扣繳稅款
臺中高等行政法院(行政),訴更一字,101年度,39號
TCBA,101,訴更一,39,20130221,1

臺中高等行政法院判決
101年度訴更一字第39號
102年2月7日辯論終結
原 告　鄧雅如
訴訟代理人　陳純仁　律師
參 加 人　Diligent International Corp. Limited (簡稱
　　　　　　D.I.公司)
代 表 人　劉明村
訴訟代理人　孫煜輝　律師
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　鄭義和
訴訟代理人　張本德
上列當事人間因扣繳稅款事件，原告不服本院中華民國101年2月
15日100年度訴字第212號判決，提起上訴，經最高行政法院101
年度判字第761號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下︰
　　主 文
原告之訴除確定部分外駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用除確定部分外均由原告負擔。 事實及理由
一、事實概要：緣被告（起訴時原機關名稱為財政部臺灣省中區 國稅局，於102年1月1日起更名為財政部中區國稅局）以原 告為楷越資通股份有限公司（下稱楷越公司）之負責人，該 公司於民國（下同）95年度支付國外營利事業即參加人DILI GENT INTERNATIONAL CORP. LIMITED（下稱D.I.公司）之拆 帳款，係屬在中華民國境內取得之其他收益新臺幣（下同） 44,041,668元，未依規定扣繳所得稅款8,808,334元，乃通 知原告於文到1個月內補報及補繳應扣未扣之稅款8,808,334 元，惟原告未於期限內補報及補繳應扣未扣之稅款，乃據以 核定應補扣繳稅款8,808,334元，並依所得稅法第114條第1 款規定，按應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰26,425,002元。原 告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，乃提 起行政訴訟。原告於訴訟繫屬中，依行政訴訟法第48條準用 民事訴訟法第65條第1項規定，聲請將訴訟告知參加人，參 加人亦依行政訴訟法第44條第2項規定，聲請參加原告之訴 訟關於本稅4,858,221元部分。案經本院100年度訴字第212 號判決（下稱前審判決）撤銷訴願決定及原處分（即復查決 定）關於扣繳稅款超過4,858,220元及罰鍰部分，並駁回原 告其餘之訴。原告就前審判決關於駁回扣繳稅款4,858,220 元部分仍不服，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第 761號判決將前審判決關於駁回扣繳稅款4,858,220元暨訴訟



費用部分均廢棄，發回本院更審。
二、本件原告主張：
㈠財政部92年4月11日台財稅字第0920452433號函致財政部臺 北市國稅局之函對「關於中華電信股份有限公司支付國外電 信業者之中繼轉接服務費應否辦理扣繳稅款乙案」指示其作 業原則為；「中華電信股份有限公司與國外電信業者合作， 各自在其國內提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，並 依國際慣例向發訊客戶收費，所收取之電信費用再依雙方約 定之攤分率拆帳，取得國際通信服務收入。經查各國遵守國 際通信公約（International Telecommunication Regulati ons. Melbourne,1988）未對該公司依約定自國外電信業者 取得之國際通信服務收入課徵所得稅。本案基於國際慣例及 互惠原則，外國電信業者在其本國境內提供中繼轉街服務， 自中華電信股份有限公司取得之國際通信服務收入，亦不宜 課徵我國之營利事業所得稅。」，茲原告及參加人所從事者 均為電信業務之合作，各自在其國內（原告係在中華民國， 參加人則係在香港）提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使 用，並依國際慣例向發訊客戶收費，所收取之電信費用再依 雙方約定之攤分率拆帳，取得國際通訊服務收入。