臺中高等行政法院判決
101年度訴字第316號
102年2月21日辯論終結
原 告 王美瑤
原 告 王陳摘
原 告 王志成
原 告 王志清
共 同
訴訟代理人 劉憲璋 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 謝幸珒
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101年4月
26日台財訴字第10100037470號訴願決定（案號：第10100338號
），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被繼承人王秋猛於民國（下同）97年12月23日 死亡，原告於98年2月18日申報遺產總額新臺幣（下同）45, 876,832元，另經被告（起訴時原機關名稱為財政部臺灣省 中區國稅局，於102年1月1日起更名為財政部中區國稅局） 所屬竹山稽徵所查獲漏報被繼承人存款、投資、死亡前二年 內贈與及其他財產合計15,071,753元，乃核定遺產總額60,9 48,585元，遺產淨額46,248,585元，應納稅額12,816,024元 ，並經被告按所漏稅額5,095,970元，處0.8倍罰鍰4,076,77 6元。原告不服，就遺產總額－土地、遺產總額－死亡前二 年內贈與財產（互助會親領標會匯款；代繳保費－國泰保本 101及金滿意養老保險）及罰鍰不服，申經復查結果，獲追 減遺產總額－死亡前二年內贈與財產（互助會親領標會匯款 ）950,000元及罰鍰311,600元，其餘未獲變更。原告仍不服 ，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠查財政部101年4月26日台財訴字第10100037470號訴願決定 書雖曾送達王陳摘、王志成、王志清。但迄今未送達原告王 美瑤。雖財政部101年3月2日台財訴字第10100040530號函， 依訴願法第23條「共同提起訴願，未選定代表人者，受理訴 願機關得限期通知其選定，逾期不選定者，得依職權指定之 。」之規定，函請原告選出1人至3人為訴願代表人，但該函
並未送達到原告王美瑤臺北市○○區○○○路○段○○號5樓之 7之住所，故該函對原告王美瑤不生效力，又財政部101年4 月26日台財字第10100037470號訴願決定書又未對原告王美 瑤為送達，原告王美瑤尚未收到該訴願決定書，原告王陳摘 復未將該訴願決定書轉給原告王美瑤，原告王美瑤得知財政 部中區國稅局所屬竹山稽徵所101年8月30日中區國稅局竹山 稽徵所101年8月3日中區國稅竹山一字第1010004008號函應 補繳稅額及罰鍰更正單，始知該訴願決定遭駁回，故提起行 政訴訟，合先敘明。
㈡次按共同訴訟人中之一人之行為有利益訖共同訴訟人者，其 效力及於全體，本件原告王美瑤提起撤銷訴訟，對其他原告 王陳摘、王志成、王志清均有利益，故應由原告王美瑤、王 陳摘、王志成、王志清提起必要共同訴訟。
㈢原告王陳摘之配偶王秋猛於97年12月23日死亡，原告於98年 2月18日申報遺產稅，列報被繼承人所遺坐落南投縣竹山鎮 中山段885-15地號及埔頭段467地號等2筆土地（持分全部） ，遺產價額9,730,530元及5,446,700元合計15,177,230元且 未列報未償債務扣除額，經被告初查依申報數核定。嗣原告 檢附承諾書及共同承買土地契約書影本，主張上開2筆土地 係被繼承人於78年4月15日及80年4月22日分別與其子王志成 及王志清、子媳余美娜共同出資購買，被繼承人佔持分 74.415 分之25及2分之1，土地遺產價額6,461,522元及 2,723,350元，被繼承人應返渠等購買之土地持分等。 ㈣系爭2筆土地係被繼承人於78年4月15日及80年4月22日分別 與其子王志成及王志清、子媳余美娜共同出資買，被繼承人 佔持分74.415分之25及2分之1，因此，被繼承人之土地遺產 價額應為6,461,522元及2,723,350元，被繼承人應返渠等購 買之土地持分等。
