高雄高等行政法院判決
101年度訴字第332號
民國102年1月22日辯論終結
原 告 林慧珍
被 告 財政部南區國稅局（原名：財政部臺灣省南區國稅
局）
代 表 人 洪吉山 局長
訴訟代理人 陳姿伶
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年6
月28日台財訴字第10100117910號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
按被告原名為財政部臺灣省南區國稅局，於民國102年1月1 日起變更為財政部南區國稅局，惟組織並未改變，是無須承 受訴訟，爰逕為變更名稱，先予敘明。
貳、實體事項：
一、事實概要︰
緣原告及其扶養親屬陳涓涓96年度取有營利所得、薪資所得 、利息所得、其他所得計新臺幣（下同）4,086,998元及97 年度取有營利所得、薪資所得、利息所得、租賃所得、財產 交易所得、其他所得計2,384,191元，已超過當年度免稅額 及標準扣除額合計數，其未依規定辦理各年度綜合所得稅結 算申報，經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）及被 告查獲，被告除核定96年度綜合所得總額4,086,998元、應 補稅額823,519元及97年度綜合所得總額2,384,191元、應補 稅額289,480元(本稅部分已確定)，並依行為時所得稅法第 110條第2項規定，按96及97年度所漏稅額829,102元及283, 054元，依有無扣免繳憑單分別處0.4倍及1倍之罰鍰計784, 191元及249,300元。原告就核定其他所得及罰鍰處分不服， 申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部100年6月30日台 財訴字第10000128950號訴願決定原處分（復查決定）關於 罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願部分駁回。嗣被 告就罰鍰處分重核復查結果變更為714,816元及208,719元。 原告仍未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴 訟。
二、本件原告主張︰
(一)政府之徵收行為，並未改變原告等共有土地之違章情節，原 告自應有財政部100年5月27日台財稅字第10000198500號令 修正稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）之適 用或類推適用：
１、本件訴外人即原告配偶之父陳德明因受89年l月27日修正前 土地法之限制，而將出資購買之臺北市○○區○○段○○段○ ○○○號「農地」（下稱系爭農地），登記於具自耕農身分之 訴外人陳正雄名下。系爭農地後因政府區段徵收，而重新分 配臺北市○○區○○段○○○○○號「建地」之「抵價地」（下 稱系爭抵價地）予陳正雄，雖共有之土地由農地轉為抵價地 ，惟陳正雄與其他土地權利人，對於土地之信託關係並無任 何改變，仍存在於分配後之系爭抵價地上。關於陳正雄等人 共有土地之變更，實係因政府之「徵收」行為所致，否則陳 正雄等人所共有者，仍為68年訂約時共有之農地。如因政府 之徵收行為，導致陳正雄等人共有土地變更為該抵價地，即 機械性地認為並無減免處罰標準第3條第2項第3款所稱「農 地」之適用或類推適用，並非公平。
２、並且由於購地時土地法第30條規定之限制，則以能自耕之他 人名義登記，實與減免處罰標準第3條第2項第3款規定之背 景完全相符。系爭農地因徵收而自農地改為抵價地，後又因 登記名義人自行出賣，致原告之配偶等人無法再對該土地本 身主張任何權利，因此原告分配賣地價款，並無使該違章情 節更為嚴重，對於原告取得出賣系爭抵價地所分得之價款， 並無再課以罰鍰之必要，應適用或類推適用減免處罰標準第 3條第2項第3款之規定而免予處罰。
３、又被告既堅稱原告因未依法登記，故對於土地沒有所有權， 對於原始合資購買之農地如此，農地遭徵收後換成之抵價地 亦是，則依此邏輯推論，原告對於陳正雄所得主張之「請求 權」，係以原來合資購買農地時之契約關係為基礎所產生之 債權關係，亦即陳德明或其繼承人（即原告之配偶）僅對於 原始「農地」有要求返還或登記為所有權人之「請求權」。 若該法律關係確立，對於後來「農地」之變動，如被政府徵 收、出售第三人等，因彼此間未另訂契約，則其變動後與陳 德明或其繼承人無關。換言之，「農地」遭徵收後而政府以 「抵價地」補償，亦僅為政府與土地所有權人間之交易，原 農地合資購買人陳德明（或其繼承人等）對於「抵價地」並 無權利得以主張，被告以「農地」已換成「抵價地」作為不 適用減免處罰標準第3條第2項第3款規定之理由即不存在， 與減免處罰標準規範對象為未行使所有物返還登記請求權產 生矛盾。