茲財政部 上開台財稅字第0920452433號已指示「經查各國遵守國際通 信公約（International Telecommunication Regulations. Melbourne,1988）未對該公司依約定自國外電信業者取得之 國際通信服務收入課徵所得稅。本案基於國際慣例及互惠原 則，外國電信業者在其本國境內提供中繼轉街服務，自中華 電信股份有限公司取得之國際通信服務收入，亦不宜課徵我 國之營利事業所得稅。」，則原告與參加人既均為國際間之 提供電訊中繼轉接服務，被告自不應對參加人課徵營利事業 所得稅。
㈡依財政部中區國稅局民權稽徵所101年3月21日中區國稅民權 二字第1010007166號函亦引用財政部臺灣省中區國稅局101 年3月16日中區國稅法二字第1010002183號函云：按「一、 電信法第11條所定電信事業從事國際電信話務服務，與外國 電信事業合作，各自在其國內提供國際電信中繼轉接服務供 其客戶使用，並向發訊客戶收費，所收取之電信費再依國際 慣例及約定之費率計算取得國際電信服務收入，該外國電信 事業或其所在地國遵守國際通信公約未對我國電信事業取得 之前開收入扣繳或課徵所得稅者，基於互惠原則，該外國電 信事業自我國電信事業取得之前開國際電信服務收入，亦免 予課徵我國營利事業所得稅。二、外國電信事業自我國電信 事業取得之國際電信服務收入不符合前點規定而應課徵我國



營利事業所得稅者，稽徵機關應加強宣導及輔導扣繳義務人 於101年3月31日以前，依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補 繳短扣之稅額並補報扣繳申報，並自原定應扣繳稅款繳納期 限屆滿之次日起至補繳短扣稅額之日止，按日加計利息一併 徵收，免依所得稅法第114條規定處罰。其於101年4月1日以 後，經稽徵機關查獲之案件，無上開加計利息免罰規定之適 用。」則香港為國際通信公約之會員國，我國雖因非聯合國 之會員致未參加，惟我國已對各國聲明願遵守該國際通信公 約之內容，且均互免彼此國內電信業者對於對方境內電信業 者提供中繼轉接服務之分攤報酬之營利事業所得稅，因此均 可免為扣繳義務，則此份原證二號之函件內容未再提及中華 電信公司，足見應對全部國內之電信業者均對於有與我國互 惠之外國電信業者均可免扣繳義務，因此，鈞院前審未向交 通部查詢我國與香港是否均參加國際通信公司或彼此間是否 有互惠之協定或作業慣例，即逕行認定參加人及楷越公司及 原告不適用免扣繳之財政部92年之函釋，顯然係判決不適用 法令或適用不當之違背法令。
㈢依上開原證二號之函件只要是電信法第11條之電信業者，均 可享受國際電信業者互惠互免扣繳營利事業所得稅之義務， 而電信法第11條之電信業者不論是第一類之電信業者或第二 類之電信業者（按楷越公司及參加人均為第二類之電信業者 ）均可享免扣繳之義務。故鈞院前審判決認定楷越公司不適 用財政部92年之函釋之免責，其見解與電信法第11條及財政 部92年4月11日台財稅字第0920452433號函與財政部臺灣省 中區國稅局民權稽徵所101年3月21日中區國稅民權二字第 1010007166號函不符，而有判決違背法令之情事。 ㈣參加人為楷越公司在香港及越南提供中繼轉接服務（參加人 係在香港向HKCOLO LIMITED公司承租並管理中轉電訊之機器 設備並在香港與越南提供電話中繼轉接服務）而收取服務手 續費之系爭所得，則該等設備及勞務之提供地既在香港與越 南，而並非在我國境內，依據財政部92年4月11日台財稅字 第0920452433號函規定應為免稅，且該項所得應屬所得稅法 第8條第3款的「勞務報酬」並非同條第11款之「其他收益」 ，茲因勞務提供地在中華民國境外，故非屬我國境內來源所 得，從而依上揭所得稅法相關規定，參加人即不負有納稅義 務，則原告就楷越公司給付予參加人之報酬自不負有扣繳義 務，乃無庸辦理扣繳，因此被告亦不得向原告課處罰鍰。 ㈤再者，依財政部100年12月28日台財稅字第10000361990號函 ：「一、電信法第11條所定電信事業從事國際電信話務服務 ，與外國電信事業合作，各自在其國內提供國際電信中繼轉



