臺北高等行政法院判決
101年度訴字第304號
102年2月26日辯論終結
原 告 國泰金融控股股份有限公司
代 表 人 蔡宏圖（董事長）
訴訟代理人 周黎芳（會計師）
複代理人 楊建華（會計師）
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人 趙錦藝
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年12月23日臺財訴字第10000238070 號（案號：第10001179號
）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定原告「第58欄營業費用」為新臺幣伍拾貳億貳仟伍佰貳拾陸萬柒佰貳拾伍元（5,225,260,725 元）部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔三分之二，餘由被告負擔。 事實及理由
一、程序事項：
被告機關代表人於起訴時為陳金鑑，訴訟繫屬中變更為吳自 心，嗣因行政院改組，被告更名為財政部臺北國稅局，機關 代表人復變更為何瑞芳，均據渠等具狀承受訴訟，核無不合 ，依法應予准許，合先敘明。
二、事實概要：
㈠原告採用連結稅制併同子公司辦理民國92年度營利事業所得 稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）366,123, 839 元，第58欄營業費用0 元，停徵之證券期貨交易所得0 元；被告依據申報及查得資料，將原告92年度取得之董監事 酬勞8,190,000 元，以及獲配之股利收入5,579,017,558 元 ，共計5,587,207,558 元轉列營業收入，核定營業收入淨額 為5,953,331,397 元；被告另以原告為金融控股公司，原告 之營業費用係為確保子公司業務健全及管理被投資公司之支 出，按收入比例計算股利收入5,579,017,558 元應分攤營業 費用353,756,833 元，而核定第58欄營業費用為5,225,260, 725 元，停徵之證券期貨交易所得為0 元。
㈡原告列報子公司國泰人壽保險股份有限公司（下稱國泰人壽 ）利息收入46,397,839,267元，尚未抵繳之扣繳稅額為141, 082,228 元，呆帳損失1,876,689,846 元，經被告初查認定
：⒈原告申報之利息收入不應減除債券溢價攤銷數，乃加回 債券溢價攤銷數91,290,060元，核定原告之利息收入為46,4 89,129,327元；⒉原告列報之未抵繳扣繳稅額141,082,228 元中，有20,297,640元屬債券前手息之扣繳稅額，非屬原告 所有，而否准原告以其抵繳應納稅額，核定原告未抵繳之扣 繳稅額為120,784,588 元。
㈢原告列報子公司國泰世紀產物保險股份有限公司（下稱國泰 世紀）營業收入12,290,340,584元，經被告認定其債券溢價 攤銷數不應自營業收入項下之利息收入中減除，應加回債券 溢價攤銷數12,357,851元，而核定營業收入為12,302,698,4 35 元。
㈣原告列報合併結算申報課稅所得合計數3,866,731,016 元， 經被告初查核定為5,559,907,560元，應退稅額761,684,802 元。原告不服，提起復查，經被告100年4月7 日財北國稅法 一字第1000206330號復查決定（下稱原處分）追認國泰人壽 呆帳損失63,000,000元、尚未抵繳之扣繳稅額16,238,112元 、出售資產增益及停徵之證券及期貨交易所得16,238,112元 ，其餘復查駁回；原告就：⒈投資收益（股利收入）應分攤 之第58欄營業費用、⒉國泰世紀之營業收入（債券溢價攤銷 數）、國泰人壽利息收入（債券溢價攤銷數）及鴻禧酒店之 租金債權呆帳損失等部分提起訴願，經決定駁回，遂提起本 件行政訴訟。
三、原告起訴略以：
