臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1523號
102年2月26日辯論終結
原 告 楊晉
訴訟代理人 林譽恆 律師
吳旭洲 律師
複代理人 林秉嶔 律師
被 告 金融監督管理委員會
代 表 人 陳裕璋（主任委員）
訴訟代理人 林秀美
林雅婧
巫清長
上列當事人間會計師法事件，原告不服行政院中華民國101 年8
月15日院臺訴字第1010140579號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
經財團法人中華民國會計師公會全國聯合會（下稱會計師全 聯會）查核結果，原告民國98年及99年連續2 年度進修時數 不符會計師職前訓練及持續專業進修辦法（下稱會計師進修 辦法）第11條第1 項第2 款規定，前經會計師全聯會通知應 於3 個月內完成補修，惟屆期仍未完成，被告遂依據會計師 全聯會查核結果以101 年4 月20日金管證審字第1010015718 3 號函（下稱原處分）停止原告執行會計師業務，並載明若 原告屆1 年仍未回復執行業務，將依同法第14條規定撤銷或 廢止原告之執業登記。原告不服，提起訴願，經決定駁回， 遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴略以：
㈠程序事項：
⒈訴願決定部分：
⑴按受理訴願機關應依訴願人、參加人之申請或於必要時 ，得依職權通知訴願人、參加人或其代表人、訴願代理 人、輔佐人及原行政處分機關派員於指定期日到達指定 處所言詞辯論，訴願法第65條定有明文。揆諸本條立法 理由為「原法為簡易迅速處理訴願案件而採書面審理原 則，但書面審理經常不易發現真實，且有關訴願爭點不
易理清，故為保障當事人權益，並促進發現真實，爰仿 效日本行政不服審查法第25條規定，修正規定在訴願人 、參加人有請求言詞辯論的情形，應給予言詞辯論之機 會。」是以受理訴願機關倘認為依現有資料，相關事實 及法律關係已臻明確，自得本於合目的性之考量拒絕行 言詞辯論之請求。此有最高行政法院99年度裁字第1633 號裁定、99年度判字第89號判決與99年度判字第468 號 判決可稽。果爾，苟訴願機關未能依憑現有資料審酌雙 方權益，進而做出正確之訴願決定，似應賦予訴願人與 原處分機關到場言詞辯論之權利，並綜合兩造提供之意 見以釐清相關事實與爭點，俾能作成合於雙方權益且合 法之決定。
⑵再按，受理訴願機關必要時得通知訴願人、參加人或利 害關係人到達指定處所陳述意見，此有訴願法第63條第 2 項明文。參酌其立法理由略以「每一案件實施言詞辯 論，殆無可能，爰參照日本行政不服審查法第25條，明 定應予訴願人、參加人或利害關係人到場陳述意見之機 會，增列為第2 項及第3 項。」據此，「受理訴願機關 有權審酌有無正當理由及必要性，以決定是否行言詞辯 論，並非謂不行言詞辯論即屬違法，以免於訴願不合法 、顯無理由或依現有資料，事實及法律關係均已明確之 情形下，濫行無益之言詞辯論程序。」此有最高行政法 院98年度判字第473 號判決可稽。循此，本條賦予當事 人陳述意見之權利，旨在救言詞辯論之窮，於訴願機關 未能憑據現有資料做成訴願決定，卻礙於言詞辯論之繁 複，有損行政效率之前提下，方給予當事人此等權利。 ⑶揆諸本件訴願決定，其分別委請會計師全聯會代表與被 告代表列席行政院訴願審議委員會101 年8 月8 日101 年度第30次會議說明，據此觀之，行政院訴願審議委員 會並未能依憑現有資料做出妥適之訴願決定，揆諸前揭 判決與立法意旨，應給予當事人陳述意見或言詞辯論之 機會。
