臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1601號
102年1月29日辯論終結
原 告 鼎仁國際開發股份有限公司
代 表 人 許文鼎（董事長）
訴訟代理人 柯翠婷（會計師）
黃心賢 律師
王君倚 律師
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 黃素津（處長）
訴訟代理人 林玉樺
陳彥伶
上列當事人間印花稅事件，原告不服臺北市政府中華民國101年
8月8日府訴字第10109115500號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）財政部臺北國稅局於查核原告營利事業所得稅案件，發現 原告於民國（下同）97年2月1日簽訂東南亞影城裝修工程 合約書正本（下稱A合約書）及97年2月20日簽訂東南亞影 城改建工程合約書正本（下稱B合約書）均未貼用印花稅 票，乃以99年10月6日財北國稅稽字第0990222112號函檢 送上開未貼用印花稅票之A、B合約書正本移請被告查處， 並副知原告。旋原告於99年10月18日向被告說明上開2合 約書之印花稅票係以附件保存，如需查核請來函告知，而 其97年度所簽訂6項工程合約書之印花稅票均另以附件保 存，並檢送購買印花稅票證明單供核。嗣被告以99年10月 25日北巿稽法乙字第09933441300號函請原告於99年10月 29日前提出其以附件保存之A、B工程合約書之印花稅票及 其餘4項工程合約書正本供核，原告乃於99年11月8日檢送 其以附件保存之A、B工程合約書之印花稅票，及其於97年 3月17日分別簽訂之東南亞影城改建工程品牌設計製作合 約書正本（下稱C合約書）、東南亞影城改建工程合約書 正本（下稱D合約書）、96年3月28日簽訂之新店七張晶華 館工程裝修合約書正本（下稱E合約書）、新店七張捷運 聯開案晶華館綜合規劃及設計統合顧問契約書正本（下稱 F合約書）。經被告審認原告以附件保存之A、B合約書之
印花稅票共計新臺幣（下同）149,523元註銷不合規定，C 合約書漏貼印花稅票3元，分別違反印花稅法第8條第1項 及第10條規定，乃依印花稅法第23條第1項及第24條第1項 規定，除補徵原告所漏稅額3元外，並以99年12月22日北 巿稽法乙字第09935194700號裁處書，按漏貼稅額3元及註 銷不合規定之印花稅票金額149,523元各處5倍罰鍰，共計 處747,630元（3元5＋149,523元5＝747,630元）罰鍰 。原告不服，申請復查，經被告以100年4月19日北市稽法 乙字第10030558900號復查決定：「復查駁回。」原告不 服，提起訴願，經臺北市政府以100年8月26日府訴字第10 009097400號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於 決定書送達之次日起90日內另為處分。」在案。（二）被告依上開訴願決定撤銷意旨，除以100年11月23日北巿 稽法甲字第10032659400號復查決定：「本處99年12月12 日北巿稽法乙字第09935194700號裁處書及罰鍰計新臺幣 747,630元均撤銷，依法另為適當之處分。」外，並審認 原告於A、B合約書交付或使用時未貼印花稅票，違反印花 稅法第8條第1項規定，乃依印花稅法第23條第1項及稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以100年11月29日 北巿稽法乙字第10033552500號裁處書，按A、B合約書未 貼印花稅票之金額149,523元處7倍罰鍰計1,046,661元（ 149,523元7＝1,046,661元）。