４、減免處罰標準第3條第2項第3款提及89年l月27日以後因放寬 農地農有之規定，取得農地所有權已無農民身分之限制，未 向農地登記所有權人行使「所有物返還登記請求權」，是為 當事人權利行使之保留狀態，與原告情形相同，縱系爭農地 被政府徵收並將補償之系爭抵價地登記予陳正雄，因其間原 合夥人（或其繼承人）均未與陳正雄另立契約同意以合夥人 之名義登記為所有權人，故對於系爭抵價地本無任何權利可 言，陳正雄將獲得補償之抵價地登記為所有權人是為「不當 得利」，具不當得利返還之債務。就法律層面而言，95年間 陳正雄將土地出售予他人純屬其個人財產之處分行為，原告 所得行使之請求權，為基於原農地合資購買之契約關係及繼 承關係而發生，非對「抵價地」出售而得主張分配權利，該 針對合資購買農地所得主張之「請求權」為持續存在狀態。 原告為行使該「請求權」，乃於95年11、12月間透過臺北市 北投區調解委員會調解，此時因農地被徵收而換成抵價地， 陳正雄復將土地出售取得售地款，對於前揭「不當得利」已 具有返還能力，故在法律權利關係定位上，原告所以能取得 該款項，仍為基於對上開農地所得主張之土地返還登記請求 權，與減免處罰標準第3條第2項第3款規定之免罰要件相符 。
(二)原告因繼承而取得之農地返還登記請求權，被告對於陳德明 遺產之請求權權利價值，誤按87年3月14日陳德明去世時， 陳正雄所有之本件抵價地公告現值評估，並未審酌彼此間契 約關係是建立在合資購買上開農地上，對於本件抵價地並無 另約定登記陳正雄名下，亦即本件抵價地非陳德明或其繼承 人依請求權得以主張之標的。若謂被告所述陳德明等人未依 土地法登記權利，故無法主張土地所有權人在稅法上之有關 優惠規定乙節為可採，則將原告因繼承而取得之農地返還登 記請求權依附在陳德明原來得主張之抵價地公告現值上即失 其依據，而應回歸對於系爭農地原始投資之契約關係去評價 當時請求權應有之價值，並不能因稽徵時評價請求權之便利 性，即推定請求權之行使對象為系爭抵價地。原告於95及97 年間取得之金錢為陳正雄返還之不當得利，係農地返還登記 請求權行使之結果（即請求權實現之價值），雖86年時經過 政府徵收，系爭農地已不存在，但該請求權本質並無變更， 系爭農地換成抵價地，只是存在於陳正雄獲得不當得利，而 具有民法上應返還義務而已，係屬另一法律關係，二者不可 混淆。原處分即重核復查決定仍未予釐清，以出售之土地為 抵價地，已非原農地，而認不符合免罰要件，有違法令之旨 意。
(三)按減免處罰標準第3條第2項第3款之規定，係以稅捐稽徵法 第48條之2為依據，於系爭減免處罰標準之修正總說明中， 即表示配合實務需要，兼顧稽徵成本及比例原則，考量綜合 所得稅納稅義務人未申報或短漏報實際由其出資惟以他人名 義登記之農地出售所獲取之所得，．．．其情節輕微或漏稅 在一定金額以下，以不處罰為適當者，亦宜增列免予處罰規 定。而依修正理由之說明，原因為土地法第30條修法前未能 自耕者購買農地，登記於能自耕之他人名下，嗣於該他人將 該農地移轉登記為實際買受人名義前，將土地移轉予第三人 ，考量未能自耕卻實際購買農地之出資者，繫於其與登記名 義人之債權關係而獲取之所得，不得適用行為時所得稅法第 4條第1項第16款土地交易所得免稅規定，係因前開土地法之 限制，其所得漏未申報或短漏報者，允宜補稅免罰。因此， 如符合減免處罰標準第3條第2項第3款之規定時，即為稅捐 稽徵法所認定之違章「情節輕微」情形，即應免予處罰。查 原告為陳德明之繼承人陳宗順之配偶，系爭農地合資購地為 遠在68年間發生之事，其子女等繼承人尚且不清楚，遑論陳 宗順（89年4月23日歿）之繼承人（即原告及扶養親屬）。 對於該財產之分配，就一般人之通常客觀上之認知，應以遺 產視之。又定義上遺產並非年度綜合所得稅申報之課稅標的 ，且原告之配偶等，就系爭抵價地之處分已依法繳納土地增 值稅，就一般人民而言，其已盡納稅義務，對於其是否應再 依其他所得列入年度綜合所得稅申報，非一般納稅義務人所 能瞭解，且存在重複課徵所得稅負之事實。是以，縱使原告 未於年度申報系爭款項，原告亦無故意過失，不應處以罰鍰 。甚者，減免處罰標準第3條第2項第3款中亦有「將土地移 轉於第三人所獲取之所得」規定，可見並無將移轉之客體限 定於原本之農地，即無排除原本之農地其復可能變更為其他 地目農地而於移轉時並非農地之情形存在。因此，若稽徵機 關堅持土地移轉狀態需為農地，則有違法擴張法令所無規定 ，而有違反租稅法定主義之嫌等情。並聲明求為判決訴願決 定及原處分（含重核復查決定）關於處原告96年度綜合所得 稅罰鍰714,816元及97年度綜合所得稅罰鍰208,719元部分均 撤銷。
