臺灣高等法院高雄分院刑事判決 101年度上訴字第157號
上 訴 人
即 被 告 曾國進
選任辯護人 楊水柱律師
江雍正律師
張芳綾律師
上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣高雄地方法院10
0 年度訴字第764 號中華民國100 年12月29日第一審判決（起訴
案號：臺灣高雄地方法院檢察署99年度偵字第26802號），提起
上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
事 實
一、曾國進於民國83年1 月14日至95年11月26日擔任皆豪實業股 份有限公司【址設臺南縣仁德鄉○○路000 號1 樓，於92年 9 月23日變更地址為高雄縣岡山鎮（現改制為高雄市○○區 ○○○○路00號，下稱皆豪公司】之負責人（兼為名義及實 際負責人），為公司法規定之公司負責人。林臺華為潤豐營 造有限公司（下稱潤豐公司）之負責人，為商業會計法之商 業負責人。曾國進明知皆豪公司於92年7 、8 月間，並未向 大三魁營造廠有限公司（負責人為王仲輝、郭東龍，下稱大 三魁公司）、潤豐公司進貨，竟與林臺華（所犯違反商業會 計法等案，經臺灣高雄地方法院以本院96年度訴字第2402號 判決判處有期徒刑1 年，減為有期徒刑6 月確定）、林家如 （另由檢察官簽分偵辦）及饒玉麟集團成員（包括饒玉麟、 黃位山、黃仁助、馬懷平、林礽海、李明生、劉柏廷等人， 成立販賣不實統一發票之不法犯罪集團，以饒玉麟為首，對 內自稱老闆，其他集團成員則以員工自居，均聽命於饒玉麟 指揮行事，渠等因違反商業會計法等犯行，或經本院以99年 度上重訴字第18號判決判處罪刑確定，或經最高法院以101 年度台上字第2203號判決駁回上訴確定），共同基於填製不 實會計憑證之犯意聯絡，於92年7 、8 月間，以不詳代價， 透過林家如向林臺華、饒玉麟集團成員取得如附表所示內容 不實之大三魁公司及潤豐公司統一發票即會計憑證共4 紙（ 取得附表編號1 大三魁公司不實發票所涉違反商業會計法部 分不另為無罪之諭知，詳後述）。曾國進取得前揭內容不實 之統一發票後，即基於逃漏納稅義務人皆豪公司92年7 、8 月營業稅及92年度營利事業所得稅之概括犯意，先於92年9 月15日前某日，指示不知情之皆豪公司成年會計人員，向財 政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所申報92年7 、8 月之營業
稅時，將附表所示4 紙發票作為皆豪公司之進項憑證，據以 扣抵營業稅額，而逃漏該期營業稅共計新臺幣（下同）2,51 5,700 元；及於93年5 月間某日，指示不知情之皆豪公司成 年會計人員，向財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所申報92 年度營利事業所得稅時，將附表所示4 紙發票作為皆豪公司 之進貨憑證，據以計算進貨成本，而逃漏該期營利事業所得 稅12,578,500元。
二、案經財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所函請臺灣高雄地方 法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、證據能力部分：
一、證人饒玉麟於檢察事務官詢問時所為之陳述，具有證據能力 ：
㈠按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定 外，不得作為證據；被告以外之人於檢察事務官、司法警察 官或司法警察調查中所為之陳述，與審判中不符時，其先前 之陳述具有較可信之特別情況，且為證明犯罪事實存否所必 要，得為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項、第159 條之2 分別定有明文。是以被告以外之人於審判外之言詞或書面， 即屬傳聞證據，因有悖法院直接審理及言詞審理之精神，妨 礙當事人之反對詰問權，影響程序正義之實現，除法律別有 規定外，原則上不具證據能力。又刑事訴訟法第159 條之2 所謂「前後陳述不符」之要件，應就前後階段之陳述進行整 體判斷，以決定其間是否具有實質性差異，而所謂「較可信 之特別情況」，亦應就前後陳述時之各種外部情況進行比較 ，以資決定何者外部情況具有可信性，若陳述係在特別可信 之情況下所為，則虛偽陳述之危險性不高，雖係審判外陳述 ，或未經被告反對詰問，仍得承認其有證據能力。就外部情 況之認定，例如時間之間隔、是否為有意識之迴避、有無受 外力干擾或事後串謀、以及警詢所作時之筆錄記載是否完整 、是否出於自由意識陳述等情。法院應斟酌上列因素綜合判 斷，細究陳述人問答態度、表情與舉動之變化，以查是否具 較可信之特別情況，合先敘明。