接服務供其客戶使用，並向發訊客戶收費，所收取之電信費 再依國際慣例及約定之費率計算取得國際電信服務收入，該 外國電信事業或其所在地國遵守國際電信公約未對我國電信 事業取得之前開收入扣繳或課徵所得稅者，基於互惠原則， 該外國電信事業自我國電信事業取得之國際電信服務收入， 亦免予課徵我國營利事業所得稅。」其意旨為若該外國電信 事業或其所在地國遵守國際通信公約未對我國電信事業取得 之前開收入扣繳或課徵所得稅者，基於互惠原則，該外國電 信事業自我國電信事業取得之國際電信服務收入，亦免予課 徵我國營利事業所得稅。經查，楷越公司係經營第2類電信 事業（一般業務【批發轉售服務、付費語音資訊服務】）， 故本件符合財政部100年12月28日台財稅字第10000361990號 函之情形，應有適用之餘地。且依財政部就100年12月28日 台財稅字第10000361990號函釋對外發布之新聞稿，亦表示 ：「考量從事國際電信話務服務尚須與外國電信事業合作， 各自在其國內提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，為 使上開合作事業順利開展，減少國際通信障礙，國際電信聯 盟（International Telecommunication Union）訂有國際 通信公約，規範各國電信事業或其所在地國應遵守該公約規 定運作，不得將攤分費用課徵之稅捐或其他代價轉嫁對方國 負擔。」是以，為促進國際電信合作事項順利展開，減少國 際通信障礙，基於互惠原則，外國電信事業或其所在地國未 對我國電信事業取得之電信收入扣繳或課徵所得稅者，該外 國電信事業自我國電信事業取得之國際電信服務收入，免予 課徵我國營利事業所得稅。
㈥綜上所述，原告對參加人之所得不負扣繳之義務，從而原處 分、復決定及訴願決定關於系爭補繳核定稅款及罰鍰乃屬違 誤，應予撤銷等情。並聲明求為判決除確定部分外，訴願決 定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
㈠原告為楷越公司負責人，該公司於95年度給付在中華民國境 內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業D.I.、SMAR T、BEST及FILTOPIA等公司之拆帳款計44,041,668元，係屬 在中華民國境內取得之其他收益，原告未按給付額扣取20% 稅款8,808,334元，案經被告函請原告於文到1個月內自動補 報繳稅款及補申報扣繳憑單；惟該公司逾限仍未辦理補報補 繳。被告機關乃於98年6月18日以中區國稅民權二字第09800 06833號函，檢送95年度補繳各類所得扣繳稅款繳款書1式3 聯予原告，請其於98年7月25日前向公庫繳納，並向該所補 報扣繳憑單，因該函遭退回，乃再於同年7月23日以中區國



稅民權二字第0980037785號函送達原告。原告不服，就給付 D.I.公司部分，主張系爭收入係屬所得稅法第8條第3款規定 「在中華民國境內提供勞務之報酬」，依來源所得認定原則 第4點第3項規定，提供勞務之行為，全部在中華民國境外進 行及完成，且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人 ，外國營利事業所取得之報酬非屬中華民國來源所得等，申 經被告機關復查決定略以，查楷越公司與境外D.I.公司所簽 訂之互連國際合作契約書所載，該公司僅提供網路系統門號 ，俾便D. I.公司經營付費語音資訊專線服務，並由D.I.公 司負責系統程式開發、維運、廣宣銷售執行、供應商引進管 理及相關客服處理事宜，且所給付之拆帳款，係楷越公司藉 由合作對象營運承租門號而產生之獲利，以比例拆帳予對方 ；足見D.I.公司並非單純提供勞務取得系爭收入，而是以其 勞務所創造出來之工作成果提供予楷越公司使用，性質上應 屬所得稅法第8條第11款所稱「在中華民國境內取得之其他 收益」，原告主張係屬同條第3款「在中華民國境內提供勞 務之報酬」，容屬誤解。次查系爭交易行為模式略為，發話 者（即消費者）以手機撥打005國際電話，經由各系統商之 系統接至亞太固網寬頻股份有限公司（以下簡稱亞太固網公 司）後分流至楷越公司，再經該公司的網路電話（VOIP）接 至境外D.I.公司之機房，D.I.