㈤王陳摘於96年4月17日至12月13日以11筆之現金存入，合計 5,150,000元及匯款存入950,000元合計6,100,000元返還其 自96年2月17日至9月23日代被繼承人領取之11筆匯款現金4, 800,000元及代繳保費1,380,424元（96及97年之保費各690, 212元）合計6,180,424元，不足80,424元另以現金返還被繼 承人，復查不應僅追減950,000元。
㈥遺產總額-土地：
⒈坐落南投縣竹山鎮○○段885-15地號土地，係被繼承人王 秋猛及王志成於78年4月15日共同承買，每坪79,000元， 總價5,878,785元，由王志成拿出1,975,000元交給王秋猛 共承買，王秋猛僅出資3,903,785元，此有共同承買土地 契約書可證。因此王秋猛所占土地持分僅5,978,785分之
3,903,785（即74.415分之49.415）並非全部。因此本宗 土地，其遺產價值為6,461,522元。
⒉坐落南投縣竹山鎮○○段○○○○號土地是被繼承人王秋猛 及王志清、余美娜於84年4月22日出資共同購買。由王秋 猛出資2分之1，王志清、余美娜出資2分之1，此有王秋猛 出具之承諾書及辦理過戶代書陳靜慧可以作證，因此該筆 土地王秋猛僅佔2分之1，其遺產價值為2,723,350元。 ⒊王志清年輕時即經營挖土機，王志成年輕時即經營農藥行 ，並非沒有資力購買土地，此有名片及證人陳黃金花證詞 可證
⒋證人陳靜慧出庭證稱：證人：我十多年前有擔任代書，我 從78年1月我先生過世之後開始擔任代書，做到十多年前 ，我兒子回來接任代書，我就沒有當代書了，我們的代書 事務所叫做吉田代書事務所。法官：本件的原告的買賣承 諾書、共同承買土地契約書（提示原處分卷第225-226頁 ）是證人所書寫？證人：是我寫的沒有錯。我只是代筆， 依照委託人他們的意思寫的。法官：系爭土地買賣過戶是 你代辦過戶？證人：沒有印象，我記性沒那麼好。法官： 請你看清楚地號（提示原告提供的契約書原本，閱後契約 書原本發還原告）。證人：內容我是看他們提供的權狀寫 的。法官：有無代辦登記事項？證人：不太記得了。法官 ：不動產土地買賣契約書是否你所書寫？原告訴代：提出 不動產土地買賣契約書原本及影本各二份，（提示證人原 本與影本，閱後發還原本於原告訴代收執，影本附卷）。 證人：原告提出的這兩份中，沒有簽名的部分是我先生寫 的，有簽名的部分是我寫的沒有錯。78年之前，當時我在 公所任職，我不管我先生代書的業務，後來我先生過世我 才擔任代書。法官：不動產買賣契約書由你書立，不是由 你代辦？證人：我忘記了。我依照他們的意思寫的。法官 ：80年3月23日的買賣承諾書是你寫的？買賣契約書時間 不同？（提示）證人：可能是事後寫的，是他們叫我如何 寫，我就依照他們的意思寫，他們拿何人的印章來，我就 按照他們的意思寫及蓋用印章。法官：系爭不動產的買賣 價金如何交付？證人：我不知道，我依照他們的意思寫的 。法官：78年4月15日那一份共同承買土地契約書你有簽 名？當時你先生已經過世？證人：我先生是78年1月份死 亡。法官：77年的契約書你先生書寫？上面也沒有簽名？ 證人：我不知道，我先生叫曾吉田，78年4月份那份共同 承買土地契約書是我寫的，但不知價金如何交付。法官： 你有代收價金？經手價款？證人：若買賣雙方來我們事務
所，價金是他們自己當面交付，我不經手錢。法官：系爭 原告及繼承人王志清夫婦他們當時有來你的事務所？證人 ：我不認識王志清。法官：是王秋猛的兒子、媳婦，你沒 有替他們代辨登記？證人：我不知道，我依照委託人他們 的意思代筆而已。原告訴代：請問證人，依你擔任代書的 經驗，委託人說要寫何內容你就照他們的意思寫？證人： 是，我只是依照當事人意思書寫。原告訴代：此兩件土地 買賣契約，當時王秋猛先生有無說是他兒子出錢買的？還 只是你沒有看到而已？證人：王秋猛他沒有這樣說。原告 訴代：你有無問王秋猛為什麼要寫這樣的內容？證人：沒 有，他說要怎麼寫，我就怎麼寫。原告訴代：寫契約書的 時候王志清、王志成二位有在場否？證人：我忘記了，太 久了。原告訴代：內容是依照王秋猛先生的意思寫的？證 人：是。原告訴代：系爭契約內容土地有多少坪？每坪多 少錢出多少錢都是王秋猛的意思？證人：是。原告訴代： 王秋猛叫你寫的時候他的精神正常否？證人：應該正常， 我不是醫生，我不知道。足證王秋猛確實有把買土地的過 程，請證人書寫買賣契約，可見王志成、王志清、余美娜 有出資合購上開土地。