⑷再者，因訴願審議委員會未能依憑現有資料而為決定， 故需給予當事人陳述意見或言詞辯論之機會，然究以何 者為當，應委由訴願審議委員會本於職權端視個案狀況 與行政效率為斷，業如前述。惟：
①訴願審議委員會僅列席被告與會計師全聯會到場說明 相關意見，卻未見其通知原告而賦予相關程序權利， 訴願審議委員會既未聽取雙方言詞辯論意見，而單憑 被告等之片面說詞遽以訴願決定，顯然剝奪訴願法賦
予原告之程序保障。
②又縱或認為言詞辯論曠日廢時，慮及行政效率之考量 ，揆諸訴願法第63條第2 項之立法意旨，亦應給予原 告到場陳述意見，俾利訴願審議委員會做成正確之決 定。然觀諸本案訴願決定內容，卻未見原告陳述意見 之賦予，於訴願審議委員會未能憑據現有資料做成決 定，卻又執以被告片面之詞作成決定，不免閉門造車 ，渠等訴願決定違法情事甚為明顯，原告因此不得執 行業務受有相關損失，應得以此提起行政訴訟法第4 條之撤銷訴訟。
⒉原處分部分：
⑴按會計師進修辦法第11條定有會計師持續專業進修之時 數計算，倘不符該規定之最低進修時數之會計師，會計 師全聯會應於次年3 月底前個別通知請其於3 個月內完 成補修，屆期未完成補修者，應報請主管機關停止其執 行業務；自停止執業之日起1 年內未完成補修者，會計 師全聯會應於屆期後2 個月內報請撤銷或廢止其執業登 記，同法第13條業有明文：
①揆其意旨，為求會計師盡速知悉其進修時數是否充足 ，遂課會計師全聯會個別通知之義務，期能促使未達 進修標準之會計師盡早補足時數，亦寓有促其專業維 持與精進之意旨。果爾，本條係課會計師全聯會作為 義務，苟其未個別通知會計師補足時數，會計師無從 知悉其時數不足之事，當無即刻進修保持專業之可能 ，此舉將損及持續專業進修辦法敦促會計師專業維持 之立法意旨。又會計師屆期未補足時數，被告卻以行 政處分方式停止、撤銷或廢止會計師執業登記，不僅 非能達成上開目的，亦嚴重侵害憲法賦予人民之工作 權保障，原處分應屬違法。
②又嚴守本條專業維持之意旨，會計師全聯會應於會計 師進修辦法第11條所定各款時數經過後，且會計師進 修仍未達各款時數時，個別通知會計師盡早辦理進修 補足時數，方能確實且適切地確保會計師專業之維持 ；再者，該辦法第13條賦予被告停止執業、撤銷或廢 止執業登記之處分權限，實嚴重影響人民憲法賦予之 工作權，基於比例原則，被告於處分之際當審慎為之 ，為求謹慎，更應於該辦法第11條各款時數經過後個 別通知，僅於會計師未能於3 年內補足時數，方有停 職、撤銷或廢止執業登記之處分必要，苟會計師全聯 會僅於該辦法第11條第3 款3 年後始通知會計師進修
補足時數，實屬悖離本條之旨。
③訴願審議委員會駁回原告之訴願決定，其理由有以「 查訴願人經會計師全聯會查核結果，其100 年參加會 計師全聯會專業教育委員會所舉辦之授課行講習或研 討行座談會進修時數為6 小時，經會計師全聯會專業 教育委員會核可之機構及其舉辦之講習會或座談會進 修時數為30小時，惟98及99年連續2 年總進修時數為 0 小時……亦未依會計師全聯會於101 年3 月底前之 通知於3 個月內完成補修，有會計師全聯會101 年1 月10日全國聯合會字第1010026 號、101 年1 月13日 全國聯合會字0000000 號、101 年1 月20日全國聯合 會字第1010059 號、101 年1 月19日全國聯合會字第 10052 號函報學分未達者名冊及訴願人持續進修小時 登記表影本附卷可稽……。」