最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第124號
上 訴 人 宇皇企業工程行
代 表 人 蔡宇義
訴訟代理人 謝秉錡 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 鄭義和
上列當事人間營業稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國101年10月2
5日臺中高等行政法院101年度訴更一字第17號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人無進貨事實，卻取具訴外人天天通電訊有限公司、 沖電企業有限公司及宏其有限公司（下稱天天通等3公司） 於民國92年4至12月間所開立號碼：SU00000000號等不實統 一發票共54紙，銷售額合計新臺幣（下同）13,400,594元， 作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額670,030元，案經被上訴 人查獲，經審理後認定違章成立，除核定補徵營業稅額670, 030元外，並依修正前加值型及非加值型營業稅法（下稱營 業稅法）第51條第5款規定，按上開所漏稅額處以3倍之罰鍰 計2,010,090元。上訴人就罰鍰處分不服，申請復查，被上 訴人以原核定並無違誤，惟因營業稅法第51條第1項第5款及 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）等 規定業經修正，遂以100年4月11日中區國稅法字第10000201 98號復查決定（下稱原處分），按上訴人所漏稅額670,030 元處1.5倍罰鍰1,005,045元，原處罰鍰2,010,090元應予追 減1,005,045元。上訴人仍不服，提起訴願遭駁回，遂提起 本件行政訴訟。案經原審以100年度訴字第285號判決（下稱 前原審判決）駁回，上訴人提起上訴，經本院廢棄前原審判 決並發回更為審理，嗣經原審判決駁回上訴人之訴，上訴人 遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：前原審判決基於錯誤之事實，復援引 財政部85年4月30日台財稅第851903755號函釋意旨，遽予上 訴人不利之判決，其判決顯有違誤。按民事訴訟法規定合夥 組織雖不具獨立之法人人格，但仍屬非法人團體，而為民事 訴訟上之當事人，就其權利義務進行主張，此顯然迥異於獨 資商號之法律性質；復按民法關於合夥之規定，合夥組織於 解散後，需經清算程序，清算合夥期間之負債，而剩餘財產
則歸各合夥人所有，並於清算完成後，合夥組織即不復存在 。查上開財政部函釋僅敍及獨資商號之清算完結有別於公司 ，並未言明合夥組織亦有不同，是該函釋僅指明獨資商號之 性質而未及於合夥組織，前原審判決援用該函釋遽予上訴人 不利之論斷，其判決理由顯有矛盾。上訴人屬合夥組織，已 於93年5月26日清算完畢，而被上訴人嗣於94年10月間始就 虛報進項稅額情事進行調查，故上訴人自不應受罰。另依財 政部74年台財稅第14035號函釋意旨，若合夥組織於辦理清 算完結後，其合夥組織即不存在，不應以合夥組織移罰，是 前原審判決違反上開函釋意旨，被上訴人之裁罰行為亦有違 主管機關之函釋。況上訴人之合夥組織已不存在，而上訴人 法定代理人已於97年3月17日自動補繳本稅，則被上訴人在 無短收稅款之情形下，當停止課處罰鍰，前原審判決顯然違 背法令等語，請求判決將訴願決定及原處分（即復查決定） 不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則略以：上訴人係從事電路工程業務，於92年4至1 2月間無進貨事實卻取具天天通等3公司開立之54張統一發票 合計銷售額13,400,594元，營業稅額670,030元，於申報當 期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項 稅額，虛報進項稅額670,030元，經被上訴人所屬民權稽徵 所查獲，認定上訴人違反營業稅法。上訴人雖於97年3月11 日自行補繳上開營業稅額，惟不符稅捐稽徵法第48條之1自 動補報免罰規定，經該所移由被上訴人按所漏稅額處3倍罰 鍰計2,010,090元。上訴人不服申經復查，被上訴人復查決 定除認上訴人有上開虛報進項稅額情事，又被上訴人所屬民 權稽徵所分別以95年1月6日中區國稅民權三字第0950005353 號函及95年2月9日中區國稅民權三字第0950001176號函（下 稱95年1月6日函、95年2月9日函）查天天通等3公司與上訴 人間交易事實等相關資料，另天天通電訊有限公司及沖電企 業有限公司分別於94年10月17日及同年月31日出具說明書指 證系爭銷售額實無交易事實，係應上訴人要求而開立系爭發 票，違章事證已臻明確；再者，依上訴人97年4月8日申請書 、補繳明細及補繳繳款書，上訴人係於97年3月11日始補繳 系爭營業稅（並非95年1月13日），則上訴人係在調查基準 日後補繳，且遲至97年4月8日始更正申報系爭進項金額，自 無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。