㈦遺產總額-死亡前二年內贈與（互助會標會、代繳保費） ⒈互助會標會：查原告之被繼承人王秋猛生前參加由賈惠安 為會首之民間互助會，96年間雖曾由王陳摘代領標會匯款 4,800,000元，但該匯款係由王陳摘基於代理人之意思代 領，而交給王秋猛，其會款4,800,000元所有權，是屬於 王秋猛所有，王秋猛與王陳摘間並無贈與之合意。因此該 4,800,000元不應列入夫妻贈與，並計入被繼承人死亡前 二年內之贈與。次查王秋猛生前罹患肝癌多年，並且多次 到中國大陸醫治，花費大筆的醫藥費，也多由該互助會標 會來支應，故該4,800,000元雖由王陳摘親領，但也是以 代理人身分代理，其所有權仍應歸王秋猛所有，不應計入 死亡前二年內之贈與而算入遺產總額。
⒉代繳保險費：被繼承人王秋猛雖曾於96年1月10日、97年1 月10日各開立支票690,212元，合計1,380,424元予國泰人 壽保險股份有限公司（以下簡稱國泰人壽），代繳配偶應 付96、97年度保本101終身壽險及金滿意養老之保險費， 此乃因業務員黃金花向王秋猛說：保費可以開長期支票來 繳。因王陳摘沒有支票，所以由王秋猛名下的支票代繳保 費。但王陳摘有都返還該二筆代墊保費，故該二筆代墊保 費不應計入死亡前二年內贈與。
⒊以上互助會及保險費，王陳摘分別於96年4月17日、5月7
日、5月16日、7月9日、7月30日、9月3日、9月14日、10 月9日以現金存入70萬元、80萬元、50萬元、90萬元、95 萬元、50萬元、30萬元、50萬元，合計515萬元，乃是王 陳摘代理領到標會款及返還代墊保費之款項（因王秋猛死 亡前罹肝癌已無任何收入），均應自代領互助會款4,800, 000＋代墊保費1,380,424元中扣除5,150,000元，不足80, 424元乃以現金返還。
⒋故代收之互助會款4,800,000元及代墊保費1,380,424元均 不應算是死亡前二年內贈與而計入遺產總額。
⒌另由王秋猛之支票代繳國泰、新光保費部分，被保險人王 志成國泰祥福101終身壽險、國泰安和住院醫療險終身壽 險，這二張保單97年5月30日以前要保人為王秋猛，故由 王秋猛繳納保費。被保險人王志清國泰祥福101終身壽險 、國泰安和住院醫療險終身壽險97年4月25日以前要保人 為王秋猛，故由王秋猛繳納保費。再查王秋猛之支票代王 志成、王志清為要保人之保費，王志成、王志清也都有透 過黃金花拿現金給王秋猛，因此不應計入贈與。 ⒍證人陳黃金花證稱：證人：我自從72年起就任職國泰人壽 公司的保險業務員。法官：本件被繼承人繳交保險費的情 況為何？證人：我是保險業務員，我與他家很熟識，他們 對我很照顧，他知道我家庭情況，所以我常常去他家招攬 保險，他也有購買我們公司的保險單。法官：他購買的保 險契約詳情為何？證人：王秋猛他本人只有一本保險，是 終生壽險，沒有儲蓄保，他一年大約繳交幾萬元的保費。 法官：王秋猛一年的保費到底繳交多少？證人：大約十多 萬元。年繳。法官：如何繳費？證人：是借用王秋猛開票 來繳交保險費。法官：你說的是何人的保險費？本件爭執 的是王志清等繼承人的保險費，如果不是王秋猛的保險費 ，怎麼會由王秋猛開票支付？證人：他因為生病他有去大 陸開刀，但是情況沒有很好，他不時會昏倒，很嚴重，所 以叫我去改去向他兒子收費，他兒子說借王秋猛的支票來 繳納保險費，所以還是由王秋猛開票繳。法官：你要說的 是被保險人為何人?要保人是誰？證人：我要說的是被保 險人王志清、王志成的保險契約。我本來是向兒子收保險 費王志清王志成。王秋猛沒有保險，因為他買的他本人的 保險早就繳費期滿到期，因為他大約83年買10年期繳費的 保險，就93年就到期，他兒子約90年左右以後才開始買保 險，因為他父親王秋猛說他兒子沒有保險不好，才說要我 去找他兒子買保險，因為我們保險公司有規定要保人有五 個人可以適用團體彙整費率，可以減收2%的保險費，所以