㈡證人饒玉麟於檢察事務官詢問時所為之陳述與本院審理時之 陳述，或有「前後陳述不一」及「檢察事務官未詢問部分， 而本院有訊問」之情形，致有「檢察事務官詢問時所為之陳 述與本院審理時之陳述不符」之情形。經查，證人饒玉麟於 檢察事務官詢問時所為之陳述依筆錄記載內容，係採取一問 一答方式為之；另就檢察事務官詢問筆錄製作之背景、原因 、過程等客觀事實觀之，並無任何違反刑事訴訟法相關規定
，更無外力之干擾或不當之誘導；而該檢察事務官詢問筆錄 內容，係經證人饒玉麟閱覽後簽名，表示無訛，且確認係其 等自由意識下供述，足認證人饒玉麟於檢察事務官詢問時所 為之陳述，受外力、人情等干擾程度較低。是證人饒玉麟於 檢察事務官詢問時所為與本院審理時不符之陳述，顯有較可 信之特別情況，基於發見真實之需求，且為證明被告犯罪事 實之存否所必要，並斟酌上開供述證據之取得過程並無瑕疵 ，與本案待證事實間具有相當之關聯性，應認證人饒玉麟於 檢察事務官詢問時所為之陳述，符合刑事訴訟法第159 條之 2 之情形，而有證據能力。至證人饒玉麟於本院審理時所為 之陳述，係具結後於法官面前所為之陳述，當然亦有證據能 力。
二、被告曾國進及其辯護人雖爭執皆豪公司大小章之證據能力。 惟查，本案下列所引用以判斷本案犯罪事實之證據，並未包 含皆豪公司大小章，故此部分證據之證據能力，爰不予評價 論述。
三、本案其餘傳聞證據之證據能力：
按傳聞法則之重要理論依據，在於傳聞證據未經當事人之反 對詰問予以核實，乃予排斥，惟若當事人已放棄對原供述人 之反對詰問權，於法院審判時表明同意該等傳聞證據可作為 證據，基於證據資料愈豐富，愈有助於真實發現之理念，並 貫徹刑事訴訟法修法加重當事人進行主義之精神，確認當事 人對於證據能力有處分權之制度，傳聞證據經當事人同意作 為證據，法院認為適當者，亦得為證據。另當事人於調查證 據時，對於傳聞證據表示「沒有意見」、「對於證據調查無 意見」，而未於言詞辯論終結前聲明異議，應視為已有將該 等傳聞證據採為證據之同意，此刑事訴訟法第159 條之5 定 有明文。檢察官、被告及辯護人於本院準備程序及審判期日 ，已表示對於全案卷證其餘傳聞證據之證據能力均無意見， 且同意作為本案之證據（見本院卷一第40頁、卷二第76頁） ，依刑事訴訟法第159 條之5 之規定，檢察官、被告及辯護 人已同意本案其餘傳聞證據均有證據能力，本院斟酌該等證 據並非非法取得，亦無證明力明顯過低之情形，是該等證據 ，均得採為證據。
貳、有罪部分：
一、訊據上訴人即被告曾國進（下稱被告）雖坦承於案發時間（ 92、93年間）係皆豪公司之實際負責人，然矢口否認有何填 製不實會計憑證及逃漏皆豪公司營業稅、營利事業所得稅之 犯行，辯稱：皆豪公司係透過林家如尋找工人，確有進貨事 實，並未逃漏稅捐，且附表所示之發票係林家如所交付，伊
並不知道大三魁公司及潤豐公司係饒玉麟集團之配合廠商， 且伊亦無填製不實會計憑證云云。經查：
㈠被告於83年1 月14日至95年11月26日擔任皆豪實業股份有限 公司負責人。被告於92年7 、8 月間，透過林家如取得如附 表所示大三魁公司及潤豐公司統一發票共4 紙，於92年9 月 15日前某日，指示皆豪公司會計人員，向財政部臺灣省南區 國稅局岡山稽徵所申報92年7 、8 月之營業稅時，將附表所 示之統一發票4 紙作為皆豪公司之進項憑證，據以扣抵營業 稅額；及於93年5 月間某日，指示皆豪公司會計人員，向財 政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所申報92年度營利事業所得 稅時，將前揭附表所示之統一發票4 紙作為皆豪公司之進貨 憑證，據以計算進貨成本等情，業據證人林家如於檢察官訊 問時具結證述在卷（見臺灣高雄地方法院檢察署99年度偵字 第26802 號卷【下稱雄偵卷】第144 至148 頁、第172 至17 5 