㈠有關原告第58欄營業費用353,756,833 元： ⒈依金融控股公司法第49條之立法意旨及連結稅制精神，合 併辦理營利事業所得稅結算申報之各公司為同一所得稅納 稅主體，原告自子公司取得之股利收入並非合併申報公司 增加之外來收益，僅為合併申報公司原有收益之內部轉撥 ，與一般公司取得股利收入之情況迥然不同。然被告未將 原告與其子公司視為同一納稅主體，仍比照一般公司取得 股利收入之作法，將營業費用（實際支出）以直接歸屬之 方式與原告自其子公司取得之股利收入（內部轉撥）配合 ，否准營業費用自合併申報所得額中減除，導致合併申報 公司之實際支出（營業費用）無法與取得之外來收益（實 際收入）配合，無法正確反應合併申報公司之實質所得， 不當增加合併申報公司額外之租稅負擔，顯與金融控股公 司法第49條之立法意旨與稅捐稽徵法第12條之1 揭櫫之實 質課稅之公平原則有違，更與財政部93年7月5日臺財稅第 0930453061號函釋之意旨與財政部94年8月3日新聞稿之說 明不符，顯有違誤：
⑴按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及 實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項所明定。「金融控股公司持有本國子公司股份， 達已發行股份總數90％者，得自其持有期間在一個課稅 年度內滿12個月之年度起，選擇以金融控股公司為納稅 義務人，依所得稅法相關規定合併辦理營利事業所得稅 結算申報及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅申報； 其他有關稅務事項，應由金融控股公司及本國子公司分 別辦理。」「由於金融控股公司與其持有90％股份之子 公司，已為經濟上之同一實體，與公司內部部門無異， 尚不宜因分設子公司而增加其租稅負擔，以維租稅中立 原則，爰為本條連結稅制之規定。」為金融控股公司法 第49條及其立法理由所明揭。「五、營業虧損之扣除規 定：……㈡自合併申報年度起，各公司當年度營業之所 得額或虧損額，應相互抵銷，合併計算。其經合併計算 抵銷之虧損額，不得再適用所得稅法第39條但書規定； 其經合併計算後仍為虧損者（以下稱合併營業虧損）， 得依所得稅法第39條但書規定，自合併營業虧損發生年 度起5 年內，從當年度合併結算申報所得額中扣除。… …六、合併結算申報課稅所得額及應納稅額之計算規定 ：……㈡各公司課稅所得額之合計數，為合併結算申報 所得額。……八、投資抵減獎勵之抵減規定：……㈡自 合併申報年度起，各公司始依促進產業升級條例等相關 法律規定享有之投資抵減獎勵，得依規定抵減合併結算 申報課稅所得額依規定稅率計算之應納稅額，及合併申 報未分配盈餘按10％計算之應加徵稅額。」為財政部92 年2 月12日臺財稅第0910458039號函釋所明示。「公司 合併申報扣除前5 年核定之虧損時投資收益免先行抵減 各該年度合併之虧損。營利事業依金融控股公司法第49 條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅結 算申報者，依規定扣除前5 年核定合併營業虧損時，合 併申報呈虧損之年度，合併申報各公司之投資收益合計 數中，屬於獲配自合併申報公司間之投資收益部分，得 免依本部66年3 月9 日臺財稅第31580 號函規定，先行 抵減各該年度之核定合併營業虧損。」為財政部93年7 月5 日臺財稅第0930453061號函釋所明釋。「如營利事 業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合 併辦理營利事業所得稅結算申報者，基於合併申報各公 司為同一所得稅納稅主體，其彼此間相互投資所獲配之