他們家就用王秋猛擔任要保人，算團體優惠，可以省錢。 法官：保險費用應該是由要保人王秋猛繳交？證人：兒子 叫我去找王秋猛借票繳交保費，所以他兒子確實有還錢， 之後我再去收保費，王秋猛都有再借票給繳交保費，所以 確實他兒子都有付費沒有錯。法官：原告王陳摘也有買保 險？證人：她自己保險的說萬一生病住院才有保障，她購 買的是保本的保險。法官：她是何時繳交？證人：她的保 費期間也是十年期，都已經期滿了。詳細的時間我忘了。 法官：保費是向何人收？證人：是向王秋猛收，因為他們 家共有五個人，所以保費可以減少，尚包含另一個女兒。 所以要保人都是以王秋猛，是為了省保費。我每次去收票 ，都有收到票，所以他們都有付款給王秋猛。法官：王陳 摘有在做生意？證人：是，她在賣農藥。法官：你怎麼知 道他們有付款給王秋猛？證人：我常常去他家坐，他會說 給我聽。法官：要保人是王秋猛怎麼需要家人付款？證人 ：要保人是為了匯繳件，才以王秋猛當要保人，但是保險 費還是個人要負擔，但是借王秋猛的票來繳交。被告訴代 ：本來要保人為被繼承人，後來才改要保人，是因為他常 常生病才改其他人為要保人？—開始以前是向王秋猛收款 ？證人：是，一開始就都是向王秋猛收票據（繳交保險費 ），後來改他兒子等人為要保人後，票款都是他們兒子他 們會去存款。被告訴代：你怎麼知道他兒子有沒有將錢還 給王秋猛？這是他們自己的事？我有問王秋猛，王秋猛這 樣說的。原告訴代：請問王志成他的工作為何？王志清工 作為何？證人：王志成他有開過農藥行，也賣米、賣花、 賣檳榔，也擔任保險公司的業務。王志清當兵回來後就開 挖土機為業。也幫父親載送米。原告訴代：你招攬他家的 保險費都是年繳？證人：是。原告訴代：因此才印象深刻 ？證人：是。一年一次繳費保費會比較便宜。原告訴代： 沒有其他問題。被告訴代：王志成有開農藥行？證人：王 秋猛他們原來就開農藥行，後來王志成自己也開農藥行。 被告訴代：請求再問證人：你剛剛說原告王志成他們有開 兩家農藥店？是他父親在世的時候就開還是後來才開？是 後來才又成立一家？證人：當初王志成是協助他父親賣， 後來才又開一家農藥行，後來才他們自己開。可見上開保 險契約之保費，都是先開立王秋猛的支票給保險公司，支 票到期時，再由各要保人將現金拿給王秋猛去軋票，故實 際上保險費是由各要保人支付的。
㈧聲明求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）關於遺產總 額超過45,876,832元、課稅淨額超過34,075,803元、遺產稅
應繳納超過8,661,520元及罰鍰部分均撤銷。三、被告則以：
㈠遺產總額－土地：
⒈被繼承人王秋猛於97年12月23日死亡，原告於98年2月18 日申報遺產稅，列報被繼承人所遺南投縣竹山鎮○○段88 5-15地號及埔頭段467地號等2筆土地（持分全部），遺產 價額9,730,530元及5,446,700元合計15,177,230元，並未 列報未償債務扣除額，經原查查核後如申報數核定。原告 檢附承諾書及共同承買土地契約書影本，復查主張上開2 筆土地係被繼承人於78年4月15日及80年4月22日分別與其 子王志成及王志清、子媳余美娜共同出資購買，被繼承人 佔持分74.415分之25及2分之1，土地遺產價額應為6,461, 522元及2,723,350元，被繼承人應返渠等購買之土地持分 云云。經被告復查決定略以，查系爭南投縣竹山鎮○○段 885-15地號及埔頭段467地號等2筆土地（持分全部）於被 繼承人死亡時係登記為其所有，有土地登記簿可稽，原查 依前揭法令規定，以該等土地之持分、面積及公告土地現 值，分別核定遺產總額9,730,530元及5,446,700元合計1 5,177,230元並無不合。次查，經被告於100年7月18日及9 月19日分別以中區國稅法字第1000031169號及第10000455 05號函請原告提示被繼承人與繼承人王志成及王志清、子 媳余美娜共同出資購買系爭土地之買賣契約書及出資購地 之具體證明文件供核。原告王陳摘僅出具與復查主張相同 內容之補充說明書，並未提示買賣契約書及買賣資金之相 關佐證資料。另查原告檢附之共同承買土地契約書影本記 載，南投縣竹山鎮○○段885-15地號土地（面積246平方 公尺，即74.415坪）係被繼承人與繼承人王志成於78年4 月15日雙方議定共同出資購買，由被繼承人出面承買並登 記於其名下，王志成出資1,975,000元購買土地持分25坪 。