頁），並有皆豪公司營業稅稅籍資料、營業人變更登記查 簽表、高雄縣政府營利事業統一發證變更登記申請書各1 份 （見臺灣彰化地方法院檢察署99年度偵字第5411號卷【下稱 彰偵卷】第17至28頁）、財政部臺灣省中區國稅局之大三魁 公司、潤豐公司營業人進銷項交易對象彙加明細表－銷項去 路各1 份（見臺灣彰化地方法院檢察署98年度他字第2218號 卷【下稱彰他卷】第20、25頁）、皆豪公司92年7 月至92年 8 月期間取得不實統一發票金額彙整明細表1 份（見彰偵卷 第16頁）、皆豪公司之財政部臺灣省南區國稅局進銷項憑證 明細資料表2 份、營業稅年度資料查詢逐筆發票明細4 份（ 見彰偵卷第180 至185 頁）、如附表所示之統一發票4 紙（ 見彰偵卷第46、71頁）、92年度營利事業所得稅結算申報書 影本1 份（見彰偵卷第177 頁）附卷可稽，復為被告所不否 認（見原審審訴卷第22頁；本院卷一第38至39頁）。是此部 分事實，均堪以認定。
㈡關於大三魁公司及潤豐公司均係配合饒玉麟集團而提供空白 發票之營業人（即配合廠商）之認定：
⒈饒玉麟自91年3 月間某日起至93年1 月16日間，先後或同時 於高雄、臺北、臺中等地，設立公司或聯絡處從事販賣不實 發票幫助他人逃漏稅捐之非法事業，並以販售不實發票所得 資金，先後僱用數名成年人，且與知情之受僱者黃位山、黃 仁助、馬懷平、林礽海、李明生、劉柏廷等人，均共同基於 明知不實事項而填製會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之不法概 括犯意聯絡，成立販賣統一發票之不法犯罪集團，以饒玉麟 為首，對內自稱老闆，其他集團成員則以員工自居，均聽命 於饒玉麟指揮行事，彼此相互支援，取得不實之統一發票【
包括⑴饒玉麟自行設立之虛設行號公司所開立之統一發票； ⑵及其他配合廠商（含大三魁公司及潤豐公司）所提供之統 一發票，此部分分別見本院99年度上重訴字第18號判決附表 丙㈠編號65、附表丙㈡編號128 】後，販賣予皆豪公司等公 司（見本院99年度上重訴字第18號判決附表丙㈢），而填製 不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐等情，業據饒玉麟、黃位 山、黃仁助、馬懷平、林礽海、李明生、劉柏廷等人，分別 於臺灣高雄地方法院93年度重訴字第74號及本院99年度上重 訴字第18號違反商業會計法等案件審理時坦承不諱，並有該 案之供述證據（包括共同被告及相關證人之證詞）在卷可憑 ，復有該案之相關書證暨函文在卷可稽，及扣案之相關物證 資料可資參佐，足認饒玉麟、黃位山、黃仁助、馬懷平、林 礽海、李明生、劉柏廷等人之自白核與事實相符，渠等犯罪 事證明確，因而分別經本院以99年度上重訴字第18號判決判 處罪刑確定，或經最高法院以101 年度台上字第2203號判決 駁回上訴確定等情，有臺灣高雄地方法院93年度重訴字第74 號、本院99年度上重訴字第18號及最高法院101 年度台上字 第2203號判決在卷可稽，並經本院調取上開案件全部卷宗審 閱無訛。是此部分事實，堪以認定。
⒉林臺華係潤豐公司之負責人，其與饒玉麟集團成員共同基於 製作不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，明知潤 豐公司於92、93年間與皆豪公司等公司行號間，實際上並無 任何進貨、銷貨之事實，仍共同由饒玉麟自92年4 月起至93 年6 月間止，分別以潤豐公司名義填製統一發票予皆豪公司 等公司行號，由各該公司行號將所取得之不實統一發票計入 得扣抵之銷項稅額內，以申報扣抵營業稅銷項稅額，林臺華 及饒玉麟集團成員共同以此不正方式，幫助皆豪公司（見臺 灣高雄地方法院96年度訴字第2402號判決附表四編號185 、 186 ）等公司行號逃漏稅捐等情，業據林臺華於臺灣高雄地 方法院96年度訴字第2402號違反商業會計法等案件審理時坦 承不諱，並有該案之供述證據（包括共同被告及相關證人之 證詞）在卷可憑，復有該案之相關書證暨函文在卷可稽，及 扣案之相關物證資料可資參佐，足認林臺華之自白核與事實 相符，其犯罪事證明確，因而經臺灣高雄地方法院以96年度 訴字第2402號判決判處有期徒刑1 年，減為有期徒刑6 月， 如易科罰金，以銀元300 元即新臺幣900 元折算1 日確定等 情，有臺灣高雄地方法院96年度訴字第2402號判決在卷可稽 ，並經本院調取上開案件全部卷宗審閱無訛。是此部分事實 ，亦堪認定。