原告不服，申請復查， 經被告以101年3月27日北巿稽法甲字第10130181900號復 查決定（下稱原處分）：「復查駁回。」原告仍不服，提 起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）財政部臺北國稅局查核原告97年度營所稅，調借2本工程 合約（即A、B合約書），誤認未貼印花亦未經查證，即於 99年10月6日以財北國稅稽字第0990222112號函移請被告 查處，並將副本通知原告，原告始獲知已遭誤解未貼印花 ，遂主動於99年10月18日檢送已貼印花稅票且已合法銷印 之A、B合約書附件影本向被告說明並未漏貼印花稅票。被 告經多方調查後並再要求原告提示97年度所簽之另外4 本 工程合約（即C、D、E及F合約書）及已貼印花稅票之合約 附件正本供核，原告亦於99年11月8日提供在案。（二）該已貼印花稅票並經合法銷印之A、B合約書附件，其封面 詳細載明工程名稱、工程合約金額、應貼稅票金額等必要 資料，確屬工程合約之一部分。分別張貼印花稅票於A合 約書71,714元及B合約書84,571元，共計156,285元。因印 花稅票金額大、張貼頁數多故無法於已委託印刷廠商裝訂
成堅固厚冊之工程合約內頁予以張貼，因內頁並無足夠空 間可貼，故以附件張貼另外保存，按印花稅法並未明文規 定或禁止不得以附件張貼印花稅票，合應敘明。（三）然被告99年12月22日北市稽法乙字第09935194700號裁處 書卻認定本件為「有張貼印花稅票」但銷印不合，違反印 花稅法第10條規定，裁處5倍罰鍰計747,630元。原告不服 ，申請復查，經被告以100年4月19日北市稽法乙字第1003 0558900號復查決定駁回，提出訴願，經臺北市政府100年 8日26日以府訴字第10009097400號訴願決定：「原處分撤 銷，由原處分機關於訴願決定書送達之次日起90日內另為 處分。」在案。
（四）不料被告重新審認後作成100年11月29日北市稽法乙字第 10033552500號裁處書，認定本件為「未貼印花」，裁處7 倍罰鍰計1,046,661元，罰鍰甚至較原復查決定更重。原 告不服，再申請復查仍遭駁回，提起訴願，亦遭決定駁回 。且訴願時原告要求蒞會陳述意見，竟然亦遭剝奪不為通 知陳述，並做出更不利原告之原處分及訴願決定。不僅公 然違法且嚴重違反「行政救濟不得為更不利行政救濟人之 決定」之行政救濟基本原則及訴願法第81條：「不得為更 不利益之變更或處分」規定。
（五）本件事實為原告於97年度先後簽訂6項工程合約，總工程 款為230,013,891元，應貼千分之一印花稅票計230,012元 。係於當年度12日25日向合作金庫銀行光復南路分行購入 ，隨即依法貼足、銷印，並無漏貼情事，完全符合印花稅 法第8條、第10條規定。其中應貼印花稅票A合約書為71,7 14元及B合約書為84,571元，合計156,285元，因稅票金額 大、張貼頁數多無法於內頁張貼，只得另貼於附件並銷印 。其餘C、D、E、F合約書共計應貼印花稅票73,727元，因 應貼稅票較少且合約內頁有足夠空間故直接黏貼。實則， 本件印花稅票係一次同時購入貼用，於97年度即已全部貼 用完竣，購入印花稅票金額與應貼稅票金額完全吻合分毫 不差。此有合作金庫銀行光復分行之購票證明、工程總價 、工程合約明細表、應貼印花稅票金額及所貼均為97年度 所發行之百年紀念印花稅票可資證明。故本件印花稅票於 97年度即已購買、張貼已是不爭之事實。