惟依土地登記簿所載，被繼承人於77年12月1日向訴外 人林錕玉購入之南投縣竹山鎮○○段○○○○○○號土地（面 積340平方公尺），該土地於78年3月21日因辦理分割乃增 加885-15地號土地（面積246平方公尺），則被繼承人所 遺南投縣竹山鎮○○段885-15地號土地自始即為被繼承人 所有，該共同承買土地契約所載顯與登記事實未合，尚難 採據；又查渠等檢附之承諾書影本，為被繼承人於80年4 月28日單方書立，僅記載其於80年4月22日與王志清及余 美娜（王志清之配偶）共同出資承買南投縣竹山鎮○○段 ○○○○號土地，由被繼承人持分2分之1，惟未記載購買價 金及雙方出資及付款情形，亦無其他相關佐證資料，不足
採據。綜上，當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出 之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為 真實。本件原告既未能提示其他足資證明其主張之事實為 真之具體證據供核，渠等主張被繼承人應返還土地持分等 語核無可採，自難謂被繼承人死亡前對渠等有返還土地持 分之未償債務存在。原查依首揭規定核定系爭土地之遺產 總額9,730,530元及5,446,700元合計15,177,230元且未核 定未償債務扣除額，並無不合，復查後乃予維持。原告仍 不服，提起訴願，經財政部持與被告相同論見遞予駁回。 ⒉原告主張系爭2筆土地係被繼承人於78年4月15日及80年4 月22日分別與其子王志成及王志清、子媳余美娜共同出資 購買，被繼承人佔持分74.415分之25及2分之1，因此，被 繼承人之土地遺產價額應為6,461,522元及2,723,350元， 被繼承人應返渠等購買之土地持分云云。
⒊按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不 足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」 行政法院36年判字第16號著有判例。經查原告仍未檢附足 資證明原告王志成及王志清與余美娜有共同出資購地之具 體事證，復執前詞爭執，並無新事證可稽，所訴委不足採 。本件原處分請續予維持。
㈡遺產總額－死亡前二年內贈與財產（互助會親領標會匯款； 代繳保費－國泰保本101及金滿意養老保險）： ⒈被繼承人於96年1月10日及97年1月10日各開立支票690,21 2元合計1,380,424元予國泰人壽，代繳配偶應付96及97年 度保本101終身壽險及金滿意養老之保險費，核屬夫妻贈 與。又經查得被繼承人生前有參加訴外人賈惠安為會首之 民間互助會，96年間部分標會會款4,800,000元係由被繼 承人之配偶即原告王陳摘親領，因其配偶無法交代資金流 向，原查乃核定夫妻贈與。是原查以上開夫妻贈與雖不計 入各該年度之贈與總額，依前揭規定，核屬被繼承人死亡 前二年內之贈與，乃分別併計遺產總額。原告檢附被繼承 人之合作金庫交易明細表，復查主張王陳摘以現金6,100, 000元存入被繼承人銀行帳戶，扣除代領之標會款4,800,0 00萬元及代繳2筆保費690,212元計1,380,424元，合計6,1 80,424元，不足80,424元以現金返還云云。經被告復查決 定略以，經查被繼承人於96年1月10日及97年1月10日各開 立支票690,212元合計1,380,424元予國泰人壽，以代繳配 偶應付96及97年度保本101終身壽險及金滿意養老保險等 保單之保險費，有支票、要保書及國泰人壽之保險契約狀 況一覽表等資料可稽。次查，被繼承人生前參加民間互助