況上訴人雖於93 年時申報結算，但並未清算完結，因其尚有違章情事，而未 能向法院報備清算完結，依上訴人之營業稅稅籍資料查詢作 業表上載有「尚有違欠，暫緩註銷」，故上訴人不得以已清 算完結作為免罰之主張等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依本院101 年度判字第317號判決廢棄理由之法律上判斷，認合夥解散 後應由其選任之清算人辦理清算，其職務含了結現務、索取 債權、清償債務及分配餘存財產各項，並不僅限於結算帳目 即為完結，否則其合夥關係即不能消滅。本件上訴人為合夥 組織，其合夥關係消滅與否，應視其是否經清算完結為斷， 如未經清算完結，則其合夥關係仍應視為存續。經查，上訴 人係99年4月21日選任清算人蔡宇義辦理清算，顯見上訴人 於該日前，並未依民法第694條第1項規定進行合夥關係之解 散清算；況上訴人代表人於原審準備程序時，既坦承尚有部 分債權未了結，自難認已清算完結；復按所得稅法第75條所 定之決算申報應誠實為之，此為營利事業之義務，若違反該 義務即難認申報為合法。上訴人係於92年2月18日經臺中市 政府核准設立，並於93年4月28日申請歇業，上訴人雖於同 年5月19至26日辦理清算，並於同年月26日向被上訴人申報 ，然其並未依法選任清算人，遲至99年4月21日始選任清算 人蔡宇義辦理清算，且尚有部分債權未了結，則其在上開結 算、決算及清算申報書有關呆帳損失或取得債權損失部分均 填載為「0」元，顯與事實不符，自難認已合法申報。㈡另 觀商業登記法第3條、第4條、第5條及第18條等規定，關於 商業之成立及歇業登記係屬有關行政機關基於管理、監督商 業之必要所制定之法令，並非認定商業組織是否消滅之實質 依據。上訴人固曾於93年4月間向臺中市政府申請辦理營利 事業歇業（註銷）登記，經該府函復准予歇業並註銷登記， 惟尚附記「營業登記部分應俟繳清稅款或違章結案後始准註 銷。」顯見該歇業（註銷）登記係附有停止條件之登記，並 非一經函覆即生登記效力；況商業登記乃行政機關之管理、 監督行為，上訴人之合夥關係消滅與否，當以其已否清算完 結為據，是上訴人既未清算完結，亦有營業稅罰鍰尚未繳清 ，自難認其合夥關係業已消滅，本院52年判字第49號判例亦 同此旨；另臺中市政府經濟發展局101年7月17日中市經商字 第1010028982號函（下稱臺中市政府經發局101年7月17日函 ），係針對被上訴人查詢上訴人究係歇業登記或註銷登記所 為答覆，故不能為有利上訴人事實之認定。㈢依行政罰法第 7條規定，非法人團體違反行政法上義務，其代表人具故意 或過失者，即應處罰該非法人團體。上訴人明知無交易事實 ，卻要求天天通等3公司開立不實發票，復以系爭不實發票 作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，顯以積極行為虛報進項稅 額，當有以不正當方法逃漏稅捐之故意，又上訴人既未經合 法清算，其合夥組織仍應視為存在，是上訴人有違營業稅法
第51條第1項第5款規定之主觀違章責任。從而，被上訴人據 上開規定及裁罰參考表等規定，認定上訴人虛報進項稅額且 無進貨事實，但於裁罰處分前已補繳稅額者，按上訴人所漏 稅額處1.5倍罰鍰，將原處罰鍰2,010,090元追減1,005,045 元，尚無不合。㈣再者，稅捐稽徵法第48條之1自動補報補 繳免罰規定，係以未經檢舉或經稽徵機關、財政部指定之調 查人員進行調查為要件；查上訴人有虛報進項稅額致生逃漏 稅情事，業經被上訴人分別以95年1月6日函及95年2月9日函 調查在案，上訴人遲至97年3月11日始補繳營業稅、97年4月 8日遞送申請書、補繳明細及補繳繳款書，自無免予處罰規 定之適用，因將訴願決定及原處分不利於上訴人部分均予維 持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：依上訴人於原審101年7月4日之準備程序筆 錄所載，上訴人早於93年間即已清償債務完畢，其所稱債權 實屬清償債務後之剩餘財產，是上訴人業依民法規定清算完 結，詎原審未實際探究債權已否列入剩餘財產分配完畢，僅 以上訴人稱「尚有債權懸在那裡」即遽認尚未清算完結，顯 有應調查證據而未調查及判決不備理由之違誤。況附停止條 件之行政處分，係指條件成就時，行政處分始生效力；依被 上訴人所提出之臺中市政府經發局101年7月17日函，其主旨 載明上訴人於93年4月28日歇業登記並註銷營利事業登記證 在案，足認上訴人業經臺中市政府核准於93年4月28日為歇 業登記，詎原審猶認系爭登記處分及註銷登記證為附停止條 件之行政處分，率認該處分尚不生效力，亦有判決不備理由 之違誤。此外，民法雖有合夥解散後需選任清算人之規定， 卻未明定選任之方法，縱以默示方式亦與法無違，依上訴人 於原審101年7月4日之準備程序筆錄及合夥人同意書所載， 合夥人周芬煌已默示同意由上訴人代表人蔡宇義進行清算， 而清算完成後，另一合夥人亦未表達異議，然原審無視於此 ，復未傳喚合夥人周芬煌到庭說明，即遽認上訴人之清算不 合法，其事證調查亦有不備；況上訴人於93年5月進行清算 申報，被上訴人即有審查義務，既經審查而無補繳稅款疑義 ，則清算申報即已完結，且被上訴人於94年10月查獲違章事 實，經上訴人說明已歇業並清算完結而依法不罰，詎被上訴 人嗣於100年卻又對上訴人加以裁罰，實有違行政自我拘束 原則及禁止恣意原則，原審無視上訴人所提各項事證，遽予 上訴人不利判斷，其判決有不備理由之違法等語。六、本院查：