公司之服務為接受該公司之話 務後，轉接至越南合作電信業者之機房，再傳送至收話方； 是系爭交易行為「需在中華民國境內及境外進行始可完成」 ，並非「全部在中華民國境外進行及完成」，原告主張依來 源所得認定原則第4點第3項規定，系爭收入非屬中華民國來 源所得，容有誤解。又D.I.公司既有中華民國來源所得，應 依所得稅法規定課徵營利事業所得稅，即屬所得稅法所稱之 納稅義務人；而楷越公司既給付在中華民國境內無固定營業 場所或營業代理人之國外D.I.公司，楷越公司之負責人（即 原告）即為扣繳義務人，應於給付系爭收入時，按給付額扣 取20%稅款，其未依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，被 告機關責令其補繳，並無不合等由，駁回其復查之申請。原 告循序提起訴願，遞遭財政部決定駁回略以，系爭交易行為 ，顯然「需在中華民國境內及境外進行」始可完成。是以D. I.公司總機構雖在中華民國境外，但其提供之勞務既須在中 華民國境內及境外進行始可完成，則其取自中華民國境內之 所得，自屬在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等 業之盈餘，而屬中華民國來源所得。被告認楷越公司給付D. I.公司之費用，為所得法第8條第11款所稱之「在中華民國 境內取得之其他收益」，固有未洽，然其認定系爭費用之給



付屬於中華民國來源所得之結論，則無不合。至財政部92年 4月11日台財稅字第0920452433號函（下稱財政部92年函釋 ），係就中華電信股份有限公司支付國外電信業者之中繼轉 接服務費應否辦理扣繳乙案所作之個案說明，並未列入法令 彙編，且該函係基於「國際慣例」及「互惠原則」，核與本 件係屬單項語音資訊服務不同。
㈡經查最高行政法院已肯定參加人D.I.公司總機構雖在境外， 但其提供之勞務既須在中華民國境內及境外進行始可完成， 系爭所得自屬中華民國來源所得，且屬在中華民國境內經營 工商、農林、漁牧、礦治等業之盈餘所得（見判決書第14 頁），是原告猶執詞主張系爭所得非屬中華民國來源所得， 並無可採。次查我國並非國際通信公約之會員國，且未依該 公約與其他會員國訂有互惠協定，此有卷附國家通訊傳播委 員會97年12月18日通傳企字第09700445270號函可稽，原告 訴稱我國為國際通信公約之會員國等情，並非事實。再查不 論是財政部92年函釋或100年令釋，均是基於互惠原則；而 所謂「互惠」，應如100年令釋所稱，以我國電信事業與外 國電信事業合作，各自在其國內提供國際電信中繼轉接服務 供其客戶使用，並向發訊客戶收費，所收取之電信費再依國 際慣例及約定之費率計算取得國際電信服務收入，該外國電 信事業或其所在地國遵守國際通信公約未對我國電信事業取 得之前開收入扣繳或課徵所得稅者之前提，核與本件係單項 語音中繼轉接服務有別。此有原告復查理由補充說明書第2 頁：「國外電信業者會比較國內各家之費率，選用較便宜之 業者進行國內之連線，不必然同時雙向合作，而互有拆帳收 入。」、楷越公司函覆被告函：「境外公司未選擇本公司之 路由。」附卷可稽。D.I.公司行政訴訟參加理由狀第4頁㈢ 亦說明：「僅有參加人將楷越公司來自台灣之話務經由參加 人在香港之機房轉接至越南，並未有參加人來自越南或香港 之話務，由楷越公司轉接回台灣。故僅有楷越公司必須支付 電信服務費用予參加人，參加人並無需支付電信費用予楷越 公司。」且參加人於101年10月9日本件準備程序庭亦為該等 言詞陳述，並為原告所不爭，足見楷越公司與D.I.公司之合 作關係並無互惠原則適用之前提（各自在其國內提供服務， 並向發訊客戶收費，依國際慣例及約定之費率計算取得國際 電信服務收入，互相免課徵所得稅），即無前揭財政部92年 函釋或100年令釋之適用，且財政部92年函釋並未列入法令 彙編，原告主張上開最高行政法院判決亦認為本件應有財政 部100年令釋之適用，容有誤解。末查本件原告起訴聲明「 原處分、復查決定及訴願決定均撤銷」，依原告於101年10



