尚難為原告有利之主張。（三）林志浩醫師固自94年7 月1 日登記於遠傳牙醫執業，惟其 94及95年度綜合所得稅結算申報均申報為薪資所得，雖證 稱係申報時操作錯誤，惟依一般經驗法則觀之，若其與原 告確係合夥執業，其於申報遠傳牙醫所得時應具有一般通 常注意之認知，當不至有申報錯誤之情形，且其連續2 年 的錯誤，更違反一般常理，益見其於遠傳牙醫診所領取所 得屬提供勞務之報酬。
六、依「經醫師考試及格者，得請領醫師證書。」、「請領醫師 證書，應具申請書及資格證明文件，送請中央主管機關核發 之。」、「醫師應向執業所在地直轄市、縣（市）主管機關 申請執業登記，領有執業執照，始得執業。」為醫師法第6 條、第7 條之2 及第8 條第1 項所規定。遠傳牙醫診所94年 10月1 日及同年11月1 日之合夥契約書修正書中合夥人林妏 姍（牙醫師考試及格證書上姓名為林妏珊、洪嘉伶、楊定偉 及林靜佩等4 人之牙醫師考試及格證書發證日期為94年10月 21日，其中林君、洪君、楊君等3 人簽訂合夥契約之日期為 94年10月1 日，尚且較其取得牙醫師考試及格證書為早，又 依前開醫師法第6 條及第8 條規定，其執業前須先請領醫師 證書，方具有醫師資格，再向執業所在地主管機關申請執業 登記，始得執業，則渠等請領醫師證書及申請執業登記之日 期，亟須明瞭；另合夥人姓名林妏「姍」是否正確？與牙醫 師考試及格證書上姓名林妏「珊」不同，原因為何？以上均 須原告提示資料釐清實情。
七、遠傳牙醫診所94、95年間頻換合夥人及合夥比例，原告雖主 張係勞務合夥，惟未按民法第667 條規定就勞務出資部分估 定其價額，亦未提示盈餘分配比例計算依據及支付款證明備 查，而合夥醫師退夥，亦未辦理結算及抵還出資額，核與民 法第689 條規定不符，是該契約書之法律關係，尚難認屬實 質之合夥契約。合夥人之所得申報情形，雖有部分申報為執 行業務所得，惟亦有部分未申報，部分則申報為薪資所得， 足認渠等間對該合夥契約之性質仍未一致。賴建志、廖威勝 及劉恩亨均有向新北市政府衛生局報備至遠傳牙醫診所執行 醫療支援業務，顯見渠等與原告關係並非民法第667 條規定
「以經營共同事業」之合夥性質，另除前述賴郁樺外尚有湯 正賢、林于翔、劉恩亨、許依婷及范家豪等5 人於原告提示 之合夥契約書及修正書之合夥期間，有部分期間並未登記於 遠傳牙醫診所執業，是原告主張遠傳牙醫診所係以合夥方式 經營乙節，尚難採信，被告認遠傳牙醫診所並無合夥關係， 係原告所獨資經營，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為 判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出遠傳牙醫診所合夥契約 書及修正書附原處分卷（第110 至114 頁）為證，其形式真 正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：一、原告是否獨資經營？合夥關係是否真實？
二、被告按該診所年收入總額33,390,620元，減除部頒必要費用 總額26,396,465元，核定原告取自遠傳牙醫診所全年執行業 務所得額6,994,155 元，有無違誤？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第14條第1 項第2 類規定：「個人之綜合 所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：......第 2 類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入， 減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修 理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、 業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要 費用後之餘額為所得額。」
（二）行為時所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查 或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿 、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利 潤標準，核定其所得額。」
（三) 以下細則及辦法，核乃執行母法之技術性、細節性行政規 定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予 以適用，自無違誤：
１、所得稅法施行細則第13條規定：「執行業務者未依法辦 理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提 供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收 費及費用標準核定其所得額。（第2 項）前項收費及費 用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意 見擬訂，報請財政部核定之。」
２、執行業務所得查核辦法第5 條規定：「執行業務者聯合 執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一 編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項
，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢 附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。......執行業 務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之 財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代 表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以 供查核。」
