最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第83號
上 訴 人 南亞塑膠工業股份有限公司
代 表 人 吳欽仁
訴訟代理人 林志忠 律師
鍾凱勳 律師
孫千蕙 律師
被 上訴 人 雲林縣稅務局
代 表 人 林瑞堂
上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國101年9月28日高
雄高等行政法院101年度訴字第56號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村臺塑工業園區2號與4 7號BPA4廠3T-910、3T-920、3T-930、3T-940、3T-830等5座 儲槽、遮雨棚及資源回收室（下稱系爭儲槽A）；BPA4廠3T- 710A/B、3T-020、3T-030等4座儲槽及2座遮雨棚（下稱系爭 儲槽B）；DOP廠T6348A/B、T611C等3座儲槽（下稱系爭儲槽 C）及架台及TDI廠V820-19甲苯二胺儲槽（下稱系爭儲槽D） 等計4件（下合稱系爭儲槽），分別領有雲林縣政府民國97 年6月23日核發之(97)(雲)營使字第693號、97年6月16日核 發之(97)(雲)營使字第674號、98年6月26日核發之(98)(雲) 營使字第402號及99年5月19日核發之(99)(雲)營使字第330 號雜項使用執照，經被上訴人所屬虎尾分局（下稱虎尾分局 ）依相關法令及函釋規定核屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定 於土地之建築物，分別供儲存「純水」、「工業用水」、「 自來水」、「廢水」、「丙酮」、「酚」、「馬林酐」、「 六氫酞酐」及「甲苯二胺」使用，且部分為工廠直接供生產 用之房屋，按實際工料×（1－折舊率×折舊經歷年數）， 逐年計算房屋現值，核計100年房屋課稅現值，系爭儲槽A自 98年6月起按營業用稅率減半課徵房屋稅新臺幣（下同）251 ,503元、系爭儲槽B自97年8月起按營業用稅率減半課徵房屋 稅1,434,732元；另系爭儲槽C及D，因上訴人未依規定申請 工廠變更登記，不符房屋稅條例第15條第2項減半徵收規定 ，乃按營業用稅率分別課徵房屋稅670,530元及106,035元， 合計2,462,800元。上訴人不服，主張系爭儲槽之房屋現值 計算錯誤，100年房屋稅核課處分應予撤銷云云，申請復查
，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件 上訴。
二、上訴人起訴主張：
㈠依據財政部74年4月15日台財稅字第14347號函釋（下稱財政 部74年函釋）認為：「……房屋稅繳納通知書上已載明房屋 之課稅現值，納稅義務人對房屋稅稅額如有不服，可依稅捐 稽徵法第35條之規定申請復查，包括房屋現值之計算亦在復 查範圍之內。」據此，本案之訴願標的包含對房屋現值與房 屋稅爭議。是以，系爭儲槽之100年度房屋現值既為應受復 查之範圍，應由原審法院審查其合法性。
㈡被上訴人97年10月20日修正發布之簡化評定房屋標準價格及 房屋現值作業要點（下稱簡化作業要點）第16點「特殊構造 物」與第22點、第22點之1「逕以實際工料評估房屋現值」 之規定，違反法律保留原則而無效：
依據本院61年判字第319號判例、98年度判字第1477號判決 可知，以實際工料作為房屋現值為房屋稅條例所不允許。縱 使不動產評價委員會通過簡化作業要點，但是針對特定建築 物以實際工料核計其房屋現值，仍因牴觸房屋稅條例第5條 及第11條第1項而無效。「簡化作業要點第23點規定『依實 際工料』由稽徵機關評估核計房屋現值，牴觸前述房屋稅條 例之規定，自屬違法無效。原處分依該規定，逕依系爭儲槽 之實際工料評估核計其房屋現值，自有違法。原判決並認簡 化作業要點第23點『依實際工料』評估核計房屋現值之規定 ，違反法律保留原則而無效……」，業經本院98年度判字第 1477號判決、臺中高等行政法院96年度訴字第159號判決、 98年度訴字第171號判決著有明文。