（六）印花稅法第10條固規定應納印花稅之憑證，於書立後交付 或使用時應貼足印花稅票。但「應貼印花稅票未貼或漏未 蓋章畫押，於交付或使用後已補貼或補蓋圖章不得再行處 罰。」此有司法院24章院字第1326號解釋意旨可參，及財 政部44年5月24日台財稅發第3041號令：「查應貼印花之
憑證，於交付使用後補貼印花，法無處罰規定。縣稅 捐處所稱查獲借款證書一批，係因提出訴訟而始補貼印花 ，雖具有切結書自白，證明其為事後補貼，究係於查獲前 業已貼用，應免予送罰。又印花檢查，依照印花稅法第30 條規定（註：現行法第21條），應由主管稅務機關執行， 本案據稱由警察局查獲移送，警察機關逕自執行檢查 ，核有未合，希該廳予以糾正，以杜流弊。」另稅捐稽徵 法第48條之1規定，未經檢舉、調查之案件，自動補報、 補繳者免罰。上述釋令均旨在闡明應稅憑證於查獲前補貼 者免罰至為明確。縱使被告認為財政部臺北國稅局於99年 9月10日向原告調借A、B合約書之日，即屬調查基準日或 檢舉日，但原告早在97年12月25日即已貼妥印花稅票並銷 印，乃為不爭之事實，當時並無任何機關調查或檢舉。縱 有遲貼亦早在97年度補貼完成，均屬查獲前已貼或補貼。（七）本件實際上並無漏稅未貼用印花稅票之情，被告容有誤會 。經查，本件所需印花稅均係在97年12月25日即貼足印花 稅票並銷印，已詳如前述，故財政部臺北國稅局於99年查 核營利事業所得稅案件時，於99年10月6日以財北國稅稽 字第0990222112號函檢送A、B合約書移被告查處時，僅係 出於誤會，使原告未能將另為保存之附件印花稅票一併提 出爾。
（八）從本件事證足已證明原告在查獲前業已貼用印花稅票，故 原處分及訴願決定認有違反印花稅法第8條第1項之情，依 同法第23條第1項裁處7倍罰鍰並無理由：
1.查97年度因印花稅發行屆滿100年，故當時臺灣地區印花 稅票管理委員會決議發行百年紀念印花稅票，印製之各式 面額稅票上方加印紅色「印花稅制百年紀念」字樣，下方 字體修正為「中華民國九十七年印花稅票」。原告於購買 97年印製發行之印花稅票並貼足銷印，佐以購入憑證，已 足以證明原告確已於97年12月25日貼足銷印完畢之情。且 原告於98年以後，就買不到該種印花稅票，益證原告確實 有在97年12月25日貼足銷印印花稅票之事實。 2.原告不可能在99年間才買97年發行的印花稅票來張貼或預 先購買以備查獲時補貼。查本件A、B合約書應貼用印花稅 票數額分別為68,571元及80,952元，金額非少，故原告不 可能在99年間查獲後才事後大量購買97年間發行的印花稅 票補貼；原告也不可能預先購買充足的印花稅票，等待財 政部臺北國稅局發現查獲A、B合約書沒有貼用時，再貼用 印花。更何況，如果原告已經有沙盤推演般的萬全準備的 話，原告當能於財政部臺北國稅局調取相關契約書之際，
就即時地將先前所準備的印花稅票提出貼用，而不至於有 本件爭訟。故而原告並非事後購買補貼，也並非預先購買 待查獲時貼用。
3.故被告未能查明A、B合約書所貼用之印花稅票圖案為何年 印製之版本，遽認原告有未貼用印花稅票之情，顯有速斷 。況且，被告並無舉出事證，證明原告是於99年10月6日 之後才補貼印花稅票之客觀事證，僅以推論為裁處依據， 已有認定事實未憑證據之違法。退步言之，縱認被告得以 推論為據，然則，被告之推論也與事實不符，因原告業已 提出反證推翻前開推論，足能證明被告認定有所違誤。故 A、B合約書之印花稅票早於97年底已貼足銷印，並無違法 之情。