等語。惟訴願決定認原 告進修時數不足，係以會計師全聯會於101 年1 月10 日起陸續送達原告之函為斷，換言之，渠等函文之旨 均在督促原告盡早進修以補足時數，應屬會計師全聯 會依會計師進修辦法第13條所為之通知義務。然本條 旨在促使會計師盡早進修以補足時數，俾利其會計專 業之維持與客戶權益之維護，故為求專業進修之時效 性，遂規定會計師全聯會應於未進修年度之次年立刻 通知，乃法律課與其法定之作為義務，業如前述，此 亦可由會計師全聯會事後陸續寄送函文予原告可徵， 蓋如無須逐年個別通知，則會計師全聯會或可僅以單 一函文了事，當無重複通知而浪費行政資源之必要。 本件會計師全聯會卻未嚴守本條規定，遲於101 年1 月10日起陸續函知原告進修事宜，渠等函文無視該辦 法之存在，又事後函文通知亦無法促使原告於99年與 100 年度盡速進修以維持會計專業，將嚴重損及會計 師專業維持之公益及客戶之權益，嗣被告又據此作成 原告停止執業之行政處分，程序上顯有不法。再者， 原處分所憑之會計師全聯會函文，原告僅收到會計師 全聯會101 年1 月13日全國聯合會字0000000 號函， 其餘均未合法送達原告。又參諸該函內容，其附錄之 會計師持續進修小時登記表早已計算至100 年度，可 見會計師全聯會並未合法通知原告98年及99年之進修 時數，亦無促請原告盡早進修之事實，其程序應屬違 法。原處分作成乃依渠等不合法之會計師全聯會函文 ，亦難謂合法。
㈡實體事項：
⒈行政院訴願審議委員會為不利於原告之訴願決定，無非援 引數則會計師全聯會函文認定原告98及99年連續2 年總進 修時數為0 小時，亦未依會計師全聯會於101 年3 月底前 之通知於3 個月內完成補修。再者，會計師法第13條之持 續進修義務乃規定於會計師法第二章執業登記下，故凡辦 理執業登記之會計師，均有依本條持續進修之義務，苟進 修義務之要件為辦理執業登記與加入公會等，會計師可於 辦理簽證業務前加入公會與辦理執業登記，待申報完成後 再退出公會而保留執業登記，藉此規避本條之進修義務。 此外，因會計師仍保有執業登記，雖不得為會計師法第39 條第1 款與第4 款之財務與稅務簽證業務，惟仍可辦理同 條其他款之稅務諮詢等業務，尚非公允。
⒉原告退出公會會員，卻保留執業登記，並無意圖規避會計 師法第13條及會計師進修辦法第13條之進修義務： ⑴按「領有會計師證書者，應設立或加入會計師事務所， 並向主管機關申請執業登記及加入會計師公會為執業會 員後，始得執行會計師業務；會計師公會不得拒絕其加 入。」「會計師有下情事之一者，主管機關應撤銷或廢 止其執業登記：……㈡未加入會計師公會而執行會計師 業務。」「領有會計師證書，未辦理執業登記或加入公 會而執行會計師業務者，處新臺幣12萬元以上60萬元以 下罰鍰，並限期命其改善；屆期未改善者，處新臺幣24 萬元以上120 萬元以下罰鍰，並再限期命其改善。屆期 仍未改善者，廢止其會計師證書。」會計師法第8 條、 第14條與第72條定有明文。
⑵據此，原告於96年6 月30日起退出社團法人臺灣省會計 師公會及臺北市會計師公會，至100 年9 月29日始申請 回復其會員資格，依前條規定，其間應無從合法執行會 計業務，包括會計師法第39條簽證與非簽證之稅務諮詢 等，苟原告於此期間辦理稅務諮詢業務，將遭會計師法 第14條與第72條由被告撤銷廢止執業登記與罰鍰處分。 執是，訴願審議委員會認為原告撤銷公會會員資格，仍 可辦理稅務業務，並由此推論原告企圖以退出公會會員 而規避進修義務云云，純屬臆測，應屬無稽。