準此以解，無論是稅捐 稽徵機關就「房屋現值」之核計，抑或係不動產評價委員會 就「房屋標準價格」之評定，依現行房屋稅條例之規定，均 僅得就「建造材料」、「耐用年數及折舊標準」及「房屋所 處街道村里之商業交通情形及供求概況」3項標準，作為核 計或評定之依據；要非得以系爭建物之「實際工料」，作為 房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據，否則即屬違反 憲法第19條之租稅法律主義及憲法第23條之法律保留原則。 ㈢被上訴人應參酌使用執照上的構造別，適用標準單價表核計 系爭儲槽之現值，以核課房屋稅：
無論是第4類「工廠、倉庫、油槽、焚化爐」或與其近似之 機房、水箱（參考附表411，房屋用途相近歸類表）等非供 人居住使用之建築物均適用「標準單價表」以計算其現值之 外，系爭儲槽與第4類之「油槽」性質近似，故也應該依據 標準單價計算。則被上訴人作成之處分即有不能認識事實，
適用正確法令之瑕疵。系爭儲槽之構造，本屬作業要點中的 一般房屋。因為房屋稅條例的課稅標的包括住宅用、工作用 與營業用的建築物。工作用的建築物因為其使用目的，其設 計當然跟一般住家用的房屋有所不同。但是從標準單價表的 附表四中知道，鋼骨造、鋼鐵造的建築物包含了油槽、倉庫 、焚化爐等類型。各項工作用建築物，針對其目的本來就會 有加強或合目的的設計。另依據簡化作業要點第8點規定： 「房屋樓層之高度在4公尺以上者，其超出部分，以每10公 分為一單位，增加標準價1.25％，未達10公分者不計；…… 。」亦即在簡化作業要點中，已經考慮了超高建築物的房屋 現值計算方法。無論是一般住家用房屋還是工作用建築物都 有適用。而建築物若高度較高，則施工的工法可能會有所不 同，鋼骨、鋼鐵強度、水平垂直載重設計也會有所不同，但 是都屬於鋼骨造、鋼鐵造建築物，並不會因為建築物超高則 變成特殊構造物。
㈣被上訴人逕以簡化作業要點第16點列舉判斷標準，主張系爭 儲槽非屬RC造而為特殊構造物者，實有適用法規錯誤之處。 蓋簡化作業要點第16點以下諸判斷標準，乃是以「未領建造 執照者，或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同 之他構造別者，其構造別依下列說明認定：……。」系爭儲 槽領有使用執照，其構造別可以用使用執照上所記載的為準 。再者，適用第16點後述判斷標準的前提是在被上訴人經實 地勘查，該建築物的構造別與使用（建照）執照所載不同時 ，才依據下列標準判斷。然今被上訴人倒果為因，蓋適用後 述標準的前提，是因為系爭儲槽與使用執照所記載的構造別 不符。但是，被上訴人迄今無法說明系爭儲槽經實地勘查的 結果，到底其構造別與使用執照所載有哪裡不同？卻逕行以 後述標準判定本件非屬RC造。被上訴人資料均付諸闕如，其 處分有適用法規錯誤之處。
㈤不動產評價委員會誤解公共工程綱要規範以及建材CIS分類 表中之特殊構造物其意義與範圍而制訂本作業要點，又被上 訴人將系爭儲槽歸類為作業要點中之特殊構造物，核有處分 違法之處。蓋公共工程綱要規範中，第13類「特殊構造物」 類別係相對於其他類成品（包括裝漬、電機、輸送系統、隔 熱及防潮等）的概念，而非相對於「鋼骨造、鋼鐵造或RC造 」等構造別。是以「公共工程綱要規範」中的特殊構造物並 不是指「其他構造別」，也不是建築物之建築材料的分類基 礎。可見「公共工程綱要規範」以及「CIS分類表第13編」 中的特殊構造物根本不是簡化作業要點第16點的特殊構造物 ，故並不會因為援引「公共工程綱要規範」或「CIS分類表
第13編」中的特殊構造物概念，就可以說明系爭儲槽與一般 RC造構造別有所不同，也更不會因為被歸類為特殊構造物， 因此可以用實際工料計算系爭儲槽的房屋現值。據此，不動 產評價委員會所修訂的作業要點所援引的公共工程綱要規範 之「特殊構造物」與使用執照的構造別概念並不相同，是以 簡化作業要點將系爭儲槽認定為特殊構造物的判斷方式，牴 觸房屋稅條例第5條之規定，且被上訴人有適用房屋稅條例 顯有錯誤之違背法令。