月9日本件準備程序庭之陳述，其所稱原處分包括楷越公司 給付D.I.、SMART、BEST及FILTOPIA等公司之拆帳款，經被 告核定應補扣繳之稅款及裁處之罰鍰。惟查原告復查、訴願 及行政訴訟，均僅就楷越公司給付D.I.公司部分之應補扣繳 稅款及裁處罰鍰表示不服，並未就該公司給付SMART、BEST 及FILTOPIA等公司之部分申表不服（此有原告僅告知D.I.公 司參加訴訟，亦可證明）；基於扣繳義務人就每一個給付行 為即有一個扣繳義務（所得稅法第88條第1項規定：「納稅 義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規 定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款．．．。」參照）原告如 有不服，自應分別表明其不服之意旨，循序謀求救濟；此不 因被告就楷越公司同一年度、相同性質之給付行為，基於簡 政便民之考量，僅開立一張繳款書、裁處書而有不同。蓋其 稅額及罰鍰之計算均有可分性。鈞院原判決亦以「原告訴稱 其僅給付D.I.公司24,291,103元，核與D.I.公司供稱之受領 金額相符．．．則原告給付予D.I.公司應扣繳之稅款自僅為 4,858,220元（角以下不計，計算式：24,291,103元×20％ =4,858,220.6元）」為由，認定被告「原處分（復查決定） 就此範圍核定原告應補繳扣繳稅款核無不合，逾此範圍所核 定之扣繳稅款自有違誤」；即僅就楷越公司給付D.I.公司部 分為判斷，並未該公司就給付SMART、BEST及FILTO PIA等公 司之部分為判斷。是原告就SMART、BEST及FILTOPIA等公司 部分，亦訴請撤銷，並不合法。
㈢另財政部100年令釋也指示：「外國電信事業自我國電信事 業取得之國際電信服務收入不符合前點規定而應課徵我國營 利事業所得稅者，稽徵機關應加強宣導及輔導扣繳義務人於 101年3月31日以前，依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補繳 短扣之稅額並補報扣繳申報，並自原定應扣繳稅款繳納期限 屆滿之次日起至補繳短扣稅額之日止，按日加計利息一併徵 收，免依所得稅法第114條規定處罰。」被告亦依上開意旨 ，於101年3月21日以中區國稅民權二字第1010007166號函， 請原告依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補繳短扣之稅額並 補報扣繳申報，惟原告並未辦理，併予陳明。
㈣罰鍰部分：
⒈原告為楷越公司負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳 義務人，楷越公司給付納稅義務人D.I.、SMART、BEST及 FILTOPIA等公司95年度在中華民國境內取得之其他收益44 ,041,668元（D.I.公司之部分為24,291,103元），未依同 法第88條規定按給付額扣取20﹪稅款8,808,334元（D.I. 公司之部分為4,858,220元），經被告查獲並限期責令補



繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，惟原告仍未依限補報 補繳應扣未扣之稅款，乃按應扣未扣之稅額裁處3倍之罰 鍰26,425,002元（D.I.公司部分為14,574,660元）。 ⒉核楷越公司確有給付D.I.公司系爭報酬，已如前述，原告 為楷越公司之負責人，即為給付系爭報酬之扣繳義務人， 原告應於給付時依法扣取並報繳稅款，惟原告未依規定扣 取並報繳稅款，已違反作為義務，且其經限期責令補繳及 補報扣繳憑單，仍未於限期內補繳應扣未扣之稅款，已屬 明知並有意使違反作為義務結果發生之故意。又本件所得 人係在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外 營利事業，扣繳義務人未補繳稅款，對國家稅收所造成損 害之結果，與納稅義務人之漏稅實無二致，亦業經司法院 釋字第673號解釋闡明。