⑶參酌會計師法第13條之立法目的與體系解釋，原告既未 加入公會會員，雖保留執業登記，仍無依本條負有進修 義務：
①按法律解釋旨在探求法律客觀規範意旨，我國乃成文 法國家，當以明文法律為依歸，故原則上以文義解釋 為主。然文字有其窮盡，單以文義解釋無從獲悉客觀
規範意旨之際，尚須配合其他解釋方法，包括立法目 的解釋、體系解釋、比較法解釋與合憲性解釋等，始 能克其功。惟應注意者係，法律之解釋以文義為起點 ，亦為其終點，於此之外，非屬法律解釋，而係法律 補充，原則上非執法者所能觸及，否恐有侵犯立法權 之虞。
②再按會計師法第13條：「會計師應持續專業進修；其 持續專業進修最低進修時數、科目、辦理機構、收費 、違反規定之處理程序及其他相關事項之辦法，由中 華民國會計師公會全國聯合會（以下簡稱全國聯合會 ）擬訂，報請主管機關訂定發布。」綜觀本條與會計 師進修辦法，並未定義負有進修義務之會計師之範圍 。對此：
依文義解釋，凡經國家考試及格者均取得會計師資 格，同時亦為本條進修義務之主體，則無加入會計 師公會會員且未辦理執業登記者，倘未依本條持續 進修，會計師全聯會仍得依會計師進修辦法第13條 命其補足時數，逾期未補足者，將遭停止執業、撤 銷或廢止執業登記。然而，會計師未辦理執業登記 ，何來撤銷或廢止之有？循此，依據本條負有持續 進修義務之會計師之概念，應予以限縮。
再依立法目的解釋，揆諸其立法理由謂「為提升執 業會計師之服務品質，並因應會計師業務多元化， 執業會計師執行第39條各款業務，應持續進修以精 進其專業能力，爰參考英、美等國制度及我國會計 師查核簽證財務報表規則，於第1 項規定會計師應 持續專業進修」。本條之立法旨在確保會計師之專 業維持，並兼及客戶權益之維護，而有此等權益保 護之必要者，當屬仍在辦理會計師法第39條之業務 之會計師，蓋此等會計師現正辦理會計業務，將直 接影響客戶權益，如不能及時跟進多元變化之會計 環境，將影響服務品質。又為確保會計師專業與客 戶權益，會計師法設有2 項機制，其一為欲合法辦 理會計師法第39條各款業務時（含簽證與非簽證之 稅務諮詢等業務），須辦理執業登記並加入公會會 員，其二為會計師專業維持之確保，此有會計師進 修辦法予以規範。循此，唯有辦理執業登記與加入 公會會員始能辦理會計業務，於此期間方有專業維 持之必要。苟未辦理執業登記或加入公會會員仍辦 理會計業務者，將損及專業及客戶權益，已有會計
師法第14條暨第72條予以處罰，既無合法辦理會計 業務，要無持續進修之必要。循此，會計師法第13 條所稱之會計師，當予限縮至「辦理執業登記且加 入公會會員而能合法辦理會計師法第39條各款業務 」之人，始合其立法目的。
此外，依照體系解釋，雖會計師法第13條規定於第 二章執業登記下，似可認為僅須辦理執業登記之會 計師均有本條之適用，然如前述，縱會計師保留執 業登記，其撤銷會計師公會會員資格者，依同法第 8 條與第72條仍不得執行同法第39條之各款業務， 果爾，其自無影響客戶權益，更無進修之必要。循 前揭立法目的解釋，本條之適用以合法辦理會計師 法第39條各款業務之會計師為限，其同時辦理執業 登記與加入會計師公會會員，亦合於本條立法體例 ，即其規定於會計師法第二章執業登記下，並無體 系上矛盾。被告誤以法條文義、章節名稱曲解會計 師法第13條之立法目的，其法律解釋顯屬錯誤。 ⑷被告雖辯以「依會計師法第13條明文規範對象為會計師 ，並無如本法其他條文明文規定『執業會計師』之文字 」等語。惟會計師法僅第9 、16、47及69條等確實明文 規定「執業會計師」之文字，倘依被告解釋之方法，是 否意謂著整部會計師法僅上開4 個條文係針對「執業會 計師」而設，恐怕仍有待商榷。另一方面，倘循被告嚴 格遵從文義解釋之脈絡以觀，會計師法第13條規定之文 義亦非規定「取得執業登記之會計師應持續專業進修」 ，被告解釋顯有矛盾之虞。再者，依照權力分立之憲法 原則，法官依憲法第80條規定尚須依據法律獨立審判， 行政機關更應遵守「法治國原則」依法行政，被告何以 得無視立法者原意，逕行解釋適用法律？更遑論被告未 曾提出具體之法理基礎，足以說明其推翻立法原意之正 當性，復說明其處分行為之違法與不當。
⑸被告辯以「會計師法第13條規定會計師應持續專業進修 係規範於第二章『執業登記』下，係課予所有取得『執 業登記』之會計師即應負有持續進修之義務，並非以當 時會計師有執業會計師業務為履行義務之對象前提」云 云。惟：
①法規之體系乃立法目的之展現，此等條文體系排列乃 以立法者所欲而為層次排列；是法條體系之詮釋仍不 脫立法目的之範疇，若以體系解釋為唯一準則，卻忽 略立法者所欲達成之目的，非屬的論。按本條立法理
由業已明確揭示「為提升執業會計師之服務品質，並 因應會計師業務多元化，執業會計師執行第39條各款 業務，應持續進修以精進其專業能力」之立法目的， 足證立法者有意將「合法」辦理會計業務之會計師納 入持續專業進修之範疇；除此之外，當為會計師法第 14條第1 項第2 款暨第72條所欲處理之事項，二者各 司其職，不應混為一談。苟如被告所陳，未加入公會 卻保有執業登記之會計師辦理同法第39條之會計業務 ，將同時違反會計師法第13條之持續進修義務及第14 條第1 項第2 款之規定，則2 條所規範之事務如何區 分，不無疑問。
②復按會計師法第14條之修正理由謂：「為使會計師之 執業登記制度確實反映會計師之執業狀況，爰定明應 撤銷或廢止執業登記之情事。」可知執業登記制度之 目的在反映會計師之執業狀況，「執業登記」僅係管 理會計師執行業務之手段，其本身並非立法目的，被 告逕行主張會計師法第13條規範於第二章「執業登記 」下，依體系解釋之結論係課予所有取得「執業登記 」之會計師負有持續進修之義務，二者之間（即「執 業登記」與「持續進修」）毫無關聯性可言，實無任 何意義。
③自違反之法律效果以觀，違反「業必歸會」與「持續 進修」之結果均為撤銷執業登記。今假設會計師未加 入公會逕行執業（假設語），係違反會計師法第14條 第1 項第2 款，被告本應撤銷或廢止原告之執業登記 ；若同時未辦理進修，即違反同條項第4 款之規定， 此時被告已無執業登記可供撤銷，又該如何評價上開 2 行為，不無疑問。況就會計師法第14條分列2 款事 由，相互勾稽，亦足證2 款各有職司範疇，當不容混 淆。
④矧自持續進修之必要性以觀，原告未加入公會即不得 合法辦理會計業務，此際原告既無辦理會計業務之可 能與意圖，當無持續進修必要。蓋持續進修旨在維持 會計師專業，未能執行會計業務者既無運用專業之可 能，課與其持續進修義務，顯係悖於會計師「不欲辦 理會計業務」之主觀目的，且其客觀上亦無辦理會計 業務之行為，並無損及客戶權益，持續進修甚無必要 。
⑤據此，被告徒以會計師法第13條置於「執業登記」項 下，率認原告仍負有持續進修義務云云，置立法目的
