營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,101年度,1375號
TPBA,101,訴,1375,20130307,1

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1375號
102年1月31日辯論終結
原 告　大元營造股份有限公司
代　表　人　薛港平（董事長）
訴訟代理人　辜錦章 會計師
楊矗烽 會計師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
訴訟代理人　林幸枝
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1 年6 月26日臺財訴字第10100119420 號訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告經營房屋建築營建業，95年度營利事業所 得稅（下稱營所稅）結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣 （下同）397,805,547 元、營業成本392,141,897 元、前5 年核定虧損本年度扣除額（下稱虧損扣除額）1,537,667 元 及全年所得額1,537,667 元；被告初查，以原告採完工比例 法列報「未完工程－欣偉傑大武崙案7 層住宅新建工程（下 稱大武崙工程或業主工程）」之損益，惟所提示外包工程之 原始憑證，與業主欣偉傑建設股份有限公司（下稱欣偉傑公 司）合約（下或稱業主合約）及外包合約無法勾稽，對其向 外包廠商取具發票金額數高於合約價格不合理情形又無法說 明，亦未能補具大武崙工程之成本，就超過外包合約價之成 本9,674,263 元（正確應為9,666,263 元），不予認列；原 列報房屋及車輛報廢損失2,780,575 元（帳外調整後之金額 ）非屬94年度之損失，應予分別轉正至所屬年度等為由，核 定營業成本382,467,634 元（正確應為382,475,634 元）、 虧損扣除額643,377 元及全年所得額11,211,932元，補徵營 所稅額2,632,074 元。原告就核定營業成本及虧損扣除額部 分不服，申請復查未獲變更；原告對營業成本部分仍表不服 ，提起訴願遭無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
㈠大武崙工程95年度尚未交由業主欣偉傑公司受領，其96年 度追加工程自非屬「完工後變更工程」。原告行政救濟期 間已提示眾多帳簿、文據，未曾有被告所述如何不足或無



法證明所得之來文。另依營利事業所得稅查核準則（下稱 查核準則）第24條第5 項係兩個以上工程間工程成本無法 分別計算，混淆不清，始構成依所得稅法施行細則第81條 之規定辦理，大武崙工程與其他原告同年度承攬工程間之 工程成本可分別計算，並無混淆不清情事；僅係大武崙工 程下包工程，因被告未考量業主合約已於95年度辦理追加 總價，外包工程投入成本仍按追加總價前之發包合約計算 成本，而未考慮追加部分應增加之外包成本而有本件爭議 ，並無應按同業利潤標準毛利率19% 核算營業成本，及基 於行政救濟不得為更不利於原告之決定之認事用法。是訴 願決定課原告未能「將變更工程項目部分另予區分並重新 計算該工程損益」之舉證義務，認事用法顯然違誤。 ㈡大武崙工程業主驗收單日期為96年12月30日，被告以新建 住宅最後報驗日期為95年6 月16日、土地建物登記資料所 載，其承攬之新建工程完成日為95年12月27日認定完工日 期，與查核準則第24條不合，違反法律優位原則。 ㈢大武崙工程於95年底尚未完工，至96年度完工驗收，依業 主合約第3 條雖訂有工程總價，惟業主合約第18條工程變 更及第22條工料價格變動調整之約定，因工程變更而經與 欣偉傑公司辦理追加減，雙方訂有工程完工結算書，其所 載數量為合意結算計價之數量，原告投入數量經欣偉傑公 司如數估驗計價，承攬工程價款由原合約未稅金額183,80 9,524 元，經95年第1 次追加為未稅金額209,932,982 元 ，至96年完工結算為未稅金額259,112,524 元；另工程外 包所投入之成本至96年完工止亦有所增加，外包廠商自95 年12月27日以後至96年度完工之工程支出內容，原告已於 訴願階段提示相關資料及說明。