三、被告則以︰
(一)減免處罰標準第3條第2項第3款規定之規範客體，應為89年1 月27日以前購買之農地，因土地法第30條之限制，而以能自 耕之他人名義登記為限，且以該農地登記所有人於89年1月 28日後將該農地直接移轉第三人所獲取之所得為前提要件。 從而納稅義務人於89年1月27日前所購買者雖屬農地，而登
記所有人於89年l月28日前即將該農地移轉予第三人，或登 記所有人於89年1月28日後所移轉者已非農地，自無上開免 罰規定之適用。查系爭農地於82年間經臺北市政府徵收，於 86年間獲配系爭抵價地，仍登記於陳正雄名下，陳正雄嗣於 95年出售系爭抵價地。原告配偶之父陳德明雖因購買時土地 法令限制，將系爭農地借名登記於陳正雄名下，惟系爭農地 既於86年間被徵收而由登記所有人陳正雄領回系爭抵價地， 系爭農地於86年間已不復存在，本件陳正雄於95年間所移轉 者為系爭抵價地，並非陳德明購買時受土地法令限制之農地 ，核無上開免罰規定之適用。
(二)又本件查得原告及其扶養親屬陳涓涓漏報96、97年度其他所 得3,490,598元、1,642,634元，亦經鈞院100年度訴字第481 號判決確定，違章事實明確，原告既有是項所得，即應依法 辦理申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，核 有過失之責。次按綜合所得稅結算申報採家戶申報、自動報 繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報， 並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。又納稅義務人據實 申報之公法義務，不待稽徵機關促其申報即已存在，亦不得 以不知法令規定為由而免除。是以原告96、97年度既取有其 他所得3,490,598元、l,642,634元，自應依行為時所得稅法 第14條第l項第10類、第71條第1項規定，將該應稅所得如數 併入各該年度綜合所得稅辦理申報或揭露系爭收入，如就系 爭所得應否併計課稅有所疑義，亦應於申報綜合所得稅前， 盡力探知所得稅法相關規定。從而被告以原告未就其自身所 能掌握之系爭其他所得，依規定據實併入辦理96、97年度綜 合所得稅結算申報，原告不符行政罰法第7條第1項規定，自 應論罰。
(三)至原告主張96、97年間取得之金額，為農地「返還登記請求 權」行使之結果，應適用或類推適用前揭減免處罰標準之規 定云云。查與本件相同爭議事項，業經最高行政法院101年 度判字第114號判決在案，略以：「．．．查上揭修正後減 免處罰標準第3條第2項第3款之規定意旨，無非係因受限土 地法令管理形成農地借名登記關係，因土地法在89年1月26 日修正已刪除第30條之規定，亦即在該法修正之前，移轉登 記必須有自耕農身分才能作移轉之限制者為範圍；於農地開 放自由買賣後，實際出資者未向登記所有人行使所有物返還 登記請求權，而將農地移轉予第三人所獲取之所得，即不得 適用所得稅法第4條第1項第16款免稅規定，考量係受限於農 地管制政策下之背景產物，乃立法特予補稅免罰。非謂所有 借名關係下之土地，不論是否農地，均得依該條款規範意旨
而一律補稅免罰。是以非農地形成之借名登記關係，應非在 上揭免罰規定涵攝範圍內。查．．．系爭抵價地並非農地， 自86年起已不受當時農地政策管制，無移轉之限制，．．． 與上揭免罰標準所規定者係指受限農地政策管制，客觀上需 借名登記於自耕農之情形有別，且上揭免罰規定立法意旨明 確不存在法律漏洞，自無比附援引之餘地。」另相同案情之 案件，亦經最高行政法院分別以101年度判字第305號及101 年度判字第309號判決駁回確定在案，併予陳明等語，資為 抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，業經兩造各自陳明在卷，並有96 、97年度綜合所得稅核定通知書、重核復查決定書及訴願決 定書附於原處分卷可稽，洵堪信實。茲兩造所爭執者為：原 告配偶之被繼承人陳德明於68年間與陳正雄等9人合資購買 農地，而將其應有部分借用陳正雄名義登記，嗣該農地經政 府徵收，並於86年間配給非農地之抵價地，仍續以陳正雄名 義登記，陳正雄將其於95年間出售上開抵價地取得之價款扣 除相關佣金及土地增值稅等費用後，依陳德明原來出資之比 例及原告之應繼分計算原告可受分配金額，分別於96及97年 度為給付，原告未申報上開年度所得，是否成立所得稅法第 110條第2項之違章行為？亦即被告重核復查決定認定原告漏 報所得之違章行為成立，各按其上開年度所漏稅額755,754 元及236,980元，依有無扣免繳憑單分別處0.4倍及1倍之罰 鍰714,816元及208,719元，認事用法有無違誤？五、本院判斷如下：