投資收益，尚非屬該合併申報公司所增加之外來收益， 僅為該合併申報公司原有收益之內部轉撥，依財政部93 年7 月5 日臺財稅第930453061 號函釋規定，於計算得 扣除之以往年度合併營業虧損數時，其合併申報呈虧損 之年度，合併申報各公司之投資收益合計數中，屬於獲 配自合併申報各公司間之投資收益部分，得免依財政部 66年3 月9 日臺財稅第31580 號函規定，先行抵減各該 年度之核定合併營業虧損額，亦即僅獲配自合併申報各 公司外其他公司之投資收益部分，始應先行抵減各該年 度之核定合併營業虧損額。」為財政部94年8 月3 日新 聞稿所明揭。
⑵涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之，此為稅捐稽徵法第12條之1 所明 揭。金融控股公司法第49條之立法理由明確表示，由於 金融控股公司與其持有90％股份之子公司，經濟上為同 一實體，與公司內部部門無異，故特別規定金融控股公 司與其本國子公司得採行「連結稅制」，依法選擇以金 融控股公司為納稅義務人，合併辦理營利事業所得稅結 算申報及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅申報，避 免金融控股公司因分設子公司而增加其租稅負擔，以維 租稅中立原則。財政部秉持上開「連結稅制」之基本精 神，亦於財政部92年2 月12日臺財稅第0910458039號函 釋中明確指出，其參與合併申報所得稅之各公司當年度 課稅所得額及虧損均可相互抵銷，投資抵減獎勵亦可共 同適用。綜上，依金融控股公司法第49條規定合併辦理 營利事業所得稅結算申報之各公司，不僅為同一經濟實 體，亦為同一所得稅納稅主體，要甚明確。
⑶原告與子公司依金融控股公司法第49條規定合併辦理營 利事業所得稅結算申報，基於合併申報各公司為同一所 得稅納稅主體，對於合併申報公司而言，實質收益係來 自於外來收益的增加，並非原有收益之內部轉撥。因此 ，原告在股利收入之取得上，實為分配外來收益予合併 申報公司之股東之導管，原告自其子公司取得之股利收 入係合併申報公司原有收益之內部轉撥，並非外來收益 之增加，不產生實質收益。
⑷關於依金融控股公司法第49條規定合併辦理營利事業所 得稅結算申報之各公司為同一所得稅納稅主體，原告自 子公司取得之股利收入在「連結稅制」的體制下係屬「 內部轉撥」乙節，有財政部93年7月5日臺財稅第093045
3061號函釋及財政部94年8月3日新聞稿可資佐證。營利 事業依所得稅法第42條規定取得之股利收入雖免計入所 得額課稅，惟在適用所得稅法第39條虧損扣除規定時， 為了反映營利事業實際經營狀況與納稅能力，故財政部 66年3月9 日臺財稅第31580號函特別規定，應以核定虧 損之金額加回免計入所得額課稅之股利收入後，以加回 後之虧損淨額適用之。然財政部卻以93年7月5日臺財稅 第0930453061號函釋為例外規定，營利事業若採「連結 稅制」合併辦理營利事業所得稅結算申報者，依規定扣 除前5 年核定合併營業虧損時，屬於獲配自合併申報公 司間之投資收益部分，得免依財政部66年3月9日臺財稅 第31580 號函規定先行抵減各該年度之核定合併營業虧 損。財政部並於94年8月3日發布新聞稿指出，財政部93 年7月5日臺財稅第0930453061號函釋之意旨在於：「營 利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規 定合併辦理營利事業所得稅結算申報者，基於合併申報 各公司為同一所得稅納稅主體，其彼此間相互投資所獲 配之投資收益，尚非屬該合併申報公司所增加之外來收 益，僅為該合併申報公司原有收益之內部轉撥，依財政 部93年7月5 日臺財稅第930453061號函釋規定，於計算 得扣除之以往年度合併營業虧損數時，其合併申報呈虧 損之年度，合併申報各公司之投資收益合計數中，屬於 獲配自合併申報各公司間之投資收益部分，得免依財政 部66年3月9 日臺財稅第31580號函規定，先行抵減各該 年度之核定合併營業虧損額，亦即僅獲配自合併申報各 公司外其他公司之投資收益部分，始應先行抵減各該年 度之核定合併營業虧損額。」綜上，原告與子公司依金 融控股公司法第49條規定合併辦理營利事業所得稅結算 申報，為同一所得稅納稅主體，原告自其子公司取得之 股利收入並非合併申報公司增加之外來收益，而是合併 申報公司原有收益之內部轉撥，對於合併辦理營利事業 所得稅結算申報之原告及其子公司而言並不產生實質收 益，要甚明確。