及期待可能性於不顧，復混淆「業必歸會」與「持續 進修義務」二者規範旨趣，洵不足取。
⑹被告雖稱實務上會計師如無欲執業，常以退出公會之方 式解決，不會主動申請廢止執業登記，故易造成管理漏 洞云云。惟：
①被告所謂「管理上之漏洞」，應係指無從確保執行業 務之會計師確實持續進修，否則徒以「執業登記」作 為目的，毫無實質意義可言，業如前述。據此，原告 於98、99年間並未加入公會，自不得執行會計業務， 尚不負有持續進修義務，縱原告執行會計師法第39條 之業務，亦僅該當同法第14條第1 項第2 款撤銷或廢 止執業登記之事由，要與持續進修義務無涉。再者， 被告亦未提出相關事證以茲證立「退出公會方式規避 持續專業進修」乙事，足證被告所謂「管理上漏洞」 並不實在。
②參照訴願決定書略以「倘以有執行會計師業務為持續 專業進修之要件，將致取得執業登記之會計師得於每 年辦理財務簽證或稅務簽證申報前加入公會，待申報 完成後再退出公會，以規避持續專業進修之義務」等 語，倘被告辯稱之管理漏洞係指上開情形，亦係基於 對會計師法第13條暨會計師進修辦法第11條之誤解而 來。蓋在以「依法執行業務會計師」作為規範主體的 前提下，倘該年度會計師有執行業務之事實，即符合 持續專業進修之要件，依法應在該年度的1 月1 日起 至12月31日止，完成至少12個小時的進修。換言之， 前揭辦法係以每個「年度」當作認定標準，倘會計師 於該年度有加入公會並執行業務之事實，即該當進修 義務之要件，並不存在被告所謂的「管理漏洞」。被 告及行政院訴願審議委員會認定之「管理漏洞」，顯 不足採。
③再者，被告辯稱「針對此種無欲執業情況而不受持續 進修義務之拘束，恐不符上揭會計師法規範之意旨， 且易衍生其以隨時退出公會來逃避持續進修之義務」 等語，亦不無矛盾之處。蓋「逃避」應係指行為人主 觀上明知負有義務，卻企圖以其他迂迴手段免於義務 之承擔而言；試問一位不想執行會計師業務之人，又 何須去逃避持續進修之義務呢？換個角度而言，既然 「執業登記」只是管理會計師執行業務之手段，最終 目的仍係在增進會計師專業服務之品質，故被告會有 上開「逃避持續進修義務」之顧慮，應係立於「行為
人有意執行業務」之假設下，始有管理之必要。復參 被告辯以「惟其仍持有會計師執業登記，顯見其仍有 繼續執行會計師業務之意圖」等語，亦係以「有意執 行業務」為前提。姑不論被告主張似有處罰「意圖犯 」而牴觸行政罰法第7 條過失責任之意旨，其以原告 後來「重新」加入公會之事實，論證原告「3 年前」 有繼續執業之意圖，邏輯上亦不符合論理法則。被告 先提出「無欲」執業之情形，復指摘原告有執行業務 之「意圖」，再以後續加入公會之事實作為處罰之基 礎，論證前後反覆，有欠妥適。
⑺復被告辯以「會計師持有執業登記即代表其有執業之意 圖，且依會計師法第14條規定進修時數不符規定，其最 終處罰效果為撤銷或廢止其執業登記之規定，依上開因 果推論，爰可知持續進修乃為滿足其繼續持有職業登記 之必要義務之一」云云。惟：
①被告上開論證足以證明原處分已涉及「意圖犯」之處 罰，實已抵觸行政罰法第7 條「違反行政法上義務之 行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，殊 不足採。
②另一方面，姑不論被告所稱之「因果推論」具有前述 之邏輯謬誤，會計師法第14條至多亦僅得說明「會計 師違反持續進修義務，主管機關得撤銷或廢止執業登 記」，就「原告是否負有持續進修義務」而言，實在 無從以被告所言之「法律效果」及「因果推論」求得 。