㈥從被上訴人對系爭儲槽適用折舊率1％以計算當年度房屋評 定現值可知，被上訴人係以簡化作業要點之附表2「雲林縣 各類房屋耐用年數暨折舊率標準表」（下稱「折舊率標準表 」）為依據，依循系爭儲槽使用執照構造類別中的「鋼骨造 、鋼鐵造」適用相對應之折舊率，而非「特殊構造物」。而 被上訴人既然能夠將系爭儲槽依循「鋼骨造、鋼鐵造」歸類 適用相應之折舊率，可見對被上訴人而言，系爭儲槽的構造 別與使用執照上所記載無異。100年度房屋稅的課稅所屬期 間為99年7月1日至100年6月30日，系爭折舊率標準表在99年 12月30日經修正，因此，系爭儲槽部分的課稅所屬期間應適 用97年度簡化作業要點之折舊率標準表（下稱「修正前之折 舊率標準表」），而在99年12月31日後的部分，則應適用修 正後之折舊率標準表（下稱「修正後之折舊率標準表」）。 從修正前之折舊率標準表可知，其中並無被上訴人指稱系爭 儲槽類型的「儲槽」類別，故被上訴人若非違法適用其他折 舊率者，則應係比照「鋼鐵造、鋼骨造」類別的折舊率1％ 。在此前提下，被上訴人卻又否認系爭儲槽為「鋼鐵造、鋼 骨造」的建築物，即核有違法不適用簡化作業要點附表2、 折舊率標準表，亦即違法認定系爭儲槽的構造等處分違法的 事實存在。再者，被上訴人對系爭儲槽適用折舊率1％亦屬 有誤，按簡化作業要點附表4「雲林縣房屋用途分類表」（ 下稱「用途分類表」）備註記載「表內用途欄內未列之房屋 ，以其相近之用途歸類」，因系爭儲槽的用途、結構與油槽 近似，故在適用標準單價表時可以「第4類的油槽」類別歸 類之，而其折舊率即應適用3.12％計算。綜上所述，上訴人 所爭執者並非是否同意被上訴人所適用的1％的折舊率，而 是從被上訴人所適用的折舊率觀之，足證被上訴人係以系爭 儲槽的使用執照作為判斷其構造別之依據。然而被上訴人既 以使用執照的記載作為判斷其構造別之依據，則被上訴人自 應比照「鋼骨造、鋼鐵造」第4類「油槽」之折舊率3.12％ 計算系爭儲槽之當年度房屋現值，始符規定。
㈦相較於其他課徵房屋稅的房屋或建築物而言，被上訴人逕以
實際工料核計系爭儲槽的現值者，而非按「雲林縣房屋標準 單價表」與相關附表核計，顯然違反平等原則。再就系爭儲 槽如適用標準單價表、折舊率與所在位址，核計之房屋現值 合計15,319,350元（計算公式及表格細目詳如上訴人辯論意 旨狀所載）。相較於被上訴人逕以財產目錄的價值138,301, 40 0元作為系爭儲槽之房屋現值者，上訴人依法算出之房屋 現值僅為被上訴人所計算的11.07％等語，求為判決撤銷訴 願決定及原處分（含房屋現值核計處分、課稅處分與復查決 定）。
三、被上訴人則以：
㈠系爭儲槽A第1次房屋現值核計及課徵98、99年房屋稅事件， 經原審法院100年度訴字第622號判決駁回上訴人之訴，嗣經 本院101年度判字第753號判決上訴駁回確定在案。爭儲槽B 第1次房屋現值核計及課徵98年房屋稅事件，經原審法院99 年度訴字第377號判決駁回上訴人之訴，嗣經本院100年度判 字第1593號判決上訴駁回確定在案；其99年房屋稅事件，亦 經原審法院100年度訴字第74號及本院100年度判字第2236號 判決駁回上訴人之訴及其上訴確定。系爭儲槽C第1次房屋現 值核計事件，經原審法院99年度訴字第376號判決駁回上訴 人之訴，嗣經本院100年度判字第1594號判決上訴駁回確定 在案；其99年房屋稅事件，亦經原審法院100年度訴字第74 號及本院100年度判字第2236號判決駁回上訴人之訴及其上 訴確定。系爭儲槽D第1次房屋現值核計事件，經原審法院 100年度訴字第494號判決駁回上訴人之訴，嗣經本院101年 度判字第596號判決上訴駁回確定在案。是以，虎尾分局就 系爭儲槽第1次房屋現值核計及課徵98、99年房屋稅事件， 業經原審法院及本院判決確定在案，上訴人就系爭儲槽第1 次房屋現值核計再於100年度爭執，有重複起訴之嫌。 ㈡系爭儲槽第1次房屋現值核計事件，業經原審法院及本院判 決確定，是以本案房屋現值之計算仍受第1次房屋現值核計 處分之拘束，往後年度就規範上而言，無須逐年核計房屋現 值。而就實際上而言，原處分業已書明為「雲林縣稅務局虎 尾分局100年房屋稅繳款書」，其「課稅現值欄」所載數額 僅為稅額計算之基礎，而處分救濟之教示也僅針對稅額不服 者。準此，本案課稅處分之審查範圍雖亦包括房屋現值之計 算，惟法律既未規範第1次房屋現值核計處分作成後須逐年 再作成核計房屋現值之處分，而被上訴人實際上於100年度 亦未針對房屋現值作成獨立之行政處分，則上訴人主張撤銷 房屋現值核計處分之聲明為不合法，應不予受理。 ㈢系爭儲槽依雲林縣政府核發之雜項使用執照（儲槽所請領雜
項使用執照不同於一般建築物所核發之使用執照），雖登載 為「鋼骨RC造」「鋼骨造」「鋼鐵造」，惟經現場勘查及觀 諸建築設計藍圖，其建造材料與結構、施工方式和一般「鋼 骨RC造」「鋼骨造」「鋼鐵造」結構房屋並非同一類型，儲 槽構造並不具有一般「鋼骨RC造」「鋼骨造」「鋼鐵造」構 造建築物應有之典型特徵。系爭儲槽主要結構既以厚實鋼板 焊接，建築結構與標準單價表中之鋼骨造典型特徵並不相同 ，財產以重置成本計算之價值自亦與以典型鋼骨造所評價者 顯有差異，而無「雲林縣房屋標準單價表」之適用，從而依 前述規定，結構特殊之儲槽自應以實際工料法加以評價。再 與加油站地下油槽建築結構（一般為鋼筋混凝土造油槽）比 較更為特殊，地下油槽已屬特殊構造物，其房屋現值係以「 容量」評價，對照房屋標準單價表之構造類別及加油站地下 油槽之構造，本案系爭儲槽構造與後者較具相同特徵，倘不 以實際工料計算現值，而採較類似構造別所採用之容積法評 價，反而將產生對上訴人更為不利之結果。又儲槽自始以來 即按實際工料法評定房屋現值，實務上高雄縣、高雄市等稅 捐機關，均採相同評價方法，即排除儲槽為一般構造（鋼骨 造、鋼筋混凝土造、加強磚造、鋼鐵造等），而另增設「高 雄縣腐蝕性儲存槽暨加油站地下油槽特殊構造物」、高雄市 「腐蝕性金屬類儲存槽」構造別。
㈣不動產評價委員會通過之「評定標準」，縱其非按類型化方 法計算之標準單價，只要符合法律所設定之重置成本的評價 目標，即與房屋稅條例第11條第1項第1款規定無違。依據房 屋稅條例第11條第1項規定，現行實務上各縣市不動產評價 委員會分別訂有「房屋標準單價表」、「各類房屋耐用年數 暨折舊率標準表」及「房屋位置所在段落等級表」作為稽徵 機關核計房屋現值之依據。惟上述類型化之評價基準僅為不 動產評價委員會所定評價方法之一，並非唯一法定之評價方 法。縱觀我國房屋評價之沿革，特殊構造物包括油槽，亦均 按造價（實際工料）估價。詳言之，典型房屋始有「房屋標 準單價表」之適用，立法者並不要求重置成本之計算率依類 型化標準計算，個案不得按實際成本認定。蓋租稅簡化、類 型化本身並非一種目的，房屋稅條例第11條僅表明不動產評 價委員會得以類型化方法評價，倘評價群體之特徵與前述「 房屋標準單價表」之典型特徵並不相符甚至差距過大，自始 即並無將二者合併考量加以類型化之可能，或是另有其他評 價方式較類型化方法更簡便、更接近重置成本之評價目標， 即無採用類型化方法評價之理。在評價方法之選擇方面，不 動產評價委員會毋寧具有形成空間。是以，不動產評價委員
會通過之「評定標準」，縱其非按類型化方法計算之標準單 價，只要符合法律所設定之重置成本的評價目標，即與房屋 稅條例第11條第1項第1款規定無違。緣此，雲林縣不動產評 價委員會審酌房屋稅條例第11條第1項所定事項之標準，用 以決定通案式之「房屋標準價格」，並對外公告簡化作業要 點。虎尾分局依該作業要點第16點及第22點規定，按實際工 料評定系爭儲槽房屋現值，適用之評定法規範均符合房屋稅 條例上位程序規範之要求。又系爭儲槽屬特殊構造物，其典 型特徵與一般家屋之構造並不相同。一般而言，其建造成本 可由營利事業相關帳證勾稽，查核尚無困難。不動產評價委 員會在符合重置成本之評價目標下，自得以實際工料法為其 評價基準。復參照本院100年度判字第1594號判決意旨，被 上訴人按房屋稅條例第10條第1項規定，依據不動產評價委 員會評定之標準，核計房屋現值，並據以課徵房屋稅，洵無 違誤。