且外包工程除訂有外包工 程合約書外，並備有工程估驗請款單，經核認後付款，故 亦屬契約，取得之發票雖以「一式」為單位，但其工程估 驗請款單或工程竣工結算表業已標明工程項目及數量，原 查核定時既已核認95年底大武崙工程屬未完工程，採完工 比例法計算工程損益，卻以工程變更前之原外包合約價為 限，認列截至95年底之投入成本，無視96年完工結算經雙 方合意之工程竣工結算表亦屬契約。被告將原合約、補充 合約、追加減合約、驗收結算證明書割裂認定，將截至95 年底未完工程取得7 家主要外包廠商發票金額超過工程變 更前原外包合約價之成本9,674,263 元不予認定，認事用 法顯違法令。
㈣大武崙工程於96年度完工驗收，因工程變更經與業主辦理 追加減，完工結算追加比例達94年原合約之41% ，達95年



第一次追加後之23.4% ，依查核準則第24條第1 項規定， 各期應收工程價款無法估計，履行合約所須投入成本與期 末完工程度均無法估計，致工程損益確無法估計者，原得 採全部完工法，於完工年度再行計算損益。惟原告基於管 理需求，乃預計所須投入工程總成本，配合工程進度於施 工之會計期間認列損益。95年底因該工程尚未完工，原告 就當時合約範圍預計工程總成本為207,600,000 元，而就 已投入成本202,058,533 元計算完工比例97.33%，並以完 工比例乘以合約總價認列工程收入，由於外包工程之投入 成本認列為投入成本後，在完工比例法下，將因此認列較 高完工比例，因而使95年度工程收入亦按較高完工比例認 列，而提前認列收入及所得，並不會因計入外包工程成本 ，導致成本增加以致短列所得，且原核定已核認未完工程 ，依該投入成本占預計工程總成本比例計算之工程收入及 所得，核定時卻就該未完工程投入成本，取得發票金額超 過工程變更前原外包合約價之成本不予認定，認事用法顯 違論理及經驗法則，亦有違行政程序法第9 條。 ㈤大武崙工程於94年12月與欣偉傑公司簽訂業主合約，並於 94年底至95年初依業主工程內容，陸續與外包廠商簽訂外 包工程合約，95年度既因工程變更與欣偉傑公司辦理追加 減，業主合約由未稅金額183,809,524 元追加為209,932, 982 元，外包工程亦將配合增加而較原發包合約增加，原 處分就外包工程投入成本僅按原發包合約計算成本，未考 慮業主合約追加部分亦應增加之外包成本，認事用法顯違 論理及經驗法則，亦有違行政程序法第9 條。
㈥原告已提示96年度承攬及7 家主要外包廠商工程之外包工 程結算資料索引彙總表、承攬工程工程竣工結算之工程細 項、數量及金額，對應外包工程竣工結算之工程細項、數 量及金額，與統一發票（下稱發票）依序裝訂成冊，及外 包廠商及支出項目之撥款、發票及帳載日期明細等相關資 料供被告查核，96年度外包工程竣工數量及金額均未超過 承攬工程竣工數量及金額。惟被告並未於訴願階段查明究 係何外包細項工程不符，其不符金額及不予認定之理由為 何，又不符金額是否低於9,674,263 元，應有利於原告， 原告所投入之成本項目備有估驗請款單，經核認後付款， 外包廠商亦依規定開立發票。轉包工程因工程變更而經辦 理追加減，雙方訂有工程竣工結算表，其所載數量為雙方 合意結算計價之數量，應無不合理情形，被告錯誤引用變 更前主要外包廠商之原始合約價作為95年底未完工程之外 包成本，其超過原外包合約價之成本9,674,263 元不予認



定，顯然與事實不合，亦有違行政程序法第9 條。 ㈦被告錯誤引用工程變更前原始合約價作為95年底未完工程 之外包成本，茲分別說明如下︰
⒈原告已提示相關證據，部分外包廠商尚出具說明書及提 示發票，其中並無工程款撥款日期，且商業會計法第34 條並未要求帳載日期需與發票日期一致，被告認部分帳 載日期、發票日期及工程款撥款日期並不一致，認事用 法顯有違誤。
⒉至於各家外包廠商之細項方面：