4.原告業已證明在97年12月25日已購買印花稅票並於當年度 隨即貼用銷印印花稅票，故被告若未能舉證證明原告非於 97年度貼用印花稅票，本院應採為判決基礎並為適法之判 斷。按「查稅捐稽徵機關就其核稅或科處罰鍰之基礎事實 存在，應負舉證責任，縱然依法律規定或其他事實，可推 定基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責 任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。」最高 行政法院89年度判字第655號判決要旨足資參照。故在原 告業已提出反證的情形下，如被告未能舉證以實其說，則 應受敗訴判決。
5.由合作金庫水單可證原告並無意圖逃漏印花稅： 原告於97年12月25日所購買97年印製發行之印花稅票，有 合作金庫銀行購入230,012元印花稅票之水單一紙足稽， 從該合作金庫購買印花稅票之水單蓋有「合作金庫光復南 路分行97年12月25日收付款之章趙韻莉(50)」等字樣，足 證原告確有於97年12月25目購入印花稅票之情。以該水單 不可能嗣後憑空捏造之情觀之，若非為貼用印花，原告何 須也不可能購買高達23萬餘元的印花稅票放置在公司。又 原告係統計當年度合約所需用的印花稅票金額後購買，故 從購買印花稅票金額於統計金額相符乙情，益證原告確實 有在97年12月25日購買印花稅票，故原告並無意圖逃漏印 花稅之可能。
6.又透過證人陳玉圓之證詞除證實原告當年度有購買印花稅 票外，亦證明原告歷年來依循相同方式購買印花並貼用， 而本件亦不例外。原告在97年度依內部作業流程購買印花 稅票230,012元乙節，業經證人陳玉圓於本院101年12月12 日下午2時50分準備程序中證述明確：
⑴「請款是由會計提出申請，經過我核准後送給老闆蓋章
，出納人員就會拿取款條去銀行領錢然後購買印花稅票 ，再交由會計人員黏貼，因為帳是會計人員負責的。」 ⑵「（原告訴訟代理人：妳剛提到國稅局都會檢查，所指 的意思是什麼？）因為國稅局一段時間會來抽查，抽查 時我們必須把正本送去給他看，看過後他會幫我們蓋印 章，所以不可能拿去別的地方重貼或重複使用，我們從 以前到現在都是這樣做，都有在貼。」
⑶「（原告訴訟代理人：那你們別家公司被抽到時，是否 有沒有貼花的情形？）沒有。」、「（原告訴訟代理人 ：最後一個問題，你們公司歷年來購買印花稅票的方式 是否都一樣？）是，我經手就是這樣。」
⑷綜上可知：①原告在97年度確實是依照公司內部固定作 業流程購買印花稅票，故本件沒有排除在外，不為購買 印花稅的必要。②原告公司內部均依循相同方式購買印 花、貼用並銷印印花已行之有年，且A、B合約書所需印 花稅票既經請款支出，即可證明原告有在當時履行納稅 義務之實質。③歷年來同一集團的公司都沒有被抽查到 有漏貼印花稅之情，亦足以間接證明A、B合約書實際上 在97年確實已經購買印花並貼用完畢。
7.再者，證人謝秀雲亦證實A、B合約書之印花係原告於97年 購買印花稅票後由渠立即貼用銷印，故被告認為原告有印 花稅法第8條第1項之情，與事實不符：
⑴證人謝秀雲已證稱貼用印花稅票並銷印之時間點係97年 12月25日左右，此從證人謝秀雲於本院102年1月16日下 午2時50分準備程序時證稱：「不是我買的，但出納交 給我那天就貼了，我不記得哪一天貼的。」等語即明。 ⑵又證人謝秀雲亦說明A、B合約書之印花稅票黏貼方式係 出於不得不然之情，依其於本院102年1月16日下午2時 50分準備程序時證稱：
①「（法官：為何系爭A、B合約書與系爭C、D、E、F合 約書上黏貼印花稅票之方式不同？）因為A、B合約要 貼的金額很大，原合約書上沒有那麼多空白頁可以貼 ，所以是貼在A4的紙上，其他幾本合約的金額很小， 我直接在空白頁面就可以貼完了。因為它一張面額是 100元，一頁只能貼5000元，所以必須要有這麼多空 白頁貼，A、B合約的金額很大，所以合約裡貼不下。 」、「（法官：為何妳黏貼印花稅票沒有併進系爭A 、B合約中？）一、因為確實也貼不下，它沒有那麼 多空白頁。二、當時工務部門把合約借走，印花稅票 根本沒有被借走。我們請款有一個月的流程，在月初