㈤系爭儲槽95年8月6日至98年11月25日期間建造完成，雲林縣 政府亦分別於97年6月16日至99年5月19日期間核發雜項使用 執照，經虎尾分局分別行文通知上訴人提供系爭儲槽實際工 料成本，根據上訴人提供房屋稅申報基礎資料，核定現值及 起課年月。揆諸房屋稅條例第10條及第11條規定及說明，虎 尾分局原核計系爭儲槽第1次房屋現值之行政處分，實為嗣 後計算系爭儲槽各年度房屋現值（課稅現值）及應納房屋稅 之前提要件，於作成本件核課房屋稅之處分時，對其涉及先 前由另一核計房屋現值之行政處分所確認或據以成立之事實 ，即生構成要件之效力，業如前述。又系爭儲槽之房屋現值 （課稅現值）計算公式為：房屋現值（課稅現值）＝第1次 核定之房屋現值（1－折舊率×折舊經歷年數），故系爭儲 槽每年度之課稅現值，均係以第1次核定之房屋現值作為計 算基礎，再依其折舊率及經歷年數計算出各該年度之房屋現 值。此外，虎尾分局原核定系爭儲槽第1次房屋現值之行政 處分，均無行政程序法第111條所列無效事由，亦未經有權 機關撤銷、廢止或因其他事由而失效，上開核計房屋現值處 分，即為計算系爭儲槽100年度房屋稅之先決問題，就100年 度房屋稅課稅處分，具有構成要件效力，虎尾分局自應以之 為計算當年度房屋稅之基礎。從而，虎尾分局就據此核課系 爭儲槽100年房屋稅，並無違誤。
㈥採用「房屋標準單價表」作為核計房屋現值之方式，係為簡 化房屋標準價格評定及房屋現值之核計作業。房屋之構造究 為何種類，是為能否適用「房屋標準單價表」之先決要件。 房屋稅之房屋構造原則上以使用執照之構造別為認定，惟在
個案上，使用執照所登載之房屋構造，與「房屋標準單價表 」適用之房屋構造別有疑義時，稽徵機關基於職權非不得再 調查核實認定。本案如前所述依據簡化作業要點第16點規定 ，已明確界定何為房屋稅之「鋼骨RC造」「鋼骨造」「鋼鐵 造」。系爭儲槽雜項使用執照，雖分別登載構造種類為「鋼 骨RC造」「鋼骨造」「鋼鐵造」，惟再審視現場勘定之照片 及觀諸建築設計藍圖，其建造材料與結構、施工方式和一般 鋼骨構造房屋並非同一類型，並不具有一般「鋼骨RC造」「 鋼骨造」「鋼鐵造」建築物應有之典型特徵。再者，系爭儲 槽是由圓形頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，其和一 般鋼骨造房屋構造仍屬有別，則其為特殊構造物至為明確。 又系爭儲槽折舊率參照本院100年度判字第2236號判決，系 爭儲槽之用途並非油槽，亦非儲存具有腐蝕性物品之儲槽， 則系爭儲槽之耐用年數因其材料及用途，顯與油槽及儲存具 有腐蝕性物品之儲槽均有不同，被上訴人依據現場實際勘驗 情形，及前述上訴人陳情書並斟酌系爭儲槽均係由「鋼板」 外殼所構成，且非油槽，亦非儲存具有腐蝕性物品之儲槽， 而認定其耐用年數與該折舊率標準表中所列之「鋼鐵規格90 ×90×6公厘以上」「鋼鐵規格未達90×90×6公厘」，及「 油糟（包括腐蝕性儲槽）」均有不同，而較接近該折舊率標 準表中所列之「鋼骨造」（耐用年數為60年），始比照並類 推適用「鋼骨造」之折舊率（l％），遞減系爭儲槽之100年 課稅現值。況折舊率標準表嗣於99年12月31日亦增訂「一般 儲槽：折舊率1％；耐用年數60年」(其備註3、載明油槽【 包括地下油槽】、具腐蝕性儲槽，其構造別、耐用年數、折 舊率暨殘值率，自95年7月1日起適用該表（高雄高等行政法 院100年度訴字第74號判決參照）。是以，上訴人主張因系 爭槽體的用途，結構與油槽近似，故在適用標準單價表時， 可以「第四類的油槽」類別歸類之，係將用途分類及構造別 混為一談，核無足採。