⑴嘉貞工程有限公司（下稱嘉貞公司）部分，提示模板 工程95年度累積取具嘉貞公司發票總金額22,267,556 元（誤植為22,306,819元），原告於復查階段補提示 96年度累積取具發票總金額24,117,192元，係包括原 查階段提示之95年度累積金額22,267,556元、整地壓 樑工程80,500元、使照配合工程592,875 元及96年度 模板工程、清潔工程1,176,261 元，除訂有工程合約 書21,877,931元（包括模板工程20,085,000元、使照 配合工程809,524 元、清潔工程362,900 元及二次工 程模板、零星雜項620,507 元）外，所投入之成本項 目備有估驗請款單，經核認後付款，外包廠商亦依規 定開立發票。依外包合約第8 條約定，因工程變更而 經辦理追加減，雙方訂有工程竣工結算表，其所載數 量為雙方合意結算計價之數量，應無不合理情形。原 告提示96年度完工承攬工程（業主）工程竣工結算之 工程細項、數量及金額，嘉貞公司外包成本24,117,1 92元包括屬模板工程結算數量57,020.49 平方公尺， 金額22,212,478元（有合約結算）、非屬模板工程之 追加配合工程1,904,715 元，其中1,648,320 元有合 約結算及256,395 元有工程估驗單（竣工結算尾差1 元），其中模板工程承攬工程竣工結算數量為57,124 平方公尺，金額為22,849,600元，外包工程竣工結算 數量為57,020.49 平方公尺，金額為22,212,478元， 故96年度外包工程竣工數量及金額均未超過承攬工程 竣工數量及金額。被告錯誤引用工程變更前原始合約 價20,085,000元作為95年底未完工程之外包成本，超 過者不予認定，顯然與事實不合。
⑵慶豊工程實業有限公司（下稱慶豊公司）部分，該公 司已出具說明及提示95年度開立42,000元及1,089,94 8 元之發票，與原告提示之相關證據，並無不符。原 查階段提示土方工程95年度累積取具慶豊公司發票總



金額7,367,908 元，復查階段補提示96年度累積發票 總金額7,409,908 元，係包括原查階段提示之95年度 累積金額7,367,908 元及挖土機300 型點工42,000元 。依轉包合約第8 條，因工程變更而經辦理追加減， 雙方訂有工程竣工結算表，其所載數量為雙方合意結 算計價之數量，應無不合理情形。原告提示之96年度 完工承攬工程（業主）工程竣工結算之工程細項、數 量及金額，慶豊公司外包成本7,409,908 元包括屬土 方工程結算數量20,500.78 立方公尺，金額7,277,90 8 元（有合約結算）及非屬土方工程之追加配合工程 132,000 元（有合約結算），其中土方工程承攬工程 竣工結算數量為21,000立方公尺，金額為840 萬元， 外包工程竣工結算數量為20,500.78 立方公尺，金額 為7,277,908 元，故96年度外包工程竣工數量及金額 均未超過承攬工程竣工數量及金額。被告錯誤引用工 程變更前之原始合約價作為95年底未完工程之外包成 本，超過者不予認定，顯然與事實不合。
⑶俐源營造有限公司（下稱俐源公司）部分，該公司提 示之發票與原告提示之相關證據，並無不符。原告提 示安全措施工程95年度累積取具俐源公司發票總金額 5,567,000 元，與復查階段補提示96年度累積發票總 金額5,567,000 元相符。依外包合約第8 條約定，因 工程變更而經辦理追加減，雙方訂有工程竣工結算表 ，其所載數量為雙方合意結算計價之數量，應無不合 理情形。原告提示之96年度完工承攬工程（業主）工 程竣工結算之工程細項、數量及金額，俐源公司外包 成本5,567,000 元包括屬安全措施工程結算金額5,36 8,400 元（有合約結算）及追加配合工程198,600 元 （有工程估驗單），外包工程竣工結算金額5,567,00 0 元未超過承攬工程竣工結算金額6,971,920 元，且 工程細項外包工程竣工結算數量未超過承攬工程竣工 結算數量，故96年度外包工程竣工數量及金額均未超 過承攬工程竣工數量及金額。被告以「系爭外包工程 成本仍混淆不清，致成本仍無法勾稽查核。」為由， 錯誤引用工程變更前之原始合約價作為95年底未完工 程之外包成本，超過者不予認定，顯然與事實不合。 ⑷國赫實業有限公司（下稱國赫公司）部分，該公司提 示之發票與原告提示之相關證據並無不符。原查階段 提示防水隔熱工程95年度累積取具國赫公司發票總金 額1,601,637 元，復查階段補提示96年度累積發票總