⒊參以證人饒玉麟於於偵查中證稱：大三魁公司、潤豐公司是
跟我配合的公司，配合擴充營業額，拿發票本來給我開，大 三魁公司、潤豐公司於92年間開立予皆豪公司的發票4 張是 我開立出去的，潤豐公司以發票金額的2 ％賣出，大三魁公 司以發票金額的3 ％賣出等語（見彰他卷第34至35頁）；復 於本院審理時證稱：大三魁公司及潤豐公司都是配合我虛開 發票的公司等語等語（見本院卷二第79頁）。 ⒋綜上，大三魁公司及潤豐公司均係配合饒玉麟集團而提供空 白發票之配合廠商等情，事證明確，均堪認定。職是，大三 魁公司及潤豐公司既均係配合廠商，即無可能與皆豪公司進 行交易，則附表所示4 紙統一發票內容即屬虛偽不實，亦堪 認定。
㈢被告雖辯稱其確實透過林家如僱請工人，有進貨事實，並提 出工程合約書及相關付款證明等為證。惟查：
⒈證人林家如於100 年1 月27日檢察官訊問時具結證稱：因朋 友「麥克」（翁柏南）做奇美第3 、4 期工程，表示有工作 做，伊去找被告，見過幾次面，「翁柏南」說需要很多工人 ，每個工人要給伊100 元，伊有去找工人，工作內容為點工 、技術工、焊接工，確實有做，但僱請工人次數伊已經不記 得了，伊也不清楚「翁柏南」的聯絡方式，工人都是「翁柏 南」處理的，附表所示之發票係「翁柏南」提供後，由伊持 向被告請款，支票由伊收受，伊匯款金額伊不清楚等語（見 雄偵卷第145 至148 頁）；於100 年3 月23日檢察官訊問時 具結證稱：「翁柏南」當時在南部做工頭，說南科滿多工作 的，並說1 個工人要給伊100 元，伊找了100 多個工人，工 期在92或93年間，伊只去過現場1 、2 次，工人均由「翁柏 南」處理，工錢也是由「翁柏南」發放，向被告請款方面， 如係支票則伊會簽收，伊沒有領過現金，現金可能是匯款的 ，由翁柏南處理等語（見雄偵卷第174 頁）。是證人林家如 雖證稱其曾為被告尋找工人並交付附表所示之發票給被告， 惟就發票來源、工人工作狀況、工錢發放甚且向被告領取現 款等僱請工人細節部分，卻全然無法交代，一律推稱係「翁 柏南」處理，惟其又未能提出「翁柏南」之聯絡方式，則是 否確有「翁柏南」其人，及其前揭所證確有代為尋找工人云 云，是否可信，已非無疑。
⒉另皆豪公司工地主任蔡譽彰於100 年1 月6 日檢察官訊問時 具結證稱：伊不認識也未曾接觸過林家如，工地工人最多時 接近2,000 人，工人是皆豪公司委託如榮泰、誠信行、捷祿 、昱成等多家公司尋找的，伊只負責現場作業，沒有經手薪 資，發票直接拿給公司財務小姐，不是拿到工地給伊等語（ 見雄偵卷第135 至137 頁）；於100 年3 月23日檢察官訊問
時具結證稱：伊僅負責奇美四廠工程，四廠施工期間為93至 94 年 ，伊未見過在庭之林家如，需要工人時會由公司代叫 ，伊只需紀錄工人上工時間，工人薪資由公司處理，由協力 廠商發放，公司則於協力廠商請款時交付現金或票據，伊沒 有看過「翁柏南」，也不曉得有無這個人等語（見雄偵卷第 172 至174 頁）；於原審100 年12月15日審理時具結證稱： 伊不認識林家如，也沒印象有綽號「麥克」之人，附表所示 之4紙 統一發票係關於鋼板切割、現場點工及電銲等工作， 有點到大三魁及潤豐公司之臨時工，皆豪公司支付點工之工 程款係以即期票或現金等語（見原審卷第131 至133 頁）。 是證人蔡譽彰身為皆豪公司工地主任，均在工地現場負責工 程，而以林家如所「介紹」之工人工資量共計高達50,314, 000 元，以被告所自稱之每個工人1 天1,600 元（見彰偵卷 第198 頁）計算，約有31,446個工次，人數甚多，金額亦鉅 ，應係相當重要之仲介，而證人蔡譽彰卻根本不認識也未見 過林家如，對林家如所稱在工地負責之「翁柏南」或「麥克 」也全無印象，實啟人疑竇。此外，大三魁公司及潤豐公司 均係配合饒玉麟集團而提供空白發票之廠商乙節，已如前述 ，則證人蔡譽彰如何能「點到」大三魁公司及潤豐公司之「 臨時工」，亦難以想像。