⑸就營業費用之性質而言，原告係為配合政府政策，提升 經營管理綜效及強化金融機構之競爭力，而依金融控股 公司法成立之金融控股公司，原告並不直接對外營業， 而是以經營管理子公司為主要業務，換言之，原告等同 子公司之管理部門，原告投入之成本費用實為子公司對 外取得收益之成本費用之一部，原告與子公司既依金融 控股公司法第49條規定合併辦理營利事業所得稅結算申
報，為同一所得稅納稅主體，則無論是原告之支出或子 公司之支出，均為此一納稅主體對外取得收益之成本費 用，因此就原告與子公司（同一納稅主體）而言，營業 費用為「實際支出」且為合併申報公司取得外來收益之 成本費用，殆無疑問。
⑹綜上，被告未將原告與其子公司視為同一納稅主體，仍 比照一般公司取得股利收入之作法，將營業費用（實際 支出）以直接歸屬之方式與原告自子公司取得之股利收 入（內部轉撥）配合，否准營業費用自合併申報所得額 中減除，導致合併申報公司之實質支出（營業費用）無 法與取得之外來收益配合，無法正確反應合併申報公司 之實質所得，不當增加合併申報公司額外之租稅負擔， 顯與金融控股公司法第49條之立法意旨與稅捐稽徵法第 12條之1 揭櫫之實質課稅之公平原則有違，更與財政部 93年7月5日臺財稅第0930453061號函釋之意旨與財政部 94年8月3日新聞稿之說明不符，顯有違誤。 ⑺依據財政部各地區國稅局審查金融控股公司收入成本費 用歸屬認定原則（下稱認定原則），金融控股公司依據 金融控股公司法第51條及相關內部控制及稽核制度實施 辦法，設立之總稽核及內部稽核單位，係配合執行金融 控股公司法所定義務，其相關人員薪資費用應得自應稅 所得項下減除：
①依據金融控股公司法第51條及銀行業內部控制及稽核 制度實施辦法第6 條規定，金融控股公司建立內部稽 核制度、自行查核制度、法令遵循主管制度及風險管 理機制，以維持有效之內部控制制度運作，乃金融控 股公司之法定義務，則金融控股公司為履行該法定義 務所生之營業費用及利息支出顯與賺取投資收益無關 ，故認定原則乃規定得自應稅所得項下減除，而非直 接歸屬於投資收益項下。
②依原告提示之「92年人員薪資費用明細表」，原告為 履行前揭法定義務，建立前揭內部稽核等制度所生之 相關單位人員薪資費用共計12,719,106元；另依內控 及稽核制度實施辦法第7 條規定，原告為建立前揭內 部稽核等制度，需透過董事會及各單位高階管理階層 之職能為之，故董事會及高階管理階層相關人員薪資 費用均為原告為履行該法定義務而生，92年度共計43 ,063,107元，應認符合認定原則之認列要件；原告依 據內部控制及稽核制度實施辦法第6 條規定，辦理法 令遵循自評作業之相關人員薪資費用12,220,338元亦
屬原告為符合金融控股公司法所賦予之法定義務所生 之費用，應認符合認定原則之認列要件，而亦得自所 得項下減除。
③綜上，原告列報之92年度薪資支出中，共計68,002,5 51元與建立內部稽核、自行查核、法令遵循及風險管 理等機制，以維持有效之內部控制制度運作有關，乃 為配合金融控股公司法第51條及相關內部控制及稽核 制度實施辦法所賦予之法定義務而生，符合認定原則 之認列要件，得自應稅所得項下減除。