請款，買下來之後，我就貼在A4紙上，但在請款流程 中，合約就被借走了，貼不進去，所以我貼在A4的紙 上，跟合約是拆開的，合約被借走，印花稅票留在公 司裡。印花稅票還沒買回來，合約就被借走了。」 ②又「（法官：如何黏貼系爭A、B合約書之印花稅票？ ）我請款時有合約在，可是在請款過程中，合約被借 走了，我黏貼印花稅票時，系爭合約書根本不在我手 上，所以我就把印花稅票黏貼在A4空白紙上，等合約 還回來時，要把它併在一起，可是等到我離職的時候 ，合約都沒有還回來，所以沒有併在一起，我把印花 稅票交接給後手，由後手去處理。」
⑶綜上，故原告於97年購買印花稅票後已立即貼用銷印， 故被告認原告違反印花稅法第8條第1項繼而裁罰，與事 實不符。
8.A、B合約書業已於97年底貼用銷印印花稅，雖未放入契約 原本，但絕非不貼用印花稅票：
⑴按印花稅法第23條第1項業已明文規定係在「不貼印花 稅票」或「貼用不足稅額」之情形下，始有裁罰之必要 ，如納稅義務人實際上確實有貼用印花稅，並非沒有貼 用，究與法律欲加以處罰的行為不相符合。
⑵查是否有貼用印花稅之情事，從實際上購買印花稅票及 相關人員貼用之時間點即足以證明，而原告已經證明有 於97年底貼用並銷印印花稅完畢之事實，詳如前述，因 此，原告確實有貼用印花稅，被告未查明詳情，遂以印 花稅法第8條第1項及第23條第1項裁處7倍罰鍰，實與法 未合。
⑶次查，證人謝秀雲業已證述當時請款流程中，合約原本 被借走，再加上A、B合約書所需黏貼印花稅票的金額很 大，一頁A4紙張只能貼5,000元，原合約書沒有足夠空 白頁可供貼用，因此沒有放入契約原本等情，故會計人 員嗣後雖有行政疏失，然則確實有貼用之情。
9.再者，從本件印花稅票係貼於A、B合約書之「附件」，以 本件具體事實來看，已足以確保所貼用之印花稅票係分別 專為A、B 合約書核銷之印花稅票，故被告稱「難認為A、 B合約書正本已貼用印花稅票」云云，並無可採。被告稱 「其與合約書原件頁面騎縫處並無加蓋任何圖章，無從認 定印花稅票係由合約書正本取下另外保存者」云云，遂驟 然認定A、B合約書未貼用印花稅票，惟未免過於率斷，因 從A、B合約書之「附件」的實際情形來看，本件印花稅票 並非單獨存在黏貼於A4紙張上，意即，從「附件」所呈現
的具體樣貌，可知A、B合約書正本業已貼用印花稅票： ⑴本件印花稅票與一般實務上常見為逃漏稅，而隨意貼用 於白紙上的情形顯然不同，是故不能將本件與他案逃漏 印花稅案相提並論。
⑵A、B合約書之附件因有封面，故足以認定係合約書原本 之附件，因純屬於在「原件紙面貼用印花稅票」： 查A、B合約書之附件均各有封面，且均記載「該合約書 名稱」以及「工程名稱」、「工程地點」、「承包廠商 」、「工程總價」、「印花金額」等情，已記載甚為詳 盡，故足以認定是合約書原本之附件。又契約之附件當 屬印花稅法之「原件紙面」乙節，最高行政法院95年度 判字第508號判決意旨已揭示明確，因此契約附件亦屬 印花稅法第10條之「原件紙面」範疇。故貼於契約附件 之印花稅票既屬合於規定，則原告貼用A、B合約書之印 花稅票時，係貼於各該合約書之附件，且各該附件均有 記載上述字樣，故應屬在「原件紙面貼用印花稅票」。 ⑶A、B合約書之附件因有封面，故足以辨識是分別為原所 屬契約核銷印花：查A、B合約書之附件係以「各該契約 合約書之封面影本」做為「附件封面」，易言之，A合 約書附件及B合約書附件均有封面，該封面即合約書原 本之封面，故足以辨識A合約書附件及B合約書附件是為 了原所屬契約來核銷印花之用。