⒊再者，觀諸被告提出支付大三魁公司、潤豐公司之支票及現 金存款等資金流向及憑據（見原審審訴卷第29至30頁；彰他 卷第56至81頁；彰偵卷第7 至11頁、第53至55頁、第72至78 頁），與附表編號1 、2 所示之統一發票總金額固然相符； 惟附表所示統一發票之開立時間均在92年7 、8 月間，然現 金存款及支票兌付時間則遲至92年10月至93年2 月，兩者已 有歧異。又其中92年10月24日存入84,000元至大三魁公司彰 化銀行帳戶，其存款人竟係「學志營造有限公司」（見彰偵 卷第53頁存款憑條），而非皆豪公司。另依被告所述，開立 支票及現金存款，均係伊交給林家如以支付前揭工程之款項 ，現金存款部分係自皆豪公司帳戶提領現金後交付林家如自 行存入，支票部分則由林家如來領取等語（見原審卷第60頁 ），並提出皆豪公司提領現金支付之明細（見原審卷第63至 65頁）。然關於究係由何人經手現金存款部分，已與林家如 前揭所稱伊並未經手現金，均由「翁柏南」負責之證詞有異 。再者，衡諸常情，支付契約款項時，多以匯款或開立支票 之方式為之，可避免取得偽鈔或現鈔拿取間缺漏遺失、金額 發生錯誤之風險，並得以取得付款之憑證，而少有直接給付 大額現金者，乃被告竟然先至銀行提領現金後，將大額現金 交付林家如，嗣由林家如持現金至銀行存款後，再將存款憑
條交還被告，其畫蛇添足，莫甚於此。況核對皆豪公司提領 現金支付之明細，提領現金時間竟有數筆係91年12月至92年 1 月者，亦有數筆於92年8 、9 月者，與前開現金存入及支 票兌現時間最遠相隔近1 年之久，大部分提領現金之時間， 也和匯款及支票兌付時間不同，實難認係同筆款項。準此， 則皆豪公司所提領現金是否確供給付工程款項之用，殊值懷 疑。
⒋再參以如附表所示統一發票所載品名均係「鋼構工程」乙式 （見彰偵卷第46、71頁），及被告提出之皆豪公司與大三魁 公司簽定之「鋼構工程」承攬合約（見彰偵卷第47至49頁） ，與被告所稱係請林家如代找臨時工有間。又被告自陳：先 前未曾與林家如交易往來，也沒有到林家如公司看過，僅因 林家如看到皆豪公司徵臨時工廣告主動聯絡而與之交易等語 （見雄偵卷第134 頁），顯見被告與林家如僅係透過廣告而 認識，未曾有交易之經驗，被告竟在對林家如瞭解不深情況 下，即冒然與之進行高達50,314,000元之鉅額交易，實與常 情有違。何況代找臨時工，係依皆豪公司工地狀況變化而決 定需工人數及工作種類，豈有於要求林家如代找工人之初， 即得確定總金額，且事後款項分毫不差之道理，此亦顯與常 情有違。
⒌被告雖提出皆豪公司承作奇美三廠及奇美四廠之合約書（見 雄偵卷第189 至194 頁、第195 至203 頁），欲證明當時確 實承作工程，而有工人之需要，並提出皆豪公司廠商驗收請 款單5 紙（見彰偵卷第79至83頁）為證。惟縱使皆豪公司當 時承作工程及有工人之需要，然依證人蔡譽彰前揭所述，皆 豪公司尚有下包等其他代為尋找臨時工之來源，是難僅因皆 豪公司當時有承作工程，而得逕行推論其確有透過林家如僱 請臨時工人。此外，核對前揭潤豐公司向皆豪公司之請款單 5 紙與被告所提現金存入潤豐公司之明細（見原審卷第65頁 ），其中92年9 月30日第一次估驗，皆豪公司於92年10月21 日尚在審核，惟92年10月16日及92年10月20日已有2 筆各98 0,000 元、925,000 元之現金存入潤豐公司帳戶內；以及93 年1 月31日最後一次估驗，皆豪公司於93年2 月20日尚在審 核，惟最後2 筆即93年2 月12日、93年2 月13日985,800 元 及970,000 元即已全數存入潤豐公司帳戶內。依上所述，皆 豪公司竟於審核前即已付款，顯與常情有違，職是，前揭請 款單亦難資為有利於被告之認定。
㈣參以證人饒玉麟於98年10月29日偵查中證稱：大三魁公司、 潤豐公司是跟我配合的公司，配合擴充營業額，拿發票本來 給我開；潤豐公司之配合時間自92年3 、4 月起至93年5 、
6 月，大三魁公司之配合時間自92年3 、4 月起至92年7 、 8 月；大三魁公司、潤豐公司於92年間開立予皆豪公司的發 票4 張都是我開立出去的，潤豐公司以發票金額的2 ％賣出 ，大三魁公司以發票金額的3 ％賣出等語（見臺灣高雄地方 法院檢察署98年度他字第2218號卷第34至35頁）。復於本院 審理時證稱：我於本案98年10月29日偵訊中有作證說過大三 魁公司、潤豐公司有和我配合，由我開發票擴充營業額；大 三魁公司和潤豐公司於92年間開給皆豪公司的4 張發票都是 我開立出去，潤豐公司是以發票金額的百分之二賣出，大三 魁公司是以發票金額的百分之三賣出，都是事實；我於另案 高雄地院93年重訴字第74號、高雄高分院99年度上重訴字第 18號案件中陳述有虛開發票、販賣發票、並抽取相關費用， 而且虛開發票的公司有上百家，是為了要牟利等情，亦均屬 實等語（見本院卷二第77至79頁）。準此，如附表所示大三 魁公司、潤豐公司之統一發票4 紙，係為內容不實之統一發 票，洵可認定。