⒉退步言，縱將原告與子公司視為不同之納稅主體對待（原 告否認之），被告將營業費用全數直接歸屬至股利收入項 下減除，亦違反所得稅法第42條第1項規定： ⑴「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「公司 組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配 之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵 稅額，應依第66條之3 規定，計入其股東可扣抵稅額帳 戶餘額。」為行為時所得稅法第24條第1 項及同法第42 條第1項規定。
⑵營利事業所得之計算，係以本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐。公司組織之營利事業，因投資國 內其他營利事業所獲配之「股利收入」，不計入所得額 課稅，即無須計算「所得」。
⑶「收入」與「所得」之概念不同，「所得」是「收入」 減除各項成本費用、損失及稅捐後之結果，所以在計算 「所得」時，會有減除相關成本費用之問題。按所得稅 法體系中，所得類別可分為「積極所得」及「消極所得 」；積極所得係指所得人必須額外投入相關成本、費用 才能獲取收益，如勞務報酬及營業利潤，如會計師因執 行業務而取得之收入即為積極所得，其所得額之計算即 可主張減除相關成本、費用。反之，消極所得係指所得 人在賺取收益之過程中無須額外投入相關成本費用，通 常只須持有特定資產即可產生收益，如股利收入及利息 收入等，因無須負擔額外支出，此時取得之股利收入即 為消極所得，其所得額之計算並無相關成本、費用可主 張減除。因此，所得稅法第42條第1 項係規定「股利收 入淨額」不計入所得額課稅，而非「股利所得」免稅， 即為股利收入屬消極所得之體現。換言之，股利收入無 須探討減除相關成本費用的問題。故被告將原應申報於 「第36欄：依所得稅法第42條規定取得之股利淨額或盈
餘淨額（不含權益法之投資收益）」之股利收入淨額， 先轉列為「第01欄：營業收入總額」，再將營業費用全 數直接歸屬至股利收入項下減除，以減除後之金額自「 第58欄」減除，等同主張股利收入也要計算「所得」， 顯然違反所得稅法第42條第1 項之規定，難謂妥適。 ⒊退萬步言，縱將原告與子公司視為不同之納稅主體對待（ 原告否認之），且可直接合理明確歸屬之成本、費用或損 失應自原告取得之股利收入項下減除（原告否認之），營 業費用之性質仍屬無法直接合理明確歸屬至特定收入項下 者，依財政部96年7月10日臺財稅字第09604533440號函規 定，免分攤至股利收入項下，被告未盡職權調查義務，逕 將營業費用「全數」認屬可直接合理明確歸屬之費用，顯 有率斷；再者，原告於92年度除股利收入外，亦取得應稅 之利息收入366,123,839 元及董監事酬勞8,190,000 元， 被告將營業費用「全數」直接歸屬至股利收入項下，導致 應稅之利息收入366,123,839 元及董監事酬勞8,190,000 元竟無任何成本費用可減除，顯然有違經驗及論理法則， 難謂妥適：
⑴「金融控股公司……尚非屬以有價證券買賣為業；其於 申報營利事業所得稅時，除可直接合理明確歸屬於投資 及對被投資事業管理之各項支出，得自投資收益項下減 除外，免分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息 支出。」為財政部96年7月10日臺財稅字第09604533440 號函所明定。
⑵原告為金融控股公司，依前揭財政部函釋意旨，非屬以 有價證券買賣為業，免分攤無法直接合理明確歸屬之營 業費用及利息支出，此為被告所不爭。是以縱如被告主 張應將可直接合理明確歸屬之成本、費用或損失自原告 取得之股利收入項下減除（原告否認之），則本件營業 費用①其性質是否屬可直接合理明確歸屬至股利收入項 下？及②「全數」直接歸屬至股利收入項下是否合理？ ⑶原告雖以經營管理子公司為業，但系爭股利收入之性質 與提供管理服務所取得之管理服務收入有別，蓋因管理 服務收入之取得與相關成本費用之發生具有較直接之因 果關係，無論接受管理服務之一方其經營成果為何，只 要有管理服務相關之成本費用投入，均可取得相應之管 理服務收入，而股利收入不然，原告除了本身投入被投 資公司之經營管理外，是否能取得股利收入尚須視被投 資公司自行投入之資源與各部門實際運作之結果而定， 因此原告投入之成本費用與取得之股利收入間實不具直