⒊再按原核定所據以裁罰之所得稅法第114條第1款規定：「 扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳 應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外．．．其未於限 期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單 者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」雖於98 年5月27日修正公布為「扣繳義務人未依第88條規定扣繳 稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣 繳憑單外．．．其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款 ，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額 處3倍以下之罰鍰。」而作為原核定裁罰參考之稅務違章 案件裁罰金額或倍數參考表，亦經財政部於98年12月8日 以台財稅字第09800584140號令予以修正，惟其中關於本 件違章情形之裁罰倍數並未修正（仍維持修正前之3倍） ，從而原核定按應扣未扣之稅款8,808,334元裁處3倍罰鍰 26,425,002元（D.I.公司為14,574,660元），仍在該法修 正後之裁罰範圍（處3倍之罰鍰）內，並無違誤。 ㈤聲明求為判決駁回原告之訴。
四、參加人則以：
㈠原告於95年間僅給付24,291,103元予參加人，前經臺灣高等 行政法院臺中分院97年重上更㈠字第47號判決確認，並有相 關帳款給付明細表可資查參。該筆所得如經認屬參加人之中 華民國來源所得，原告即有應扣繳4,858,221元（24,291,10 3×20%）之扣繳義務。承此，參加人僅就本件訴訟本稅部分 之4,858,221元有法律上利害關係，他部分則與參加人無涉 。
㈡參加人所提供之中繼轉接服務，服務提供地係香港與越南間 ，台灣與香港間之中繼轉接係由原告自行提供完成者；服務



使用地，則係香港，即係由原告於香港使用後即行完成，而 非於中華民國境內使用。被告援引最高行政法院99年5月份 第2次庭長法官聯席會議決議「勞務既在中華民國境內使用 後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利 事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、 漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得」，主張系 爭所得係中華民國來源所得，認事用法顯有違誤。 ㈢又本件交易模式，係透過網路電話完成，並未透過海纜電路 ，被告稱本件應適用財政部92年7月21日台財稅第092045243 2號函「電信公司向外國電信業者租用在我國境外（自外國 領土延伸至其他各國）之國際海纜或內陸電路，藉以接續我 國國際電信，該公司依協議費率定期定額所支付之『海纜電 路租金』．．．應依所得稅法第88條規定辦理扣繳」，亦非 有合。
㈣再者，有關費用收取之部分，前揭交易模式所涉之通信費係 由亞太固網公司向消費者收取，亞太固網公司則依拆帳比例 給付中繼轉接服務費用給下游資訊業者（本件之楷越公司與 參加人），後者之中繼轉接服務費用，依92年4月11日台財 稅字第0920452433號函（下稱「92年函釋㈠」）：「國內電 信公司與國外電信業者合作，各自在其國內提供國際電信中 繼轉接服務供其客戶使用，並依國際慣例向發訊客戶收費， 所收取之電信費用再依雙方約定之分攤率拆帳，取得國際通 信服務收入。經查各國遵守國際通信公約未對該公司依約定 自國外電信業者取得之國際通信收入課徵所得稅。本案基於 國際慣例及互惠原則，外國電信業者在其本國境內提供中繼 轉接服務，自中華電信股份有限公司取得之國際通信服務收 入，亦不宜課徵我國之營利事業所得稅。」非屬中華民國來 源所得，當屬無疑。
㈤被告就系爭所得屬扣繳所得之認定，與財政部就其他營利事 業給付之相同所得無庸扣繳之稽徵實務相悖，違反平等原則 ：
⒈按稅法對於平等之要求特別強烈，稅捐稽徵機關應就同一 性質之事件為相同之處理，始符合平等原則，蓋租稅係無 對待給付、強制性之公法上金錢給付義務，其是否具有合 理正當性，只能從財產權附有社會義務，公共支出平等負 擔等觀點上取得，不平等之租稅負擔即屬於特別犧牲，而 法治國家人民並無特別犧牲之義務。是以，稽徵機關如無 正當理由就相同事件為差別待遇，即屬違反行政原則而為 違法之行政處分（參葛克昌著，所得稅與憲法，頁224-22 5）。