(一)按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期 應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或
勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額 ，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並 保存第33條所列之憑證者。……」「營業人以進項稅額扣抵 銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑 證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票 。……」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外 ，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……虛 報進項稅額者。……」行為時營業稅法第15條第1、3項、第 19條第1項第1款、第33條第1款及裁罰時同法第51條第1項第 5款定有明文。次按「本法第51條第1項第5款所定虛報進項 稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及 偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」行為時營業稅法 施行細則第52條第1項亦定有明文。復依財政部100年2月14 日修正之裁罰參考表有關「營業稅稅目第51條第5款虛報進 項稅額者」部分規定：「……無進貨事實者：按所漏稅額 處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2倍之罰鍰。」(二)又按「稱合夥者，謂2人以上互約出資以經營共同事業之契 約。」「各合夥人之出資，及其他合夥財產，為合夥人全體 之公同共有。」「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥 人對於不足之額，連帶負其責任」「合夥，因左列事項之一 而解散：合夥存續期限屆滿者。合夥人全體同意解散者 。合夥之目的事業已完成或不能完成者。」「合夥解散後 ，其清算由合夥人全體或由其所選任之清算人為之。」「合 夥財產，應先清償合夥之債務。其債務未至清償期，或在訴 訟中者，應將其清償所必需之數額，由合夥財產中劃出保留 之。」民法第667條第1項、第668條、第681條、第692條、 第694條第1項、第697條第1項定有明文。次按「稅捐之徵收 ，優先於普通債權。」「法人、合夥或非法人團體解散清算 時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序 ，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負 繳納義務。」稅捐稽徵法第6條、第13條定有明文。復按「 合夥非解散後清算完結，其合夥之關係不能消滅，至清算人 之職務實包含了結現在事務、索取債權、清償債務及分配餘 存財產各項，並不僅限於結算帳目即為完結。故對於合夥之 財產在清算未完結以前，不得由合夥人中之一人，向執行清 算人請求按其成數先行償還股本。」最高法院18年上字第25 36號判例可資參照。另按「原告雖主張該廠業已註銷登記解 散，合夥人間之權利義務，亦經清算交割完畢，但合夥團體 所短欠之稅款，亦為合夥債務之一種。本件向該廠所補徵之