會，所得部分標會會款係其配偶王陳摘於96年2月17日、4 月21日、7月22日、8月20日、9月17日、5月11日、6月25 日、7月11日、8月3日、9月5日及28日，現金領取30萬元 、35萬元、30萬元、35萬元、50萬元、50萬元、50萬元、 50萬元、50萬元、50萬元、50萬元合計480萬元，有會員 親領標會會款收據及談話筆錄等相關資料可稽。又依原告 檢附之交易明細表及渠等書面條列被繼承人帳戶之現金存 入紀錄：96年4月17日、5月7日、5月16日、7月9日、7 月 30日、9月3日、9月14日、10月9日以現金存入70萬、80 萬、50萬、90萬、95萬、50萬、30萬、50萬合計515萬元 ，核與王陳摘領取標會款之時間及金額顯有未合，且經被 告於100年7月18日及9月19日以中區國稅法字第100003116 9號及第1000045505號函請原告提示王陳摘提領上開現金 之提領事證資料，均未提示，且被繼承人生前係經營興農 農藥行，營業收入大部分以現金為主，有王陳摘99年4月2 3日談話筆錄可稽，是該等被繼承人帳戶所列之現金存入 款項合計515萬元，尚難認屬係配偶王陳摘以所有資金存 入。惟配偶王陳摘於96年12月13日自其臺中商業銀行帳戶 匯款95萬元至被繼承人彰化銀行竹山分行帳戶，有取款憑 條及匯款申請書可稽，原告主張該筆款項係配偶返還被繼 承人所為之贈與，尚屬可採。綜上，原核定遺產總額－死 亡前二年內贈與財產（互助會親領標會匯款）480萬元復 查後乃予追減95萬元。原告仍不服，提起訴願，經財政部 持與被告相同論見遞予駁回。
⒉原告主張王陳摘於96年4月17日至12月13日以11筆之現金 存入合計5,150,000元及匯款存入950,000元合計6,100,00 0元返還其自96年2月17日至9月23日代被繼承人領取之11 筆會款現金4,800,000元及代繳保費1,380,424元（96及97 年之保費各690,212元）合計6,180,424元，不足80,424元 另以現金返還被繼承人，復查不應僅追減950,000元云云 。
⒊經查原告檢附被繼承人帳戶自96年4月17日至10月9日（原 告誤植96年12月13日）之合作金庫各類存款分戶交易明細 表及現金存款憑條記載現金存入合計5,150,000元之存入 時間與王陳摘領取標會款之時間及金額，顯有未合，且經 被告函請原告提示王陳摘提領上開現金之提領事證資料， 亦未提示，又被繼承人生前係經營興農農藥行，營業收入 大部分以現金為主，有王陳摘99年4月23日談話筆錄可稽 ，尚難認屬係王陳摘以其所有資金存入被繼承人帳戶，原 告主張該被繼承人帳戶之現金存入款項合計5,150,000元
係配偶王陳摘返還等語，並無新事證，委不足採。是原核 定遺產總額－死亡前二年內贈與財產（互助會親領標會匯 款）4,800,000元，復查准予追減950,000元，重行核定3, 850,000元，至原核定遺產總額－死亡前二年內贈與財產 （代繳保費－國泰保本101及金滿意養老保險）合計1,3 80,424元（96及97年之保費各690,212元）並無不合，請 續予維持。
㈢罰鍰：
⒈原告於98年2月18日辦理遺產稅申報，漏報被繼承人存款 3,478元、投資3,000元、死亡前二年內贈與14,065,275 元及其他財產1,000,000元，合計15,071,753元，經被告 按所漏稅額5,095,970元，處0.8倍罰鍰4,076,776元。原 告不服，併同本稅申請復查。經被告復查決定略以，查按 我國遺產稅係採申報核定制，繼承人對於被繼承人所遺財 產負有據實申報之公法上義務，並應就其法定義務之完成 與否盡相當之注意，此一公法義務不待稽徵機關通知即已 存在。本件原告漏報被繼承人遺產，有遺產稅申報書、遺 產稅核定通知書、存款交易明細及談話筆錄等事證資料可 稽，縱非故意，仍難卸過失漏報之責任，依首揭規定，即 應受處罰。惟原核定系爭遺產總額－死亡前二年內贈與財 產（互助會親領標會匯款）既經追減950,000元已如前述 ，重行核算漏稅額4,706,470元，處0.8倍罰鍰3,765,176 元，原處罰鍰4,076,776元復查後乃予追減311,600元。 原告仍不服，提起訴願，經財政部持與被告相同論見遞予 駁回。
⒉訴訟意旨略謂：原告持與本稅相同之理由提起訴訟。 ⒊原告併同本稅提起訴願，經查渠等主張不足採之理由，已 論述如前，原告等復執前詞爭執，並無新事證可稽，所訴 委不足採。
㈣聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告所為核定遺產稅額及裁罰處分，是否適法 ？經查：