③更何況違反會計師法第13條之法律效果係先「停止其 執行會計師業務」，1 年內未回復執行業務時，始有 最終的「撤銷或廢止執業登記」之效果。被告忽略最 初的「停止其執行會計師業務」之效果，直接論證最 終的「撤銷或廢止執業登記」之效果，其理論基礎為 何，復未見被告加以說明，徒以空泛之「因果推論」 建構其理論基礎，似有所不足。究其實際，從上開「 停止其執行會計師業務」之法律效果，復參照「執業 登記」僅在反映會計師實際執業狀況（僅為管理之手 段而非獨立之立法目的），在在說明「持續進修義務 」係針對「執行會計師業務」而來，應以實際執行會 計業務者為規範對象，被告「持續進修係執業登記之 必要義務」之主張，顯不足採。
⑻原告並無規避進修義務之意圖，被告所稱純屬臆測。被 告以原告重新加入會計師公會時，並無重新辦理執業登
記，率認原告有意圖規避持續進修義務云云，惟原告於 96年退出公會而未撤銷執業登記，於重新回復會計師身 分時，當無二次辦理執業登記可能，被告徒以不具可期 待性之行為（即二次辦理執業登記）遽認原告有規避義 務之意圖，顯屬無稽。
⒊會計師全聯會未依會計師法第13條與持續進修辦法第13條 個別通知原告補足進修時數，嗣又於101 年1 月10日起陸 續發函通知原告完成補修，有違行政程序法第8 條之誠信 原則。被告據此作成停止執業處分，亦屬違法： ⑴按司法院釋字第488 號解釋意旨，「正當法律程序原則 」在我國已具有憲法上之位階，除了在拘束人身自由與 司法救濟領域中有其適用外，於行政機關採取對影響人 民基本權利之行政措施時，亦有其適用，要屬行政程序 法第4條 所稱之「一般法律原則」，原處分為被告所為 之行政行為，自應受其拘束。次按行政程序法第8 條： 「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民 正當合理之信賴。」所謂誠實信用，並無確切內涵，其 立法源自於民法第148 條誠信原則。誠信原則之運用端 視個案而定，如一方雖有合法權利卻長年不予行使，進 而造成他方正當信賴，苟允其日後行使權利，將破壞他 方合法信賴致其受有損害，此舉有違誠信，即通說之「 禁反言」或「權利失效」，當為誠信之具體態樣，此有 最高行政法院52年判字第345 號判例、最高行政法院 100 年度判字第2001號與100 年度判字第2006號判決可 稽。
⑵按會計師進修辦法第13條課與會計師全聯會應於同辦法 第11條各款時數屆至，倘會計師未完成進修時數，當予 個別通知補足之法定作為義務。對於上開義務，被告從 未爭執，亦不否認過程有所疏漏，僅以實體上欠缺法理 基礎之恣意解釋含糊帶過，顯有不當。再者，正當法律 程序存在之目的在保障人民權利不受國家恣意之侵害， 除為了擔保行政行為的正確性外，更寓有確保在行政程 序中適時維護當事人尊嚴之意旨；原告未於98年及99年 度完成法定進修時數，會計師全聯會亦未即時個別通知 補足之，僅於101 年1 月10日起陸續函寄原告通知辦理 進修補足時數，足認受託行使公權力之會計師全聯會便 宜行事；自擔保行政行為正確性以觀，會計師全聯會未 能及時地在98、99年通知原告履行進修義務，不啻意味 著當時渠亦未認為原告領有執業登記卻未進修要屬義務 之違反，對照3 年後推翻過去見解之事實以觀，姑不論