營業稅及營利事業所得稅，既尚未清理完結，該合夥組織自 應認為仍屬存在(參照最高法院18年上字第2536號判例)」本 院52年判字第49號判例意旨亦可參照。是依上揭規定及判例 意旨可知，合夥財產既為合夥人全體公同共有，自與合夥人 個人財產有別；又合夥解散後，須行清算完結程序後，合夥 關係始為消滅，故如未清算完結，合夥關係仍應視為存續。(三)查本件上訴人無進貨事實，卻取具天天通等3公司於92年4月 至12月間所虛開立字軌號碼SU00000000號等不實統一發票共 54紙，銷售額合計13,400,594元，作為進項憑證，申報扣抵 銷項稅額670,030元，致有逃漏營業稅等情事，為原審認定 之事實。上訴人雖主張其於93年5月26日已清算完結，本件 被上訴人調查事實係在94年10月，其當時已清算歇業，不應 受罰云云。然原審經斟酌全辯論意旨暨調查證據結果，業已 說明，上訴人雖於93年4月28日歇業，於同年5月19日至同年 月26日辦理清算，並於同年月26日向被上訴人申報，惟依所 得稅法第75條辦理決算申報應誠實為之，為營利事業者之義 務，不得違反，否則難認其申報為合法。而上訴人係於99年 4月21日始選任清算人蔡宇義辦理清算（參見原處分卷第6頁 ），且於原審行準備程序時，上訴人代表人自承尚有部分債 權未了結等情，原審因認上訴人於93年4月間向被上訴人辦 理之結算、決算及清算申報書有關呆帳損失或取得債權損失 部分均填載為「0」元，與事實不符，難認已合法申報，尚 難認已清算完結，核與證據法則及論理法則無悖，難認有判 決違背法令情事。次查有關商業登記及歇業登記，乃行政機 關之管理、監督行為，核與商業組織是否有實質進行清算程 序、清算是否完結無涉。是上訴人雖於93年4月28日經向臺 中市政府申辦歇業登記，原審核認該登記與本件上訴人合夥 組織是否為消滅乙節無涉，亦無違誤。又原判決業已說明臺 中市政府經發局101年7月17日函，其內容僅記載上訴人於93 年4月28日歇業登記並註銷營利事業登記證在案，漏未載明 原臺中市政府93年4月28日府經商字第0930607122號函覆之 說明2所載「營業登記部分應俟繳綪稅款或違章結案後始准 註銷」，是認上揭101年7月17日函文不足為上訴人有利之認 定之理由甚詳，亦難認原判決有不備理由之情形，上訴人據 以指摘原判決違背法令，核係其主觀誤解法令，自不足採。 是上訴人係合夥組織，其固主張於93年5月間辦理清算，然 上訴人實質選任清算人係於99年4月21日，且其於93年4月間 辦理歇業登記時，尚有於92年4月至12月間，取具不實統一 發票，虛報進項稅額漏報營業稅情事，故難認其業已清算完 結，依照上開說明，其合夥組織仍應視為存在，難認其合夥
關係業已消滅。又上訴人為非法人團體，違反行政法上義務 ，其代表人具有故意或過失者，即應處罰該非法人團體。上 訴人明知無交易事實，卻要求天天通等3公司開立不實發票 ，復以系爭不實發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，顯以 積極行為虛報進項稅額，當有以不正當方法逃漏稅之故意， 是上訴人有違反修正後營業稅法第51條第1項第5款規定之主 觀違章責任，至為明顯。原審肯認被上訴人依修正後營業稅 法第51條第1項第5款及財政部100年2月14日新修正裁罰參考 表等規定，認定上訴人虛報進項稅額且無進貨事實，但於裁 罰處分前已補繳稅額者，乃按上訴人所漏稅額670,030元處 1.5倍罰鍰1,005,045元，將原處罰鍰2,010,090元追減1,005 ,045元，自無不合；並說明上訴人係於97年3月11日始補繳 營業稅、97年4月8日遞送申請書、補繳明細等，均在被上訴 人95年1月6日函及95年2月9日函著手調查日之後，不符合稅 捐稽徵法第48條之1免予處罰規定之認定依據及理由甚詳， 經核亦無違誤。
(四)又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決 理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所 由成立之依據。原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敍 明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決， 並無上訴人所指判決理由不備情事。
(五)綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並 無違誤，並無所謂原判決有違背法令情形；此外，上訴人其 餘所訴各節，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不 採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權 行使，指摘其為不當，或係以其對法規之主觀見解，任意指 摘原判決有適用法規不當或判決不備理由等，均無足採。上 訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無 理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 14 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟
法官 胡 國 棟
法官 林 玫 君
法官 陳 秀 媖
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 102 年 3 月 14 日 書記官 邱 彰 德
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