金額2,213,837 元，係包括原查階段提示之95年度累 積金額1,601,637 元、玄關門砂漿坎縫43,800元、檢 修門崁縫10,500元及96年度防水工程557,900 元，除 訂有工程合約書外，所投入之成本項目備有估驗請款 單，經核認後付款，外包廠商亦依規定開立發票。依 外包合約第4 條、第9 條約定，外包工程因工程變更 而經辦理追加減，雙方訂有工程竣工結算表，其所載 數量為雙方合意結算計價之數量，應無不合理情形。 原告提示之96年度完工承攬工程（業主）工程竣工結 算之工程細項、數量及金額，國赫公司外包成本2,21 3,837 元係屬防水隔熱工程結算金額（有合約結算） ，外包工程竣工結算金額2,213,837 元未超過承攬工 程竣工結算金額2,888,210 元，且工程細項外包工程 竣工結算數量未超過承攬工程竣工結算數量，故96年 度外包工程竣工數量及金額均未超過承攬工程竣工數 量及金額。被告以「系爭外包工程成本仍混淆不清， 致成本仍無法勾稽查核。」為由，錯誤引用工程變更 前之原始合約價作為95年底未完工程之外包成本，其 超過者不予認定，顯然與事實不合。
⑸清吉油漆工程行（下稱清吉工程行）部分，該工程行 提示之發票與原告提示之相關證據並無不符。原查階 段提示油漆工程95年度累積取具清吉工程行發票總金 額2,698,291 元（復查決定誤植2,793,520 元），復 查階段補提示96年度累積發票總金額3,733,618 元， 係包括原查階段提示之95年度累積金額2,698,291 元 、油漆工程130,000 元及96年度油漆工程905,327 元 ，除訂有工程合約書外，所投入之成本項目備有估驗 請款單，經核認後付款，外包廠商亦依規定開立發票 。依外包合約第8 條約定，外包工程因工程變更而經 辦理追加減，雙方訂有工程竣工結算表，其所載數量 為雙方合意結算計價之數量，應無不合理情形。原告 於提示之96年度完工承攬工程（業主）工程竣工結算 之工程細項、數量及金額，清吉工程行外包成本3,73 3,618 元包括屬油漆工程結算數量37,927平方公尺， 金額3,703,259 元（有合約結算）及非屬油漆之追加 配合工程30,360元（有合約結算）（竣工結算尾差1 元），其中油漆工程承攬工程竣工結算數量為40,315 平方公尺，金額為13,673,225元，外包工程竣工結算 數量為37,927平方公尺，金額為3,703,259 元，故96 年度外包工程竣工數量及金額均未超過承攬工程竣工



數量及金額。被告以「系爭外包工程成本仍混淆不清 ，致成本仍無法勾稽查核」為由，錯誤引用工程變更 前之原始合約價作為95年底未完工程之外包成本，其 超過者不予認定，顯然與事實不合。
⑹益捷工程行部分，該工程行提示之發票與原告提示之 相關證據，並無不符。原查階段提示鋼筋加工工程95 年度累積取具益捷工程行發票總金額7,349,704 元， 復查階段補提示96年度累積發票總金額7,674,654 元 ，係包括原查階段提示之95年度累積金額7,349,704 元、鋼筋紮結（擋土牆）91,200元、鋼筋紮結工10,0 00元、點工－發票15,000元及96年度鋼筋綁紮─零星 工程208,750 元，除訂有工程合約書外，所投入之成 本項目備有估驗請款單，經核認後付款，外包廠商亦 依規定開立發票。依外包合約第8 條約定，工程變更 而經辦理追加減，雙方訂有工程竣工結算表，其所載 數量為雙方合意結算計價之數量，應無不合理情形。 原告提示之96年度完工承攬工程（業主）工程竣工結 算之工程細項、數量及金額，益捷工程行外包成本7, 674,654 元係屬鋼筋加工工程結算數量1,520.3 噸， 金額7,674,654 元（有合約結算），承攬工程竣工結 算數量為1,581.58噸，金額為32,593,390元，外包工 程竣工結算數量為1,520.3 噸，金額為7,674,654 元 ，故96年度外包工程竣工數量及金額均未超過承攬工 程竣工數量及金額。被告以「系爭外包工程成本仍混 淆不清，致成本仍無法勾稽查核。」為由，錯誤引用 工程變更前之原始合約價作為95年底未完工程之外包 成本，其超過者不予認定，顯然與事實不合。