㈤至證人饒玉麟雖證稱：大三魁公司、潤豐公司有實際營業等 語（見本院卷二第78頁）。然查，大三魁公司及潤豐公司均 係配合饒玉麟集團而提供空白發票之營業人（即配合廠商） 乙節，業據本院認定在案，已如前述，易言之，大三魁公司 、潤豐公司原本即非虛設之公司行號，而是有實際營業之公 司，且係配合饒玉麟集團而提供空白發票之公司，職是，證 人饒玉麟證稱：大三魁公司、潤豐公司有實際營業乙節，即 不足執為有利於被告之認定。證人饒玉麟另證稱：大三魁公 司、潤豐公司有實際營業，只是因為營業額不夠，所以才要 我幫他們擴充營業額。我雖然有開大三魁公司及潤豐公司的 發票給皆豪公司，且我所開大三魁公司、潤豐公司的發票， 雖然是虛構的營業額，但不一定代表沒有實際交易，因為他 們沒有進項和銷項，是沒有辦法開發票的，所以並不一定代 表沒有這個交易買賣，只是發票是虛構的，但大三魁公司、 潤豐公司交易的對象未必是皆豪公司，所以只是藉由大三魁 公司、潤豐公司這二家公司的發票去扣抵而已，但是因為時 間太久了，所以我現在沒有辦法確認他們當時有無實際交易 等語（見本院卷二第77 至78 頁），質言之，依證人饒玉麟 上開所述，尚無從認定大三魁公司、潤豐公司與皆豪公司有 如附表所示4 紙統一發票之實際交易行為，是證人饒玉麟上 開證述內容，自亦無從執為有利於被告之認定。佐以上述理 由欄貳㈡㈢㈣之說明，足認大三魁公司、潤豐公司雖係有 實際營業之公司，然亦係配合饒玉麟集團而提供空白發票之 廠商，且皆豪公司並無實際進貨事實，職是，益徵如附表所
示大三魁公司、潤豐公司之統一發票4 紙，確係內容不實之 統一發票無訛。
㈥綜上所述，被告所稱之點工內容、付款時間、方式，與證人 林家如、蔡譽彰所證述內容相互矛盾，復與其自行提出之工 程合約、請款單、付款憑證等難以契合，已如前述，是難認 皆豪公司確有進貨事實。且依證人饒玉麟上開證述內容，亦 無從認定大三魁公司、潤豐公司與皆豪公司有如附表所示4 紙統一發票之實際交易行為。皆豪公司既無實際進貨事實， 竟透過林家如取得如附表所示配合廠商大三魁公司及潤豐公 司之不實發票充作進項憑證、進貨憑證，並據以申報92年7 、8 月營業稅及92年度營利事業所得稅，顯見其確有不實填 製會計憑證及逃漏前揭稅捐之犯行。而就逃漏皆豪公司92年 7 、8 月營業稅部分，因虛報進項共計50,314,000元，是其 逃漏之營業稅額即前開金額之5 ％，共計2,515,700 元。另 就逃漏皆豪公司92年度營利事業所得稅部分共計12,578,500 元乙節，亦有財政部臺灣省南區國稅局99年7 月8 日南區國 稅審一字第0000000000號函文1 份在卷可稽（見彰偵卷第 202 至203 頁）。職是，被告上開所辯，均係為事後卸責之 詞，不足採信，本案事證已臻明確，被告共同不實填載會計 憑證及逃漏皆豪公司營業稅及營利事業所得稅之犯行，均堪 認定，均應予以依法論科。
二、新舊法之比較適用：
㈠商業會計法於被告行為後之95年5 月24日修正公布，並自同 日施行，修正前第71條第1 款規定：「商業負責人、主辦及 經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列 情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 15萬元以下罰金：以明知為不實之事項，而填製會計憑證 或記入帳冊者。」，修正後之規定為：「商業負責人、主辦 及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下 列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺 幣60萬元以下罰金：以明知為不實之事項，而填製會計憑 證或記入帳冊。」，比較修正前後之條文，除略做文字修正 外，另將原本15萬元之罰金提高為60萬元，是以修正前之條 文較有利於被告，而應予以適用。