⑷證人亦證稱A、B合約書之附件封面是為了避免被挪用之 故：
證人謝秀雲於本院102年1月16日下午2時50分準備程序 時證稱：「（原告訴訟代理人：請提示原處分卷附件9 及附件10，該二附件之封面是否當時也是證人所製作？ ）不是我製作的，我那時貼出來之後，……我不知道是 我主管還是他交代下面的人製作，……，以確保不會被 挪用或不見……。」證人謝秀雲雖非製件附件封面者， 然從附件封面與內頁貼用印花稅票附合之結果，足見可 使一般人從附件之外觀查悉該附件封面是為了避免誤認 或誤為他用而製作，因此可以確保該附件之專屬性。因 此，從A、B合約書附件封面即可知悉係專屬各該契約原 本所用，以免被挪用之虞。
⑸A、B合約書之「附件封面」與「貼印花稅票之內頁」， 均有在騎縫處蓋章，故無揭下重用之可能：
A、B合約書之附件封面與貼印花稅票之內頁，均有在騎 縫處蓋用騎縫章，故使「印花稅票內頁」與「附件封面 」附合後無從分離，是以，附件內頁印花稅票之中間連
綴處、邊緣連綴處、頁與頁之連綴處也全均有註銷章， 故A、B合約書之附件印花稅票並無被揭下重用之虞。 ⑹綜合上述，以本件契約附件之封面與內頁實際情形，可 見該附件因有封面，故與法規所定之原件紙面相符，因 此，原告既已將印花稅票貼於原件紙面上，且封面與內 頁均有騎縫章，印花稅票也已經合法銷印，又足以確保 該分別貼用之印花稅票係專為A、B合約書核銷之印花稅 票，且均無揭下重用之可能，因此原告確無應依印花稅 法第8條第1項、第23條第1項裁罰之理由。（九）原告貼用印花稅票之附件亦妥為保存，非屬未貼用印花稅 票：
1.契約之附件當屬印花稅法第10條之「原件」：按「系爭契 約除6,082元之印花稅票直接黏貼於契約附件C之空白處及 背頁外，其餘1,140,000元印花稅票則依序黏貼在共228頁 之多張獨立之頁面上，隨後並將之與契約原件一併裝訂成 冊，有該契約原本及印花稅票附卷可參，並為兩造所不爭 ，則該1,140,000元印花稅票，依上訴人之貼花方式與原 件紙面並無騎縫處，無從採取『於每枚稅票與原件紙面騎 縫處，加蓋圖章註銷』之方式。」（最高行政法院95年度 判字第508號判決足供參照），故從上開判決之記載意旨 ，該判決系爭契約中貼於契約附件C部分之印花稅票6,082 元部分是合於規定的，申言之，契約附件亦屬印花稅法第 10條之「原件紙面」之範疇。故貼於契約附件之印花稅票 既屬合於規定，則原告貼用A、B合約書之印花稅票時，係 貼於各該合約書之附件，且各該附件均有記載合約名稱及 附件等字樣，不可能揭下重用，故無違反規定而應遭罰之 情。
2.原告將印花稅票黏貼於「契約附件」，業已符合印花稅法 第8條規定，並無同法第23條不貼印花稅票之情：承上， 原告既已貼足印花稅票於契約之附件，並無印花稅法第23 條不貼印花稅票之行為，且觀以A合約書多達30頁，故原 告將所購買之362張印花稅票貼於契約附件；B合約書為5 頁，原告將所購買之426張印花稅票貼於契約附件，因印 花稅票多達數百張，故另以附件保存，均合於常情。故僅 係99年財政部臺北國稅局查核時，原告未能將另為保存之 附件印花稅票一併提出以供查核，實際上原告已按規定貼 用銷印，並非原告未繳納印花稅。
（十）被告主張無非係以：1.99年10月6日財政部臺北國稅局查 核原告97年營利事業所得稅之案件時，該日即為本件調查 基準日，故無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用；2.