⒉財政部前於92年間針對與系爭所得相同之中華電信股份有 限公司（下稱「中華電信公司」）給付外國電信業者之中 繼轉接服務費用，是否須課徵營利事業所得稅乙事，作成 上開92年函釋，該函釋雖因屬個案說明而未列入法令彙編 ，惟稽徵機關就中華電信公司給付予國外電信業者之中繼 轉接服務費非屬中華民國來源所得之認定，則未改變。 ⒊參加人就系爭所得提供之服務與92年函釋㈠相同，被告不 應為相反之認定：
⑴參加人係提供「將楷越公司自行傳輸至香港機房之話務 ，轉接至越南合作電信業者之機房」之中繼轉接服務： 查參加人與楷越公司就系爭所得之有關交易模式，可拆 解分析如下：
①由臺灣發話者（即消費者）以手機撥打005國際電話 ，經由該電信業者之系統轉接至亞太固網公司後分流 至楷越公司。
②復由楷越公司以網路電話（VOIP）傳輸至參加人境外 （即香港）機房。
③再由參加人提供「將楷越公司自行傳輸至香港機房之 話務，轉接至越南合作電信業者之機房」之中繼轉接 服務。
④末由越南合作電信業者傳送話務至受話方。
⑵參加人就前揭中繼轉接服務，係向楷越公司依契約約定 之拆帳比例收取國際通信服務費用：
①楷越公司與參加人就系爭收入簽訂之有關合作契約書 （下稱「本契約」）第3條規定：「『互連國際拆帳 收入』：甲方藉由乙方營運語音資訊專線所承租之門 號而產生之獲利，將以比例拆帳予乙方，此獲利之定 義為：『甲方因乙方營運承租門號而實收之空時費收 入，扣除相關帳務處理費、呆帳提列成本後之淨額。 如有電信業者拒絕代收，甲方可出具相關證明文件， 乙方同意扣除相關之秒數或金額』〈3-1〉乙方經銷 拆帳金額為005，每10萬分鐘以下，每分鐘拆帳12元 。每10萬至30萬分鐘，每分鐘拆帳13.5元。每30萬分 鐘以上，每分鐘拆帳14元．．．。」
②依據本契約之前揭規定，本件交易費用計算之方式， 亦係由楷越公司按月開立語音拆帳對帳單，依本契約 約定之費率計算參加人得收取之金額，經參加人確認 金額無誤後，開立發票予楷越公司。
⒋被告於92年度就中華電信公司給付國外電信業之「海纜租 金」與「國際通信服務費用」分別作成二件函釋，卻捨與



本件相同之「國際通信服務費用」之函釋不用，竟適用與 本件無關之「海纜租金」之函釋，並據此作成本件違法處 分：
⑴按財政部前於92年度以92年7月21日台財稅第092045243 2號函（下稱「92年函釋㈡」），就營利依協議費率定 期定額所支付之「海纜電路租金」，釋示其屬中華民國 來源所得而應予扣繳：「電信公司因與通信終端國間無 直達電路，而向外國電信業者租用在我國境外（自外國 領土延伸至其他各國）之國際海纜或內陸電路，藉以接 續我國國際電信，該公司依協議費率定期定額所支付之 『海纜電路租金』，包括海纜電路租金、海纜站設備轉 接費用及陸鏈租費等，係使用外國電信業者提供之海纜 、內陸電路、外國陸鏈等中繼轉接通信設備、相關作業 軟體系統及技術服務所支付之報酬，外國電信業者取得 上開報酬核屬中華民國來源所得，應依所得稅法第3條 第3項規定課徵營利事業所得稅。電信公司給付上開租 金，應依所得稅法第88條規定辦理扣繳。」
⑵前揭92年函釋㈡於94年12月法令彙編中，曾經局部刪除 ，依當時之說明：「說明二後段『自本函發文之日起， 中華電信股份有限』等文字屬個案核示，．．．無保留 必要，故均予刪除。」可知，該函與前揭92年函釋（一 ）同係針對中華電信公司所給付與國外電信業者有關「 海纜租金」與「國際通信服務費用」所得所為之不同釋 示。
⑶承上，財政部於92年度分別就中華電信公司定期給付國 外電信業者之海纜租金及依拆帳比例給付之國際通信服 務費用為不同之核釋，並認定前者屬來源所得，後者則 否；其認定標準係因「海纜租金」乃係租用「在我國境 外（自外國領土延伸至其他各國）之國際海纜或內陸電 路」，故應屬在我國境內所得；而「國際通信服務費用 」係外國電信業者在其本國境內提供中繼轉接服務，並 非在我國境內提供服務，故非屬我國境內所得。依此， 可知國外電信業者收受之海纜租金與國際通信服務費用 ，其性質顯非相同，非可混同適用而賦予相同之租稅效 果。