㈡又稅捐稽徵法第47條於被告行為後之98年5 月27日修正公布 ，並於98年5 月29日施行，修正前稅捐稽徵法第47條規定： 「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規 定，於左列之人適用之：公司法規定之公司負責人。民 法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。商業登記 法規定之商業負責人。其他非法人團體之代表人或管理人
。」，修正後之規定將「左列」修正為「下列」，並增定第 2 項：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際 負責業務之人為準。」規定，則比較修正前後條文，修正後 之規定係以實際負責業務之人為準，惟被告係皆豪公司之名 義暨實際負責人，對其而言修正前後法條規定並無不同，而 無比較新舊法之問題，自應適用修正後稅捐稽徵法第47條之 規定。
㈢被告行為後，刑法業於94年2 月2 日修正公布部分條文，並 於95年7 月1 日施行。依修正後刑法第2 條第1 項規定「行 為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有 利於行為人者，適用最有利於行為人之法律」，此條規定與 刑法第1 條罪刑法定主義契合，係規範行為後法律變更所生 新舊法律比較適用之準據，是刑法第2 條本身雖經修正，尚 無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2 條 ，以決定適用之刑罰法律，先予敘明。又本次修正涵蓋之範 圍甚廣，故比較新舊法時，應就罪刑有關之共犯、牽連犯、 連續犯、有無累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因與加 減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，有最高法 院95年5 月23日95年度第8 次刑庭會議決議可資參照。茲就 本案有關之新舊法比較部分，臚列如下：
⒈被告行為後，刑法第33條第5 款關於罰金刑之規定業經修正 ，修正前刑法第33條第5 款規定：「罰金：1 元（銀元）以 上」，並依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以 銀元1 元折算新臺幣3 元，修正後刑法第33條第5 款則規定 ：「罰金：新臺幣1000元以上，以百元計算之」，惟修正後 刑法第33條第5 款所定罰金刑最低數額，較之修正前提高， 自以修正前刑法第33條第5 款規定較有利於被告。 ⒉關於罰金刑之加重，依修正後刑法第67條規定，其最高度及 最低度同加重之，惟依修正前刑法第68條所定，僅加重其最 高度，比較結果，以舊法較有利於被告。
⒊關於共同正犯部分，修正前刑法第28條規定：「二人以上共 同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正後則規定為「二人 以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，依修法意旨乃為 強調個人責任，及犯罪係處罰行為，而非處罰行為人之思想 或惡性，即重視客觀之犯罪行為，故有修正共同正犯之參與 類型，確定在「實行」概念下之共同參與行為，始成立共同 正犯，以別於舊法時代將「實施」二字涵蓋陰謀、預備、著 手、實行之概念在內。經比較新舊法結果，修正後刑法對於 共同正犯之規定較為限縮，自以適用修正後刑法對於被告2 人較為有利。
⒋修正後刑法第56條連續犯之規定業經刪除，此雖非犯罪構成 要件之變更，惟顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律 變更。就被告先後逃漏納稅義務人皆豪公司92年7 、8 月營 業稅及92年度營利事業所得稅等犯行，依修正前刑法應認係 連續犯，依修正後刑法則為數行為，應分論併罰，經比較新 舊法結果，修正後之刑法非較有利於被告，依修正後刑法第 2 條第1 項前段之規定，應適用被告行為時之法律，即修正 前刑法第56條之規定論以連續犯（最高法院95年5 月23日95 年第8 次刑事庭會議決議參照）。