接之因果關係，營業費用之性質自然非屬可直接合理明 確歸屬至股利收入項下者。
⒋再者，原告92年度除了經營管理各家子公司外，亦從事投 資及理財活動，產生應稅之利息收入366,123,839 元及董 監事酬勞8,190,000 元，換言之，原告當年度在同一營業 地址，藉由同樣一批設備、同樣一批員工，同時產生股利 收入、利息收入及董監事酬勞，則營業費用之發生與產生 之收入間，顯然並無一對一之明確對應關係，原告92年度 申報之營業費用性質非屬可直接、合理、明確歸屬至股利 收入項下者，要甚明確。
⒌按行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據 ，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律 注意。」營業費用之本質，實應屬無法與收入直接合理明 確歸屬者為多，然被告逕以「導因有鉅額之投資收益，必 有相關之損費與其連結」等語，認定原告之營業費用屬可 直接合理明確歸屬者，實有倒果為因之違誤，又被告未本 於職權調查之義務，探究系爭營業費用之本質，亦違反有 利及不利事項均予注意之原則。另被告於原查階段以「營 業費用係確保子公司業務之健全經營及管理被投資事業之 支出」為由，將原告92年度營業費用按收入比計算分攤至 股利收入項下減除；嗣被告於復查階段又以「收入全部源 自於投資及對被投資事業管理」，認定上開營業費用無須 分攤，而是應全數以直接歸屬之方式自股利收入項下減除 ；此種援引相同理由，卻對於原告92年度營業費用是否屬 可直接合理明確歸屬至股利收入項下者，作出截然不同之 認定，不僅突顯營業費用屬難以直接合理明確之方式歸屬 至股利收入項下之本質外，益見被告認事用法之矛盾，實 非妥適。
⒍綜上所述，原告92年度營業費用之性質實屬無法直接合理 明確歸屬至股利收入項下者，被告如認營業費用可直接合 理明確歸屬至股利收入項下，自應負舉證責任，而不得以 「因有鉅額之投資收益，必有相關損費與其連結」而恣意 認定之。又被告闡述之各項財務比率，包括「投資收益占 營業收入比例」達93.85 ％，「長短期投資金額占全部資 產比率」95.93 ％，「長短期投資金額占實收資本額比率 」為193％，「長短期投資金額占長短期借款比率」為637 ％等，均僅表示原告主要資產為長短期投資，主要收入為 股利收入，惟據此並不能導出營業費用應全數直接歸屬至 股利收入項下之結論，因為對於成本費用之歸屬，理應考 量原告之實際經營狀況、取得之收入項目以及各項支出之
發生原因，而非僅就財務比率去判斷，例如：「投資收益 占營業收入比例」達93.85 ％，僅能表示原告營業收入係 以投資收益為主，但主要並非全部，被告卻以此作為營業 費用應全數直接歸屬至股利收入項下之依據，顯然被告論 理存有不當連結之違誤，且亦足見被告未善盡職權調查之 義務，與行政程序法第36條規定有違；再者，原告取得之 應稅之利息收入366,123,839 元及董監事酬勞8,190,000 元在被告之主張下竟無任何成本費用可減除，亦明顯與經 驗及論理法則相悖，容有未洽。