⑷如前所述，系爭所得為參加人就所提供之「將楷越公司 自行以網路電話傳輸至香港機房之話務，轉接至越南合 作電信業者之機房」之中繼轉接服務，向楷越公司依契 約約定之拆帳比例收取國際通信服務費用，而非設備租 用之費用，顯屬後者「拆帳比例給付之國際通信服務費



用」，而非「定期給付之海纜租金」，乃被告機關捨與 該所得性質相同之92年函釋㈠不用，而執與系爭所得性 質顯不相同之92年函釋㈡，援引錯誤之基礎，認定其屬 中華民國來源所得，而應扣繳，並做成系爭處分，要求 參加人須就中華電信公司於同類型案件中無庸扣繳之所 得負擔我國之所得稅，顯已違反相同事件應為相同處理 之平等原則，造成租稅不平等之違法情事。
㈥被告作成系爭處分相繼援引不同之法令規定，並為錯誤之適 用：
⒈被告就系爭所得作成應予扣繳之行政處分，原係援引適用 所得稅法第8條第11款之概括規定，業經認屬有誤： ⑴按所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得， 係指左列各項所得：．．．三、在中華民國境內提供勞 務之報酬。．．．九、在中華民國境內經營工商、農林 、漁牧、礦治等業之盈餘。．．．十一、在中華民國境 內取得之其他收益。」
⑵本條規定係判斷特定所得是否為中華民國來源所得而須 繳納我國所得稅之基礎。依最高行政法院99年5月份第2 次庭長法官聯席會議決議，該條規定之適用，應先判別 所得之態樣，如屬同條第1款至第10款例示之各種典型 經濟行為所獲中華民國來源所得，則不得再以同條第11 款「在中華民國境內取得之其他收益」之概括規定將該 所得以此款認屬來源所得。
⑶被告於復查階段認定，參加人雖係提供勞務，然係「以 其勞務所創造出來之工作成果提供與楷越公司使用」， 故適用所得稅法第8條第11款之概括規定，認定系爭所 得性質為「在中華民國境內取得之其他收益」。被告機 關對於已歸屬於同條第3款之勞務性質之所得，復以報 酬支付者為境內營利事業，再重行歸類於「其他收益」 ，依前揭法官聯席會議決議，顯非適法。雖財政部於本 件訴訟之訴願階段已予糾正而改稱系爭所得為同條第9 款之「經營工商之盈餘」（此認定亦有誤，詳下述）， 然此可證被告就系爭所得性質之認定反覆，且就法律適 用亦迭有違誤，似僅為作成應扣繳稅款之結論而隨機適 用。
⒉系爭中繼轉接服務係於香港與越南間提供，並於香港端使 用後即告完成；被告機關稱該服務係在中華民國境內使用 而屬所得稅法第8條第9款經營工商之盈餘，亦有違誤： ⑴按最高行政法院99年5月份第2次庭長法官聯席會議決議 謂：「所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否



在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判 斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固 定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境 外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華 民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中 華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國 境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中 華民國來源所得。」
⑵如前所述，本件參加人提供之服務，係將由楷越公司自 行以網路電話（VOIP）傳輸至香港機房之話務，轉接至 越南合作電信業者之機房，即由香港端轉接之越南端。 意即，參加人提供之服務，係由楷越公司於香港（境外 ）使用後，參加人之服務即告完成，非屬前揭決議所稱 「勞務在中華民國境內使用後，經營事實始得完成」之 情形，當無該決議之適用。
㈦參加人為系爭交易提供中繼轉接服務之國外業者之一，被告 機關對於系爭所得課徵中華民國所得稅，違反國際電信規則 及慣例，將使參加人將無從向其後手主張拆帳費用應扣除我 國所得稅，而於國際通信交易上居於顯然不利之地位： ⒈按國際電信規則第6.1.3條規定：「如果根據一個國家的