⑺財昱工程有限公司（下稱財昱公司）部分，該公司提 示之發票與原告提示之相關證據並無不符。原查階段 提示泥作工程95年度累積取具財昱公司發票總金額26 ,900,741元，復查階段補提示96年度累積發票總金額 29,670,095元，係包括原查階段提示之95年度累積金 額26,900,741元、泥作工零星6,250 元及96年度泥作 工程2,763,104 元，除訂有工程合約書外，所投入之 成本項目備有估驗請款單，經核認後付款，外包廠商 亦依規定開立發票。依外包合約第4 條、第9 條約定 ，因工程變更而經辦理追加減，雙方訂有工程竣工結 算表，其所載數量為雙方合意結算計價之數量，應無 不合理情形。原告提示之96年度完工承攬工程（業主 ）工程竣工結算之工程細項、數量及金額，財昱公司



外包成本29,670,095元係屬泥水工程結算金額（有合 約結算），外包工程竣工結算金額29,670,095元未超 過承攬工程竣工結算金額46,641,990元，且工程細項 外包工程竣工結算數量未超過承攬工程竣工結算數量 ，故96年度外包工程竣工數量及金額均未超過承攬工 程竣工數量及金額。被告以「系爭外包工程成本仍混 淆不清，致成本仍無法勾稽查核。」為由，錯誤引用 工程變更前之原始合約價作為95年底未完工程之外包 成本，其超過者不予認定，顯然與事實不合。
㈧是原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）關於調整 減除營業成本部分均撤銷。
三、被告則以：依建築法第28條第3 款規定，建物建造「完成」 後之「使用」，應請領使用執照；原告既已向主管機關請領 大武崙工程興建建物（下稱系爭建物）之使用執照並獲核准 ，依論理法則可確認建物實際「已完工」。縱實際完工日期 與使用執照所載完成日期95年12月27日不同，惟仍無可能在 主管單位核發使用執照之日期以後。又系爭建物之部分房屋 已於96年3 月1 日移轉所有權予第三者，益證欣偉傑公司實 際已自原告受領，蓋若未受領，自無法銷售系爭建物並將所 有權移轉予第三人。系爭建物使用執照既已載明完成日期為 95年12月27日，原告訴稱其「實際完工日期」係96年12月30 日，顯已違背常情，以致無從查考系爭建物實際完工日期， 此際自應依查核準則第24條規定，以主管機關核發使用執照 之日期為準。次以系爭建物既於95年12月27日前已實際完工 ，其於96年間重新議價所追加之工程，依財政部60年3 月3 日臺財稅第31497 號函釋（下稱財政部60年3 月3 日函）意 旨即應視為新工程，獨立計算其損益，不得併入原工程項目 計算。另原告補具之外包工程估驗請款單或工程竣工結算表 雖已列示工程項目及數量，惟仍無法與承包欣偉傑公司工程 明細逐項查對，且部分工程金額金額差異甚鉅。再者，原告 縱因承包欣偉傑公司之工程有變更而追加外包工程預算，仍 應提示相關證明文件供被告據實核認，惟原告仍未能提示足 資認定外包工程實際追加預算金額之相關證明文件，且提示 之帳簿憑證及帳載工程成本混淆不清，仍無法勾稽查核，又 開工日（94年12月30日）前及完工日（95年12月27日）後所 開立之大武崙工程發票銷售額為13,621,994元，超過原剔除 金額9,799,755 元。又原處分雖以外包工程發票金額超過變 更前之外包合約價之成本不予認列，惟被告於訴願階段已就 原告重編之工程成本報表及補提示之相關資料重新查核，並 以其工程成本無法勾稽查核，依所得稅法第83條及同法施行



細則第81條規定，按大武崙工程營業收入淨額204,216,732 元，依該業（行業標準代號（3901-13 ）同業利潤標準毛利 率19% 核算營業成本為165,415,552 元（204,216,732 元 〈1 －19% 〉），惟較原核大武崙工程營業成本192,147,52 0 元（申報工程成本201,947,275 元－剔除數9,799,755 元 ）為低，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，而維持 原核定。從而本件應剔除營業成本為36,531,723元（201,94 7,275 －165,415,552 ），原核已屬有利之處分。