⒌修正前刑法第31條第1 項規定：「因身分或其他特定關係成 立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共 犯論」，修正後刑法第31條第1 項則規定：「因身分或其他 特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定 關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」，關於行為可罰 性要件業已變更，經依刑法第2 條第1 項規定比較新舊法結 果，以修正後刑法第31條第1 項規定較有利於被告。 ⒍被告行為後，修正後之刑法刪除第55條關於牽連犯之規定， 被告所犯之填製不實會計憑證罪與逃漏稅捐罪間，具有方法 、目的之牽連犯關係，依修正前即行為時之規定，應從一重 之罪處斷；依修正後之刑法既已刪除牽連犯之規定，則所犯 上述各罪應依數罪併罰之規定分論併罰。比較新舊法之規定 ，修正後之規定並非較有利於被告，依刑法第2 條第1 項前 段之規定，應適用行為時之法律，即適用修正前刑法第55條 牽連犯之規定。
⒎綜合上述各條文修正前、後之比較，以被告行為時即95年7 月1 日修正施行前之刑法，較有利於被告，自應依修正後刑 法第2 條第1 項前段規定，適用修正前刑法之相關規定予以 論處。
三、論罪部分：
㈠按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原 始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統 一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事 項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實 文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先 適用，而無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地 （最高法院92年度台上字第6792號、94年度台非字第98號、 98年度台上字第4699號判決意旨參照）。是核被告所為，係 犯修正前商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而 填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條公司負 責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。
㈡被告以不詳代價，透過林家如向林臺華、饒玉麟集團成員購 買發票，故其與林家如、饒玉麟集團成員及潤豐公司負責人 林臺華間，就違反商業會計法部分，互有犯意聯絡及行為分 擔，均為共同正犯。被告雖非潤豐公司之商業負責人，惟其 係無身分之人與具備商業負責人身分之潤豐公司負責人林臺 華共同實施犯罪，仍應依修正前刑法第31條第1 項之規定， 論以共同正犯。
㈢再按100 年5 月27日司法院釋字第687 號解釋文「中華民國 65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第47條第1 款規定：『 本法關於納稅義務人…應處徒刑之規定，於左列之人適用之 ：公司法規定之公司負責人。』（即98年5 月27日修正公 布之同條第1 項第1 款）係使公司負責人因自己之刑事違法 且有責之行為，承擔刑事責任，與無責任即無處罰之憲法原 則並無牴觸。至『應處徒刑之規定』部分，有違憲法第7 條 之平等原則，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿1 年時，失 其效力。」認稅捐稽徵法第47條第1 款，除所定「應處徒刑 之規定」，與憲法第7 條之平等原則有違，剋期失其效力外 ，解釋理由並指出「依據系爭規定，公司負責人如故意指示 、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，應受刑事處罰。故系 爭規定係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承
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