原依印花稅法第10條印花稅票之註銷不合規定，並依同法 第24條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規 定處以5倍罰鍰之處分，係適用法律錯誤，故屬「不利益 變更禁止原則之例外事由」，是被告另依未貼用印花稅票 數裁處7倍罰鍰處分，並無違誤云云為據，惟查： 1.本件原告確已貼印花並銷印，被告99年12月22日北市稽法 乙字第09935194700號裁處書及100年4月19日北市稽法乙 字第10030558900號復查決定亦均已確認：「所貼印花為 97年度發行之印花稅制百年紀念票……本案已貼印花應予 採認……」云云，但原處分卻變成「本件未貼印花」，同 一案件相同事實，竟然出現前後兩種截然不同之認定，被 告出爾反爾罔顧事實，實匪夷所思令人難以置信，實非被 告辯稱「法令適用錯誤」即可做為任意推翻100年4月19日 北市稽法乙字第10030558900號復查決定之理由，而做出 更不利原告之決定，不僅違反行政救濟不得為更不利行政 救濟人之決定的基本原則，更違反訴願法第81條不得為更 不利益之變更或處分之法律規定。
2.復查程序確有不利益變更禁止原則之適用，且本件並無適 用法律錯誤而有容許不利益變更之情事：
⑴按「訴願係人民因行政官署之違法或不當處分，致損害 其權利或利益時，請求救濟之方法。受理訴願官署，如 認訴願為無理由，祇應駁回訴願，自不得於訴願人所請 求範圍之外，與以不利益之變更，致失行政救濟之本旨 。」最高行政法院35年判字第26號著有判例。又「依行 政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之 結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」最高行政 法院62年判字第298號判例要旨參照。據此，行政救濟 程序中，如係變更原處分，不得為較原處分更不利之決 定，係所謂不利益變更禁止原則，為行政救濟之原則。 次按「本件再審原告雖未陳明係依上開法條何款起訴， 惟依其陳述意旨，無非指摘原判決適用法律錯誤，自係 依該條第一款起訴，而該條第一款所謂『適用法規顯有 錯誤者』，係指原判決所適用之法規與現行法律有所牴 觸或有效之判例解釋有所違反者而言，至於事實認定錯 誤或法律上見解之歧異，不得謂為適用法規錯誤。」（ 最高行政法院87年度判字第1368號裁判要旨參照）。故 最高行政法院已揭示「適用法律錯誤」係指原所適用之 法規與現行法規有抵觸者。
⑵查被告業已承認復查程序有不利益變更禁止原則之適用 ，惟僅辯稱本件原處分依印花稅法第10條印花稅票之註
銷不合規定，並依同法第24條第1項等規定處以5倍罰鍰 係適用法律錯誤，然查：
①本件被告於99年12月22日審酌同年10月6日經財政部 臺北國稅局檢送之A、B合約書及同年11月8日檢送之 附件保存的印花稅票正本後，適用印花稅法第10條規 定做成100年4月19日北市稽法乙字第10030558900 號 復查決定，所適用之印花稅法第10條並無與現行法規 有何抵觸之情，被告未舉證證明本件有何適用法律錯 誤之情事而容許不利益變更，顯與法有違。
②退萬步言，縱使有適用法規錯誤之情，在稅捐機關自 行適用法規有誤、人民對於作成瑕疵處分並無任何可 歸責情形時，何以竟無不利益變更禁止原則之適用？ 如此與憲法保障人民訴訟權及財產權之意旨有違，被 告另為更不利之處分顯與行政原則不符。
⑶被告在未憑證據調查審認A、B合約書是否有在97年購買 印花稅票且核實貼花銷印以前，遽認原告未貼用印花稅 票，並藉口適用法律錯誤為由為更不利原告之決定，顯 有速斷：
①按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據 法則，自為行政訴訟所適用。」最高行政法院61年判 字第70號判例要旨參照。又「行政罰與刑罰之構成要 件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認 定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有 堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以 推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」最高行政 法院75年判字第309號判例要旨參照。