繼依查核 準則第2 條第2 項規定，營利事業之會計事項，應參照商業 會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載 ，產生其財務報表。而收入及成本費用配合原則為商業會計 法所明文，大武崙工程收入自應與對應之工程成本相配合， 同期認列。至工程成本因所得稅法相關規定遭剔除，造成所 得增加，為法所許，與原告主張否准認列成本將提前認列收 入及所得一節，係屬二事。原告未將原工程及追加工程項目 予以區分，並獨立計算其損益，致全部工程帳載資料混淆不 清，而無法勾稽查核，又業主工程與外包工程項目不盡相符 ，且部分工程金額差異甚鉅及數量無原始憑證以供查對，尚 難認定其重編之相關帳載資料為真正，原告迄未能提供正確 編製之帳證資料供核並空言主張，委無足採。被告並聲明： 駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有原告承攬外包工程結算資料 索引彙總表、原告96年12月30日工程竣工結算表、原告與嘉 貞公司、慶豊公司、俐源公司、國赫公司、清吉工程行、益 捷工程行、財昱公司相關資料（含工程合約、工程細項、工 程完竣結算表、發票明細、發票）、原告96年度營所稅結算 申報書、原告96年資產負債表、原告95年度營所稅核定稅額 繳款書、原告94年度未分配盈餘申報核定通知書、原告95年 度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、原告95 年度營所稅結算申報核定通知書、訴願決定、復查決定附本 院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：大武崙工 程實際完工日期究為95年12月27日或96年12月31日；又被告 以原告未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，依所得稅 法第83條第1 項及同法施行細則第81條規定依同業利潤標準 核定其營業成本，是否適法。
五、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」「稽徵機 關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得 額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或 同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿



文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所 得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查 得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法 第24條第1 項前段、第83條第1 項及同法施行細則第81條所 明定。次按「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相 配合，同期認列。」「三、使用執照：建築物建造完成後之 使用……應請領使用執照。」為商業會計法第60條第1 項及 建築法第28條第3 款所規定。繼按「營利事業之會計事項， 應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報 等據實記載，產生其財務報表。」「（第1 項）營利事業承 包工程之工期在1 年以上，有關工程損益之計算，應採完工 比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得 採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工 程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程 度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。