持續進修義務規範之對象為何，被告作成原處分之程序 根本無從擔保該處分之正確性。另外，尊嚴保障旨在維 護個人的主體性，令當事人得以參與行政行為之作成， 而非淪為行政機關單方行為之客體。縱然認為原告98、 99年間負有持續進修義務（假設語），惟會計師全聯會 怠於通知原告履行義務，足使原告認定當時並無義務存 在，卻在3 年後以原告重新加入公會之事實，認定原告 3 年前有執行業務之「意圖」，並據以處罰原告，不僅 違反「禁反言」、「過失責任主義」等原則，更令原告 在過程中毫無置喙之餘地，僅得作為被告、會計師全聯 會恣意作為之客體，有損原告尊嚴甚明。
⑶又該辦法乃於97年7 月23日公布全文，而依該辦法第16 條，就「持續專業進修」部分係自98年1 月1 日起實施 ，惟原告已於96年起辦理退出公會會員，已無執行會計 業務可能，又參諸會計師法第13條之立法理由，係規範 執行會計師法第39條各款業務之會計師始有進修義務， 果爾，原告於該辦法公布前未能依循該辦法進修，又長 達3 年未獲會計師全聯會個別通知進修補足時數，顯有 正當信賴其無進修義務，然今會計師全聯會卻於101 年 1 月10日起陸續函告原告補足時數，渠等行為顯已破壞 原告之正當信賴，而有違禁反言與誠信原則。
⑷矧依會計師進修辦法第13條之旨，被告欲為停止執業處 分，須以會計師全聯會合法個別通知原告補辦進修為前 提，係慮及本條專業維持之旨與處分將嚴重影響會計師 工作權等因素，業如前述。然今會計師全聯會之個別通 知係破壞原告之合法信賴而違反禁反言與誠信原則，被 告據此不法前提作成原處分，亦難謂合法。
⒋會計師全聯會依會計師法及會計師進修辦法所為之停止執 業處分乃行政罰法第2 條之裁罰性不利處分，惟原告未依 法辦理進修並無故意過失，故原處分應不合法： ⑴按行政罰法第2 條：「本法所稱其他種類行政罰，指下 列裁罰性之不利處分：一、限制或禁止行為之處分：限 制或停止營業、吊扣證照、命令停工或停止使用、禁止 行駛、禁止出入港口、機場或特定場所、禁止製造、販 賣、輸出入、禁止申請或其他限制或禁止為一定行為之 處分。二、剝奪或消滅資格、權利之處分：命令歇業、 命令解散、撤銷或廢止許可或登記、吊銷證照、強制拆 除或其他剝奪或消滅一定資格或權利之處分。三、影響 名譽之處分：公布姓名或名稱、公布照片或其他相類似 之處分。四、警告性處分：警告、告誡、記點、記次、
講習、輔導教育或其他相類似之處分。」揆諸立法理由 ，所謂裁罰性不利處分，應限於以「違反行政法上之義 務」而應受「裁罰性」之「不利處分」為要件，如其處 分係命除去違法狀態或停止違法行為者，具有保全或管 制性質，因與行政罰之裁罰性不符，非屬裁罰性之不利 處分，無本法之適用。又行政機關對於授益處分之撤銷 或廢止是否為「裁罰性之不利處分」，亦應視其撤銷或 廢止原因及適用之法規而定，非能一概而論。此有最高 行政法院101 年度判字第542 號、101 年度判字第499 號暨100 年度判字第557 號判決可稽。
⑵行政罰採行過失責任之有責原則，當以行為人違反注意 義務為斷。次按行政罰法第7 條第1 項：「違反行政法 上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」據此 ，行政機關欲為裁處行政罰之際，須以行為人主觀上有 故意過失為限。就過失之認定，係以行為人違反注意義 務者為準，倘行為人對於法規本身或其立法目的與利益 之保護具有預見或監督可能，而行為人仍不促其注意者 ，當違注意義務而屬有過失。又苟行為人僅違反行政法 上強制禁止規定而論以過失，當與推定過失無異，實有 違本條過失主義之旨，迭經最高行政法院101 年度裁字