㈦本件雲林縣政府核發之使用執照，依建築法第28條第3款規 定，僅形成該已建造完成之建築物，可以使用或變更使用之 效力，尚不足以與『雲林縣房屋標準單價表』建材結構形成 連結。至於使用執照處分所依據之事實，包括樓層高度、面 積及構造別等，係屬確定效力之問題。惟須有法律之特別規 定始能產生確認效力。建築管理機關所核發之使用執照，依 現行法並未規範其具有確認效力，自不能拘束稽徵機關。質 言之，建築使用執照為須協力之行政處分，係上訴人依據建 築法之規定，向雲林縣政府申請核發，其規制者為「建築物 經查依核准圖說建築完竣准予給照使用」，至其他登載事項
並不產生確認效力。依簡化作業要點第16點規定，房屋構造 別應實地勘查，並非完全以使用執照所登載構造別來核實認 定。另參照本院100年度判字第1594號判決，使用執照行政 處分所確認之構造別，對稽徵機關並無拘束力，房屋構造之 認定為稽徵機關職權範圍。
㈧依簡化作業要點第16點第1款、第13款規定，其中「或經實 地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造者」， 即已慮及使用執照記載之建物構造可能與實地勘查不同之情 形，更足見關於房屋課稅現值中建物構造之認定，如經實地 勘查，應以勘查結果而非使用執照之記載為準。再者，儲槽 之種類及構造隨種類不同而有很大的差異，系爭儲槽是由圓 錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，其和一般房屋建 築結構大不相同，則其為特殊構造物至為明確，與要適用「 用途分類表」鋼骨造構造、分類第四類及用途為油槽之前提 必需是該儲槽結構符合用途分類表所定義之「鋼骨RC造」「 鋼骨造」或是「鋼鐵造」，兩者仍屬有別。即不得以「形式 上」雜項使用執照登載「鋼骨RC造」「鋼骨造」或是「鋼鐵 造」，即屬與一般「鋼骨RC造」「鋼骨造」「鋼鐵造」構造 建築物為相同類型。被上訴人本於職權派員至現場勘查，依 前述規定核計房屋現值，並無違誤。系爭儲槽(97)(雲)營使 字第693、674號、(98)(雲)營使字第402號及(99)(雲)營使 字第330號雜項使用執照（儲槽所請領雜項使用執照不同於 一般建築物所核發之使用執照），雖登載為「鋼骨RC造」「 鋼骨造」「鋼鐵造」，惟其建造材料與結構、施工方式和一 般「鋼骨RC造」「鋼骨造」「鋼鐵造」結構房屋並非同一類 型，儲槽構造並不具有一般鋼骨構造建築物應有之典型特徵 。是以，系爭儲槽主要結構既以厚實鋼板焊接，建築結構與 標準單價表中之「鋼骨RC造」「鋼骨造」「鋼鐵造」典型特 徵並不相同，財產以重置成本計算之價值自亦與以典型「鋼 骨RC造」「鋼骨造」「鋼鐵造」所評價者顯有差異，而無「 雲林縣房屋標準單價表」及「用途分類表」之適用，從而依 前述規定，結構特殊之儲槽自應以實際工料法加以評價。 ㈨綜上，簡化作業要點係經不動產評價委員會評定決議通過並 公告，符合房屋稅條例立法意旨且未逾越房屋稅條例授權之 範圍，與租稅法律主義並無牴觸。上訴人主張「房屋評定現 值，不得以實際工料為基準，否則因違反法律保留原則、牴 觸房屋稅條例而無效」，恐係對本院判決意旨有所誤解等語 ，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造之爭 點厥為：被上訴人依據業經確定之第1次房屋現值為基礎，
據以核計系爭儲槽100年房屋課稅現值，進而核課上訴人系 爭儲槽100年房屋稅，是否適法？爰分述如下： ㈠關於房屋課稅現值部分：
⒈系爭Ｄ儲槽部分：