㈠有關遺產總額－土地部分：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有 財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規 定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及 其他一切有財產價值之權利。」、「遺產總額應包括被繼 承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計 算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括 在內。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產
稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有 確實之證明者。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第 4條第1項、第14條及第17條第1項第9款所明定。次按「不 動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非 經登記，不生效力。」亦為民法第758條所規定。 2.本件原告王陳摘之配偶王秋猛於97年12月23日死亡，原告 於98年2月18日申報遺產稅，列報被繼承人所遺坐落南投 縣竹山鎮○○段885-15地號及埔頭段467地號等2筆土地（ 持分全部），遺產價額9,730,530元及5,446,700元合計15 ,177,230元，且未列報未償債務扣除額，經被告初查依申 報數核定。嗣原告檢附承諾書及共同承買土地契約書影本 ，申請復查主張，上開2筆土地係被繼承人於78年4月15日 及80年4月22日分別與其子王志成及王志清、子媳余美娜 共同出資購買，被繼承人占持分74.415分之25及2分之1， 土地遺產價額應為6,461,522元及2,723,350元，被繼承人 應返渠等購買之土地持分等，經被告復查決定以，系爭坐 落南投縣竹山鎮○○段885-15地號及埔頭段467地號等2筆 土地（持分全部）於被繼承人死亡時係登記為其所有，有 土地登記簿附原處分卷可稽，原核定以該等土地之持分、 面積及公告土地現值，分別核定遺產總額9,730,530元及5 ,446,700元合計15,177,230元並無不合。另被告於100年7 月18日及9月19日分別以中區國稅法字第1000031169號及 第1000 045505號函，請原告提示被繼承人與繼承人王志 成及王志清、子媳余美娜共同出資購買系爭土地之買賣契 約書及出資購地之具體證明文件供核。原告王陳摘僅出具 與復查主張相同內容之補充說明書，並未提示買賣契約書 及買賣資金之相關佐證資料。又原告檢附之共同承買土地 契約書影本記載，坐落南投縣竹山鎮○○段885-15地號土 地（面積246平方公尺，即74.415坪）係被繼承人與繼承 人王志成於78年4月15日雙方議定共同出資購買，由被繼 承人出面承買並登記於其名下，王志成出資1,975,000元 購買土地持分25坪。惟依土地登記簿所載，被繼承人於77 年12月1日向訴外人林錕玉購入之坐落南投縣竹山鎮○○ 段○○○○○○號土地（面積340平方公尺），該土地於78年3 月21日即因辦理分割乃增加885-15地號土地（面積246平 方公尺），則被繼承人所遺坐落南投縣竹山鎮○○段885- 15地號土地自始即為被繼承人所有，該共同承買土地契約 所載顯與登記事實未合，尚難採信；又渠等檢附之承諾書 影本，為被繼承人於80年4月28日單方所書立，僅記載其 於80年4月22日與王志清及余美娜（王志清之配偶）共同