②查本件A、B合約書確有於97年購買印花稅票並貼用銷 印之事實，被告自應調查審認。惟被告僅以財政部臺 北國稅局99年10月6日查獲並移由被告審理時，原告 未同時檢附印花稅票正本，即認定未貼用印花稅，未 免懸揣，且顯有認定事實不依憑證據之違法。經查， 本件原告於簽訂A、B合約書時，即於97年度購入印花 稅票並依法貼足銷印，原告業已提呈工程合約附件影 本及印花稅票購入憑證，並有相關人證足以證明本件 確實於97年度業已購花貼足之情事，遽被告均未予以 調查證據認定事實，即逕為更不利於原告之決定，顯 然有認定事實未憑證據之違法，更足以認定本件是被 告認定事實錯誤，並無法律適用錯誤之情。況原告已 提出相關事證、人證證明已貼用印花稅票，被告所為 認定顯已失基礎，原處分即屬無據。
③綜上，被告如欲以印花稅法第8條第1項處罰原告，自 需證明原告於97年確有違法事實存在，始得做為裁罰 之基礎，然而在原告有相關事證足以證明97年間已購 花貼足並銷印乙情時，被告以印花稅法第8條第1項裁 罰原告之決定，顯然已失基礎，原處分即屬無據。懇 請查明事實，維護原告之權益。
3.本件有查獲前已補貼之免罰規定之適用，被告原先僅就印 花稅法第10條第1項為調查，倘欲以印花稅法第8條第1項 據以裁罰，應自100年8月26日後起算「進行調查」日，故 縱認有漏稅之情，亦屬未經檢舉已自動補繳而應免罰： ⑴按稅捐稽徵法第48條之1規定：「納稅義務人自動向稅 捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未 經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件， 下列之處罰一律免除」；次按「是本條規定所謂『進行 調查』，係指有充分之事實證明有關機關對某一特定個 案申報異常之狀況，開始進行進一步瞭解之行為而言。 」（最高行政法院91年度判字第1345號判決要旨參照） 。故必須是針對具體的個案發動調查程序，始符合「進 行調查」；如僅為「例行性瞭解及查核」，並不符合「 稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件。 又就行政調查之性質而言，屬於行政程序之一環，雖依 照行政程序法第36條規定為行政機關所應職權進行，然 所謂「調查」，仍以具備一定要件為必要，如特定調查 之對象、須待調查釐清之事證、或有「開始懷疑」之存 在，並採取一定之對應措施。
⑵查本件係肇因於財政部臺北國稅局查核原告營利事業所 得稅案件而來，故當時尚非針對具體特定個案即A、B合 約書進行調查，因此財政部臺北國稅局雖於99年10月6 日函送該2份合約書至被告查處，然被告係於99年12月 22日以北市稽法乙字第09935194700號裁處書核定：「 所貼之印花稅票係以附件方式為之，與系爭合約書A、B 原件紙面分離，未於稅票連綴處騎縫註銷，不符印花稅 法第10條之規定」並裁處5倍罰鍰，經原告申請復查， 再於100年4月19日以北市稽法乙字第10030558900 號復 查決定駁回，原告仍不服，提起訴願後，經臺北市政府 於100年8月26日以府訴字第10009097400號訴願決定： 「原處分撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起90 日內另為處分」，被告始就撤銷理由重為復查。 ⑶從上述可知，自99年10月6日至100年8月26日止，被告 均僅對A、B合約書有無違反印花稅法第10條規定之情為
調查審認，遲至訴願決定撤銷被告100年4月19日以北市 稽法乙字第10030558900號復查決定後，被告始就有無 違反印花稅法第8條第1項規定為調查。據此，被告在10 0年8月26日之前並未認為有「未貼用印花稅票」之情， 申言之，在100年8月26日之後才針對印花稅法第8條第1 項為調查，應自100年8月26日後起算「進行調查」日， 並非一概有利於國庫，即以最初調查之日做為調查基準 日。意即，以99年10月6日做為查獲日或調查基準日， 顯然未洽。
⑷本件縱以99年10月6日為調查基準日，依稅捐稽徵法第 48條之1規定之立法旨趣，應認本件有該條免罰規定之 適用：
①按稅捐稽徵法第48條之1規定之68年8月6日立法理由 為：「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉 及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者 外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常 加以鼓勵，俾能激勵自新，茲增訂本條，規定各稅法 所定有關漏報、短報之處罰一律免除，但其本應依刑 法等法律論處之處罰，則不包括在內。」次按「揆稅 捐稽徵法規定免除第44條至第45條行為罰之立法意旨
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