本案上訴人爭執系爭Ｄ儲槽房屋現值部分，係關於被上訴 人所核發100年房屋稅繳款書其上所載該槽房屋現值3,534 ,500元部分，而此現值即係基於下述被上訴人前所核計系 爭Ｄ儲槽第1次現值(3,534,500元)之處分加以記載。詳言 之，系爭Ｄ儲槽部分，上訴人領有雲林縣政府99年5月19 日核發之(99)(雲)營使字第330號雜項使用執照，經虎尾 分局以99年12月31日雲稅虎字第0991217452號函核計該儲 槽之房屋現值為3,534,500元。嗣上訴人於100年2月8日以 房屋稅改課申請書向虎尾分局主張略以系爭槽體為機械設 備，非房屋稅之課稅對象；如為房屋稅之課稅對象，面積 及房屋現值核計錯誤，並請改按營業用減半課徵房屋稅等 語。經虎尾分局以100年2月17日雲稅虎字第1001201400號 函復上訴人略以：「……二、貴公司主張旨揭儲槽為機械 設備，非房屋稅課稅對象，經查該儲槽具有散裝倉庫性質 ，存放該廠產品（甲苯二胺），依房屋稅條例第3條規定 及財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋屬房屋稅課徵 對象，原核定並無違誤。三、另主張面積及房屋現值核計 錯誤乙案，因該儲槽建築圖上載明，儲槽係由圓錐頂蓋、 圓筒形之外殼及圓形底板所構成，其和一般房屋建築結構 大不相同，乃屬特殊構造物，不適用房屋標準單價表有關 核計房屋現值之規定，原處分依房屋稅條例第10條及『雲 林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第16點 第13款、第22點、第22點之1核定房屋課稅現值，並無不 當。四、再者主張上述儲槽屬合法登記之工廠，按營業用 減半課徵房屋稅部分。……經核貴公司所檢附……之工廠 登記證，其日期係在上述槽體99年5月份核發使用執照之 前，與上開規定不符，仍按營業用稅率核課房屋稅。」上 訴人不服，循序提起行政訴訟，案經原審法院100年度訴 字第494號及本院101年度判字第596號判決駁回上訴人之 訴及其上訴確定。揆諸前揭說明，被上訴人嗣以該現值為 基礎核發系爭Ｄ儲槽起課年(開徵年度)即100年度房屋稅 繳款書，其中關於課稅現值3,534,500元記載部分，僅係 重申被上訴人前所核計系爭Ｄ儲槽房屋現值之敘述，並未 新生法律效果，並非另一行政處分，上訴人復對之提起撤 銷訴訟，於法不合，應予駁回。
⒉系爭Ａ、Ｂ、Ｃ儲槽部分：
⑴本件上訴人所爭執者為系爭Ａ、Ｂ、Ｃ儲槽100年房屋 稅繳款書上關於房屋現值之認定，而此現值之認定並非 起課年度之第1次核定等情，為被上訴人所不爭，並有 各該房屋稅繳款書附卷可稽。然查，系爭Ａ儲槽及Ｂ儲 槽，房屋稅起課時間為97年8月，於98年開徵房屋稅； 系爭Ｃ儲槽房屋稅起課時間為98年8月，應於99年開徵 房屋稅。被上訴人針對上開儲槽房屋現值第1次核計處 分(各為17,109,100元、97,601,000元、22,576,900元) ，業已於第1次開徵年度時核定在案，上訴人不服，循 序提起行政訴訟，雖均遭判決駁回確定，為兩造所不爭 。然而，稅捐機關原核定第1次房屋現值之行政處分， 固為嗣後計算該房屋各年度房屋現值（課稅現值）及應 納房屋稅之前提要件，惟因其後年度之房屋現值（課稅 現值）計算公式為：房屋現值（課稅現值）＝第1次核 定之房屋現值×（1－折舊率×折舊經歷年數），換言 之，參酌房屋稅條例第10條及第11條規定，房屋現值之 核定係於房屋建造完成時為之，且房屋現值第1次經核 計後，納稅義務人對於該房屋現值之核計如有異議，固 得依該條例第10條第2項後段規定申請重行核計，惟於 主管稽徵機關依職權重行核計，或經行政法院判決撤銷 前，有關核課房屋稅房屋現值之認定仍係以原核計之房 屋現值為計算標準，往後僅以耐用年限及折舊率逐年遞 減其價值，核計其現值，再據應適用稅率計算應納稅額 。是以上開儲槽100年之課稅現值，既係以第1次核定之 房屋現值作為計算基礎，再依其折舊率及折舊經歷年數 計算出各該年度之房屋現值。故上開儲槽100年房屋現 值既係被上訴人依上開公式計算而於該年度房屋稅繳款 書呈現變動，即發生確認當年度房屋現值之法律效果， 而得併同稅額部分循復查及行政爭訟程序尋求救濟，此 亦經財政部74年函釋在案。
是上訴人對系爭Ａ、Ｂ、Ｃ儲槽100年房屋現值部分提 起本件訴訟，應屬合法。被上訴人主張上開儲槽體第1 次房屋現值核計處分，業經上訴人循序提起行政訴訟， 均遭駁回確定在案，上訴人即不得對於後年度之現值再 事爭執云云，並非可採。