出資承買坐落南投縣竹山鎮○○段○○○○號土地，由被繼 承人持分2分之1，惟未記載購買價金及雙方出資及付款情 形，亦無其他相關佐證資料，亦不足採據。而當事人主張 事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事 實之證明，自不能認其主張之事實為真實。本件原告既未 能提示其他足資證明其主張之事實為真之具體證據供核， 渠等主張被繼承人應返還土地持分等語，核無可採，自難 謂被繼承人死亡前對渠等有返還土地持分之未償債務存在 。原核定依首揭規定核定系爭土地之遺產總額9,730,530 元及5,446,700元合計15,177,230元，且未核定未償債務 扣除額，並無不合等由，駁回原告復查之申請。揆諸前揭 規定，原處分及復查決定關於此部分並無違誤。 3.原告起訴時仍執系爭2筆土地係被繼承人於78年4月15日及 80年4月22日分別與其子王志成及王志清、子媳余美娜共 同出資購買，被繼承人占持分74.415分之25及2分之1，因 此，被繼承人之土地遺產價額應為6,461,522元及2,723,3 50元，被繼承人應返渠等購買之土地持分等陳詞而為主張 。然查原告所檢附之不動產土地買賣契約書等資料僅記載 被繼承人與訴外人之土地買賣內容及收付款紀錄，並無原 告王志成及王志清與余美娜出資或付款之資金具體事證以 實其說，參諸改制前行政法院（按現已改制為最更行政法 院）36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責 任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能 認其主張之事實為真實。」之意旨，自難認原告所為主張 屬實。被告以原告未提供所主張王志成及王志清與余美娜 出資或付款之資金具體事證供核，核定系爭土地之遺產總 額9,730,530元及5,446,700元合計15,177,230元，且未核 定未償債務扣除額，並無違誤，原告所為主張並無足採。 ㈡有關遺產總額－死亡前2年內贈與財產（互助會親領標會匯 款；代繳保費－國泰保本101及金滿意養老保險）部分： 1.按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他 人，經他人允受而生效力之行為。」、「被繼承人死亡前 2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為 被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一 、被繼承人之配偶。」分別為遺產及贈與稅法第4條第2項 及第15條第1項第1款所規定。
2.本件被告以被繼承人於96年1月10日及97年1月10日各開立 支票690,212元合計1,380,424元予國泰人壽，代繳配偶應 付96及97年度保本101終身壽險及金滿意養老之保險費， 核屬夫妻贈與；又被告查得被繼承人生前有參加訴外人賈
惠安為會首之民間互助會，96年間部分標會會款4,800,00 0元係由被繼承人之配偶即原告王陳摘所領取，因原告王 陳摘無法交代該資金之流向，乃核定係夫妻贈與，以上開 夫妻贈與雖不計入各該年度之贈與總額，核屬被繼承人死 亡前2年內之贈與，乃分別併計遺產總額。原告不服申請 復查，檢附被繼承人之合作金庫交易明細表，主張原告王 陳摘以現金6,100,000元存入被繼承人銀行帳戶，扣除代 領之標會款4,800,000萬元及代繳2筆保費690,212元計1,3 80,424元，合計6,180,424元，不足80,424元以現金返還 等云云，經被告復查決定以，被繼承人於96年1月10日及 97年1月10日各開立支票690,212元合計1,380,424元予國 泰人壽，以代繳配偶應付96及97年度保本101終身壽險及 金滿意養老保險等保單之保險費，有支票（見原處分卷第 120頁至第122頁）、要保書（見原處分卷第113頁至第119 頁）及國泰人壽之保險契約狀況一覽表等資料可稽（見原 處分卷第122頁）附原處分卷可稽。其次被繼承人生前參 加民間互助會，所得部分標會會款係其配偶王陳摘於96年 2月17日、4月21日、7月22日、8月20日、9月17日、5 月 11日、6月25日、7月11日、8月3日、9月5日及28日，現金 領取30萬元、35萬元、30萬元、35萬元、50萬元、50萬元