……（第 3 項）前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期 之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準 ，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管 機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者， 應以委建人驗收日期為準。」為查核準則第2 條第2 項、第 24條第1 項、第3 項所規定。再按「營利事業所得稅結算申 報查核準則第24條所稱『完工』一詞，係指『實際完工』而 言，營建工程於實際完工之後，倘有變更工程並重新議價情 事者，該項變更工程應視為新工程，適用上開準則規定辦理 。」為財政部60年3 月3 日函所明釋。
六、茲就兩造之上開爭執，析述如下：
㈠原告係經營房屋建築營建業，95年度列報營業收入淨額39 7,805,547 元及營業成本392,141,897 元，被告初查以其 採完工比例法之未完工程─大武崙工程完工比率為97.33% ，幾近完工階段，又外包工程中分別委託嘉貞公司、慶豊 公司、俐源公司、國赫公司、清吉工程行、益捷工程行及 財昱公司承攬之模板工程、土方工程、安全措施工程、防 水隔熱工程、油漆工程、鋼筋加工工程及泥水工程等7 項 工程，所取具之發票總金額合計73,753,837元較前揭外包 工程合約總價64,087,574元為高，二者差額9,674,263 元 （正確應為9,666,263 元）不予認列，核定營業成本382, 467,634 元（正確應為382,475,634 元）。原告不服申請 復查後，經被告以原告於原查階段提示取具嘉貞公司等7 家外包廠商開立95年度發票金額均超過各項工程合約總價 ，且與原告於復查階段補提示之95年度工程款項撥款金額



亦有不符，部分帳載日期、發票日期及工程款撥款日期並 不一致，另原始入帳憑證即發票皆以「一式」為單位，未 載明數量及單價，致仍無從進行審酌，原查就其取得發票 總金額超過各項工程合約總價部分不予認列，並無不合； 惟原查計算取具發票金額時有所誤植，經重行核算剔除金 額應為9,799,755 元（發票金額73,887,329元－外包工程 合約總價64,087,574元），核算營業成本382,342,142 元 （392,141,897 元－9,799,755 元），因較原核定營業成 本382,467,634 元為低，基於行政救濟不得更不利於原告 之決定，應維持原核定等為由，駁回復查之申請。原告不 服，重編工程成本報表，請求重新核定等情，提起訴願， 經被告於訴願階段就其補提示之相關資料查核結果，認原 告承攬之大武崙工程經基隆市政府於95年12月27日以（95 ）基府都建使字第0106號函核發使用執照，於該日前應已 完工並交由欣偉傑公司於96年間銷售；又欣偉傑公司為原 告持股19% 之法人股東，雙方簽訂原業主合約，原告先後 於95年間、96年間辦理第1 、2 次追加工程預算，依財政 部60年3 月3 日函釋意旨，96年間變更工程應視為新工程 ；惟原告迄未能提示該2 次追加工程預算之追加工程明細 預算合約書，提示資料無從勾稽查核並正確計算95年度之 工程損益；另依原告補提示之系爭外包工程相關資料查核 ，工程成本仍混淆不清，致成本仍無法勾稽查核，因而依 所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，應按大武崙 工程營業收入淨額依該業同業利潤標準毛利率19% 核算營 業成本為165,415,552 元，惟較原核定大武崙工程營業成 本192,147,520 元為低，基於行政救濟不得為更不利於原 告之決定，因而維持原核定在案，合先敘明。
㈡原告雖先以：大武崙工程95年度尚未交由業主欣偉傑公司 受領，其96年度追加工程自非屬「完工後變更工程」，業 主驗收單日期為96年12月30日，依業主合約第18條工程變 更及第22條工料價格變動調整之約定，因工程變更而經與 欣偉傑公司辦理追加減，完工結算追加比例分別達94年原 合約、95年第一次追加後之41% 、23.4% ，依查核準則第 24條第1 項規定原得採全部完工法，於完工年度再行計算 損益，惟原告基於管理需求，乃預計所須投入工程總成本 ，配合工程進度於施工之會計期間認列損益，惟被告竟認 大武崙工程於95年12月27日完工，即有違誤等情為主張。 經查，基隆市政府於94年11月7 日就大武崙工程核發使用 執照予欣偉傑公司，係一地上7 層、地下1 層之2 幢式（ 6 棟82戶）之建物工程，該工程最後階段之地上7 樓頂版