㈡有關原告之子公司國泰人壽之呆帳損失469,617,240 元： ⒈國泰人壽於75年1 月24日與鴻禧酒店訂立租賃契約，約定 租期至94年9 月25日止，惟鴻禧酒店自90年3 月起即積欠 租金，國泰人壽分別於90年8 月及90年11月寄發存證信函 催收，惟鴻禧酒店仍未給付，國泰人壽乃於90年11月提起 民事訴訟及聲請宣告鴻禧酒店破產之訴訟。91年1 月，國 泰人壽為避免纏訟耗時並祈早日取回該建築物以減少損失 ，乃與鴻禧酒店簽訂和解契約，國泰人壽同意將90年3 月 至90年12月之應收租金532,617,240 元（下稱系爭債權） ，扣除鴻禧酒店以修繕費用256,000,000 元及押租金108, 940,000 元抵償外，將鴻禧酒店之欠租以63,000,000元計 ，其餘債權捨棄，即國泰人壽有104,677,240 元（計算公 式：532,617,240 －256,000,000 －108,940,000 ＝63,0 00,000）均帳列其他收入課稅並依法開立發票。 ⒉國泰人壽對鴻禧酒店之系爭債權於92年底已逾期2 年，業 經取得郵政事業已送達之存證函及向法院訴追（民事訴訟 起訴狀）之催收證明，此為被告所不爭，則原告已符合營 利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第5 款第 2 目及同條第6 款第6 目關於呆帳損失認列之法定要件， 被告於92年度僅追認呆帳損失63,000,000元，其餘469,61 7,240 元否准認列，顯有違法：
⑴按查核準則第94條第5 款第2 目及同條第6 款第6 目規 定，營利事業認列逾期債權所生之呆帳損失應符合以下 2 要件：㈠債權有逾期2 年經催收未能收取者，㈡應取 具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。 該條所稱債權有逾期2 年，係指債權已屆清償期而未受 清償時起算達2 年者，其立法用意係以此2 年之年限表 彰債權實現之困難度，此觀最高行政法院96年判字第32 2 號判決理由可明；是以，債權已屆清償期2 年僅為佐 證判斷債權具實現困難度之方法，非債權在此清償期間 尚一定要存續，如因其他事由致債權於此期間內已確定
無法實現，亦僅使債權無法實現之時點提前，自不影響 系爭債權在清償期2 年後得適用前揭規定認列呆帳損失 ，彰彰甚明。倘非如此解釋，豈非使已確定無法實現之 債權反不得認列呆帳損失？此顯非立法之本意。故系爭 債權已符合查核準則第94條第5 款第2 目及同條第6 款 第6 目關於呆帳損失認列之法定要件，呆帳損失即應全 數予以認列。
⑵詎料，訴願決定竟稱系爭債權已於91年1 月間透過和解 而消滅云云，否准系爭債權認列呆帳損失。惟本件和解 契約僅屬當事人本於原來而明確之法律關係，協議債務 人縮小其應給付之範圍，而屬認定性之和解契約（最高 法院100年臺上字第139號民事判決足參），故此和解契 約並未使系爭債權因而消滅，訴願決定之認定已有違誤 。況且，訴願決定以系爭債權已消滅為由，認定「已消 滅」之債權不得適用債權逾期2 年認定呆帳損失之規定 ，乃增加法律所無之限制，縱使系爭債權已消滅（假設 語，原告否認之），亦僅使系爭債權無法實現之情形提 早確定，不影響系爭債權得適用債權逾期2 年認定呆帳 損失之規定，訴願決定顯有認事用法之違誤。
⒊被告既肯認基於衡平原則，系爭債權63,000,000元部分因 國泰人壽已帳列其他收入並為列報課稅，故追認此部分之 呆帳損失，基於平等原則，鴻禧酒店以押租金108,940,00 0 元抵償積欠租金部分，國泰人壽帳列其他收入並列報所 得課稅，亦應核認呆帳損失：
⑴按「憲法第7 條所揭示之平等原則非指絕對、機械之形 式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，要 求本質上相同之事物應為相同之處理，不得恣意為無正 當理由之差別待遇。」大法官釋字第666 號解釋理由書 揭示在案。是本質上相同之事物應為相同之處理，此乃 平等原則所揭示之至明之理。
⑵國泰人壽於和解契約中，同意鴻禧酒店以原交付之押租 金108,940,000 元抵償積欠租金，並已將此筆押租金帳 列其他收入，於當年度申報繳納所得稅在案，此亦為被 告所不爭。是被告既於復查階段，基於衡平原則，認定 系爭債權63,000,000元部分因已於嗣後收取時帳列其他 收入並列報當年度所得，而追認此部分之呆帳損失，則 國泰人壽收受之63,000,000元為嗣後拍賣鴻禧酒店之質 押物所得，用以抵償系爭債權，國泰人壽既於此部分已 帳列其他收入，基於同一原因事實不得割裂權利義務適 用之衡平原則，此部分之呆帳損失亦應得認列。