３、執行業務所得查核辦法第7 條規定：「聯合執行業務者 ，應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支， 該聯合事務所之收支帳目，應由聯合事務所所在地稽徵 機關查核。」
４、執行業務所得查核辦法第8 條規定：「執行業務者於規 定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文 據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未 依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細 則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」二、原告並非獨資經營，合夥關係係屬真實：
（一）被告雖主張：１、遠傳牙醫診所95年間先後3 次變更合夥 人及合夥比例，未按民法第667 條規定就勞務出資部分估 定其價額，亦未提示盈餘分配比例計算依據及支付款證明 ，而合夥醫師賴建志、劉恩亨、蘇建賓及洪嘉伶共4 名醫 師於95年間退夥，該診所並未辦理結算及抵還股份，核與 民法第689 條規定不符，是該契約書之法律關係尚難認屬 實質之合夥契約。２、各醫師合夥比例乃按各合夥人加入 時事先約定，而健保及自費收入則為各合夥醫師提供勞務 後該診所取得之收入，如何依據事後勞務提供數量計算事 前合夥比例？實有違常情。３、有關各合夥醫師95年度綜 合所得稅申報情形，莊正旭、林妏珊及洪嘉伶3 名醫師未 申報取自該診所收入；林志浩1 名醫師，列報取自該診所 薪資所得；其餘醫師雖列報取自該診所執行業務收入，惟 與原告提示該診所盈餘分配金額不符。４、另就勞健保投 保情形，莊正旭、林志浩、許依婷、蘇建賓、黃丞聰、范 家豪、楊定偉及林靜佩8 名醫師95年間以該診所員工身分 加入健保，再就各醫師於該診所執業登記期間及合夥契約 約定期間觀之，其中賴建志、賴郁樺、劉恩亨、許依婷及 范家豪等5 名醫師95年度於合夥契約約定期間內，部分時 間查無該診所之執業登記或報備支援資料，核與醫師法執 業登錄規定不合，而林妏珊、洪嘉伶及楊定偉取得牙醫師 考試及格證書發證日期為94年10月21日，合夥契約卻早於 同年月1 日即生效，亦顯有違常情。５、原告未依合約按 各合夥比例於每月結算分配損益，且至今仍未提示合夥出
資等相關證明供核，所稱該診所係合夥經營乙節，核不足 採云云。
（二）惟訊據證人即合夥醫生賴郁樺於本院101 年11月28日準備 程序時證稱：「原告是我學長，過去我曾經跟他是合夥執 業，目前沒有。」、「（問：證人何時在遠傳牙醫診所工 作過？）從92年10月底就開始。」、「（問：目前還在那 邊嗎？）沒有，我去年6 月離開。」、「（問：你跟遠傳 牙醫診所的法律關係為何？）就是合夥。……從92年進去 就開始了。」、「（問：你們的合夥如何約定每個人的出 資？）我們是勞務出資，沒有其他出資。」、「（問：勞 務出資的部分如何分配盈餘或虧損？有何約定？）我們都 以業績的比例來分配，因為業界都是這樣做。」、「（問 ：你們的業績比例是多久分配一次？) 每個月。」、「（ 問：你所謂的業績比例是怎麼算？）就是以每個月的總業 績，看自己本身的業績的比例來分配。」、「（問：每個 月都會分配一次嗎？）對，隔月分配一次。」、「（問： 款項是如何給予？）我們是現金。」、「（問：合夥醫師 離開診所時，如何處理？）我們本來就是勞務的出資，所 以如果是月中離職的話，就按照那個月的業績比例來分配 。」、「（問：證人從92年就在遠傳，當時的勞健保如何 申報？有申報為雇主嗎？) 那時我們打電話去健保局要加 保的時候，他只有說我們不能每個人都保雇主，所以後來 我們都以一般醫師的身分投保而已。因為我們是合夥，所 以本來希望能以雇主的身分，但健保局拒絕我們。」、「 （問：你在94年的所得稅為什麼沒有申報遠傳的收入？） 其實我也是這時候才知道我那時漏報。因為我94年有跟另 一些醫師又去合夥開業別間診所，可能因為我那時候太忙 的關係，其實是我自己疏忽掉了。」、「（問：你有申報 的年份你都申報什麼所得？）我一直都是申報執行業務所 得。」、「（問：你合夥比例如何計算？）我們以健保申 報的金額做初步計算。」、「（問：94年1 月份的合夥比 例是以94年的健保點數計算出來的嗎？）我們主要是以醫 師的業績計算出來。」、「（問：你所說的總業績有包含 診所的成本費用嗎？總業績單純是收入嗎？）就是跟健保 局申請的點數。」、「（問：你的盈餘分配怎麼計算？） 每個月按照醫師的業績比例計算。」、「（問：你取得診 所給你的所得部分，你有負擔任何費用嗎？）有，房租、 水電都要付，扣掉才分配。我們是每個的業績健保局付款 下來後，我們的醫師按照業績比例來分配，是扣掉費用後 剩下的才來分配。業績是計算的方式，但是金額是要扣掉
診所的費用，看剩下多少再按照比例來分。」、「（問： 請問你們的總業績有沒有包含自費看診的收入？）有。」 等語，可知合夥關係確實存在，只是原告無法舉證合夥比 例如何訂出（各合夥人看診勞務）之數據及每月分配之細 帳及金流紀錄。
（三）再訊據證人即合夥醫生賴林志浩於本院101 年11月28日準 備程序時證稱：「（問：證人你是從幾年開始在遠傳牙醫 診所服務？）94年到現在。、「（問：你94年進去時，用 什麼方式領取報酬？）用執行業務所得。也是以合夥的方 式。」、「（問：你們合夥的盈餘分配是如何約定？）以 各個醫師的總業績做比例分配。」、「（問：多久分配一 次？）每個月會有一次的分配。」、「（問：你所謂「總 業績比例」請說詳細一點。）總業績是指我們「健保所申 報的費用」加上「自費的費用」就是我們的總業績。」、 「（問：你們如果中途有醫師離開診所的話，是如何處理 ？中途離開的話，主要是結清他上個月所執行的業務，將 他所應得的分配報酬結清。」、「（問：這樣的合夥方式 ，每個月合夥比例都會變動嗎？）會有一點些微差異，因 為我們是按照業績的比例作調整。」、「（問：從你94 年進去到現在，你的所得稅如何申報？我都是用網路申報