及雜項工程均經營造廠主任技師、建築師及營造廠表示「 配筋尚符」而先後於95年6 月7 日、95年6 月16日向基隆 市政府建管課申請報驗，且經基隆市政府以（95）基府都 建使字第0106號函核發使用執照，並於土地、建物登記簿 上登記建築完成日期為95年12月27日，其中訴外人曹○○ 尚於96年3 月1 日將該工程中坐落於基隆市○○區○○段 ○○○○○號（即門牌號碼基隆市○○區○○○路○○○ 巷○○號 ）建物以買賣為原因辦理所有權移轉登記完竣之事實，此 有被告所提建造執照、土地建物查詢資料、施工管理登錄 表、報驗紀錄表附卷可稽（訴願卷第6 之69至6 之80頁） ，而上開事實為原告所不爭執，依首揭建築法第28條第3 款規定，建物建造「完成」後之「使用」，應請領使用執 照；因此建物若未建造完成，即無法請領使用執照，如大 武崙工程未於95年12月27日前完工，則欣偉傑公司如何能 申請系爭建物使用執照獲准，並進而將部分建物出售予他 人並辦竣所有權移轉登記，是應可確認系爭建物實際「已 完工」。次依原告簽證會計師查核說明，欣偉傑公司為原 告持股19% 之法人股東，雙方簽訂業主合約工程總價為18 3,809,524 元，原告於95年間辦理第一次追加工程預算， 追加後合約總價為209,932,982 元，其95年12月15日編製 之工程預算書載明變更後工程成本未稅金額為207,600,00 0 元，可獲利2,332,982 元，嗣於96年間辦理第二次追加 系爭工程預算為259,112,524 元。從而，依前揭財政部60 年3 月3 日函釋意旨，大武崙工程於96年間變更工程並重 新議價，該項變更工程應視為新工程。然原告迄未提出依 業主合約第18條第1 款約定（訴願卷第2 之15頁）以書面 變更之該2 次追加工程預算之追加工程明細預算合約書， 其固提出大武崙工程96年12月31日竣工結算表、工程追加 減明細表（訴願卷第2 之36至2 之41頁），惟未將變更工 程項目部分另予區分並重新計算該工程損益，致無從勾稽 查核並正確計算95年度之工程損益，是由原告所提之上開 證物，尚難認定大武崙工程實際完工係其所指之96年12月 31日，而非土地建物查詢資料上所載建築完成日期95年12 月27日。故被告依查核準則第24條第3 項之規定，認原告 大武崙工程實際完工日為95年12月27日，而本件既係95年 度營所稅爭訟事件，進而不採原告主張以完工比例法計算 營業成本，洵與證據及事實無違，自屬可採。
㈢原告雖復以：其已於訴願階段提示96年度承攬及7 家主要 外包廠商工程之外包工程結算資料索引彙總表、承攬工程 工程竣工結算之工程細項、數量及金額，對應系爭外包工



程竣工結算之工程細項、數量及金額與發票，及外包廠商 及支出項目之撥款、發票及帳載日期明細等相關資料供被 告查核，96年度外包工程竣工數量及金額均未超過承攬工 程竣工數量及金額，即已提示證明所得額之帳簿、文據， 並無不能勾稽之情事；且原告與各外包廠商之轉包合約均 約定因工程變更而經辦理追加減，雙方訂有工程竣工結算 表，其所載數量為雙方合意結算計價之數量，應無不合理 情形，惟被告以原告未提示有關各種證明所得額之帳簿、 文據，依同業利潤標準核定其營業成本，自有違誤等情。 茲以：
⒈原告於訴願階段就外包廠商所提之資料，係大武崙（業 主）工程竣工結算工程細項對應之外包廠商彙總表（訴 願卷第4 之11至4 之14頁）、原告與各外包廠商之工程 合約、業主工程竣工結算細項對應各外包廠商竣工結算 工程細項表、各外包廠商工程竣工結算表、投入成本明 細表、開立發票明細表、發票及開立發票與付款對照表 （嘉貞公司見訴願卷第2 之43至2 之55、4 之19至4 之 43、4 之116 頁；慶豊公司見訴願卷第2 之61至2 之64 、4 之45至4 之51、4 之117 頁；俐源公司見訴願卷第 2 之67至2 之70、4 之52至4 之59、4 之118 頁；國赫