⑶基此，國泰人壽同意鴻禧酒店以押租金債權抵償租金10 8,940,000 元部分，亦帳列其他收入，與拍賣質押物金 額以抵償租金之本質全然相同，今如否准呆帳損失之認 列，則國泰人壽帳列之其他收入即失所附麗，亦有割裂 權利義務適用而違衡平原則之情形，是依據平等原則下 相同事物應為相同處理之法則，押租金抵償租金部分亦 應認列呆帳損失，自屬當然。
⒋國泰人壽與鴻禧酒店所簽訂之和解契約，既已同意鴻禧酒 店不須支付系爭債權中104,677,240 元部分，是此部分之 債權金額顯因和解契約之簽訂淪為無法實現之債權，被告 竟稱此部分不能認列呆帳損失，顯有認事用法之違誤： ⑴和解雖為所得稅法第49條第5 項第1 款所規範得認列呆 帳損失之事由，惟此並未排除和解亦得適用所得稅法第 49條第5 項第2 款以認列呆帳損失，兩款構成要件迥然 有異，自應分別觀察是否符合法律構成要件，此觀最高 行政法院91年度判字第2075號判決理由可明。若不為如 此解釋，則私法上之和解，如未取具和解筆錄，或如確 有債權無法實現之情形，不得適用逾期債權認列呆帳損 失之規定，豈不全無認列呆帳損失之可能？此顯非立法 之意旨，且與量能課稅原則下，應使納稅人有費用損失 扣減，以正確計算負稅能力之法理相違，至為明顯。 ⑵系爭債權中104,677,240 元部分，為國泰人壽與鴻禧酒 店簽訂和解契約為求鴻禧酒店提前終止租約儘速交還租 賃物，所不得不為無條件縮減及捨棄之租金債權，此有 和解契約可稽，此部分經捨棄之債權全無取得任何對價 ，亦未與其它鴻禧酒店之債權相抵銷，確已無法實現， 呆帳損失業已發生，然受限於非屬訴訟上和解，而無法 即時認列呆帳損失，則此部分之債權於逾期2 年後，自 應得適用逾期債權認列呆帳損失之方式，取具法定證據 以認列呆帳損失，被告以此部分金額已經和解而消滅， 否准適用逾期債權認列呆帳損失，顯無理由。
⒌國泰人壽於和解契約中同意鴻禧酒店以修繕費用256,000, 000 元抵償積欠租金部分，係國泰人壽為達和解目的所為 之退讓，國泰人壽並無因此而有收益產生，此由國泰人壽 帳上並未因此認列任何修繕資產可證，故此部分之租金仍 應認列呆帳損失，方屬合法：
⑴本件租賃物之修繕費用，主要應由鴻禧酒店負擔，此觀 租賃契約第9 條約定可明。是鴻禧酒店本無以自身應負 擔之修繕費用256,000,000 元向國泰人壽主張抵充租金 之理。惟倘若國泰人壽簽訂和解契約當時，不答應鴻禧
酒店以此修繕費用抵充租金，作為降低和解金額之方法 ，則此和解契約即無法成立，鴻禧酒店即不願提早終止 租約另定短期新約而提早返還租賃物，是修繕費用實為 國泰人壽為求和解降低損失所不得不捨棄之租金債權金 額。
⑵另按稅捐稽徵法第12條之1 第2 項揭櫫之實質課稅原則 ，以及查核準則第77條規定：「修繕費：一、修繕費支 出凡足以增加原有資產之價值者，應作為資本支出。… …二、修繕費支出其效能非2 年內所能耗竭者，應作為 資本支出，加入原資產實際成本餘額內計算，但其效能 所及年限可確知者，得以其有效期間平均分攤。……㈢ 租賃物之修繕費，租賃契約約定由承租之營利事業負擔 者，得以費用列支。其有遞延性質者，得照效用所及在 租賃期限內分攤提列。三、凡因維持資產之使用，或防 止其損壞，或維持正常使用而修理或換置之支出，應准 作為費用列支……。」國泰人壽既未於成立和解契約時 認列租賃改良物之資產，顯見其並未享有以修繕費用抵 銷應收債權之經濟利益，自不得認為應收債權已抵銷而 不存在；亦即，國泰人壽之帳務處理皆未因和解而另行 認列256,000,000 元之資本支出或修繕費用，顯見國泰
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