⑵次查，關於系爭Ａ、Ｂ、Ｃ儲槽100年度現值核計部分 ，均係以各該儲槽第1次現值及次年度之現值核計為基 礎，故有必要就各儲槽第1次及次年度核計情形先加以 說明之必要：
①關於系爭Ａ儲槽部分：
查系爭Ａ儲槽100年房屋現值核計，係以其98年第1次 現值及99年現值核計為基礎，故有說明其第1次房屋 現值及99年房屋現值以及98年、99年房屋稅額核計及 課徵情形之必要，詳述如下：經查，系爭Ａ儲槽領有 雲林縣政府97年6月23日核發之(97) (雲)營使字第69 3號雜項使用執照，經被上訴人依相關法令及函釋規 定核屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地之建築物 ，供儲存使用，依法核計房屋現值合計17,109,100元 ，並按營業用稅率核課房屋稅。上訴人於100年4月8 日向虎尾分局申請重行核計房屋現值及改按營業用稅 率減半課徵房屋稅，經虎尾分局以100年5月2日雲稅 虎字第1001205617號函復略以：「說明：三、……儲 槽係由圓錐頂蓋、圓筒形之外殼及圓形底板所構成， 其和一般房屋建築結構大不相同，乃屬特殊構造物， 不適用房屋標準單價表有關核計房屋現值之規定，原 處分依房屋稅條例第10條及『雲林縣簡化評定房屋標 準價格及房屋現值作業要點』第16點第13項、第22點 、第22點之l核定房屋課稅現值，並無不當。四、… …依雲林縣政府92年9月4日核發之工廠登記證及98年 6月16日府建行字第0980002799號函，符合房屋稅條 例第15條第2項第2款規定，自98年6月起改按營業用 稅率減半課徵房屋稅。」嗣虎尾分局核定98年度應稅 部分房屋現值為17,109,100元，並據以課徵98年房屋 稅額449,113元，及核定99年房屋現值16,938,100元 及該年房屋稅額254,071元，上訴人不服，循序提起 行政訴訟，經原審法院100年度訴字第622號判決駁回 上訴人之訴，理由略以：「(一)按簡化作業要點第16 點、第22點、第22點之1規定，系爭儲槽雖其使用執 照載明為「鋼骨造」，然經虎尾分局依系爭儲槽建築 圖及現場照片，其構造和一般鋼骨造房屋非同一類型 ，系爭儲槽構造並不具有一般鋼骨造建築物應有之典 型特徵，而認定系爭儲槽構造異於鋼骨造房屋，應為 特殊構造物。虎尾分局乃根據原告（即上訴人，下同 ）提供系爭儲槽之財產目錄，並適用簡化作業要點第 22點及第22點之1規定，按實際工料成本評定系爭儲 槽之房屋現值，並無違誤。(二)原告所舉本院及臺中 高等行政法院裁判，其個案事實與本件事實不同。另 本院61年判字第319號判例，該案所涉及之房屋為家 屋，核與系爭儲槽乃屬特殊構造物之情形不同；且該 則判例係闡明不動產評價委員會對具一般房屋之典型
特徵類型之房屋既已明定其作業要點，稽徵機關即應 依該要點規定核計房屋現值，不得再以房屋之實際造 價加以評價，此與本案雲林縣不動產評價委員會明文 規範特殊構造物係按現值評價要點評估，未定評價要 點者，則依實際工料法評估之情形亦不相同，本件無 上開判例之適用。另本院100年度判字第1594號判決 略以：『……又本院61年判字第319號判例意旨，只 是強調房屋稅之稅基量化，依現行法制設計，不是純 粹之事實認定議題，而應依相關實體及程序法規範之 具體規定來形成。但此等法規範具體規定之內容為何 ，該判例並未進一步為申論。亦不能依該判例意旨， 即謂原判決有誤。』是原告以前揭本院裁判及判例爭 執房屋現值不應以實際工料（實際造價）評估云云， 顯係誤解，不足為採。(三)簡化作業要點第16點已對 何謂鋼骨RC造或鋼骨造房屋，有其定義。本件系爭儲 槽結構複雜，造價又高，且與一般房屋之外觀及結構 不同，亦與一般之『工廠、倉庫、停車場、防空避難 室、農業用房屋、油槽、焚化爐』有別，自非屬用途 分類表第4類所定之房屋，不得逕以或類推以『倉庫 』或『油槽』，認定房屋現值。何況，該第16點復規