(一)按行為時所得稅法第4條第1項第16款第1目規定：「左列各 種所得，免納所得稅：．．．十六、個人及營利事業出售土 地，．．．其交易之所得。．．．。」第14條第1項第10類 前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得 合併計算之：．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之 所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。 ．．．。」第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1 日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申 報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以 及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．． ．尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅 額，於申報前自行繳納。．．．。」第110條第2項規定：「 納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關 調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵 應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」另按行 為時所得稅法第110條第2項規定，雖曾於98年5月27日修正
，惟因做文字修，其罰鍰額度上下限並無變更為較有利於納 稅義務人；而稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得 稅法第110條第1項規定部分，自財政部98年12月8日台財稅 字第09800584140號令修正發布後，並未再修正，故本件亦 無100年11月23日修正之稅捐稽徵法第1條之1第4項：「財政 部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利 於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」之情 形。
(二)經查，陳德明與陳正雄等9人於68年間共同出資，以陳正雄 名義購買系爭農地，經臺北市○○○○○○○區段徵收，於86 年間獲配領回系爭抵價地（持分20964/100000），仍登記於 陳正雄名下，觀諸陳正雄出具之68年5月12日承諾書（原處 分卷第27頁），顯認僅單純借用陳正雄之名義登記，共有人 就該農地可主張之應有部分權利，並非授與陳正雄管理或處 分原屬共有人所有之財產至明。再者，系爭抵價地既以陳正 雄為所有權名義人辦理登記，依行為時民法第758條：「不 動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經 登記，不生效力。」及土地法第43條：「依本法所為之登記 ，有絕對效力。」等規定，未經變更登記名義人之前，其土 地所有權即歸陳正雄取得，固然該抵價地係由於農地被徵收 而受償取得，其他出資人或其繼承人在該抵價地未出售前， 可對陳正雄主張返還土地應有部分移轉登記之請求權，而在 抵價地出售後，則僅得請求相當於其應有部分比例之價金， 故各出資人既非土地所有權人，其因所有權人陳正雄出售土 地而獲之增益，即不能認屬於行為時所得稅法第4條第1項第 16款所稱「出售土地」之交易所得，自不得免納所得稅（最 高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議及財 政部84年7月5日台財稅字第841633008號函釋意旨參照）。 又核諸原告本於其配偶陳宗順繼承陳德明之繼承人地位，對 陳正雄請求返還因出售抵價地所得之價款，自該當於前引所 得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，基於租稅法定 原則，自應歸併其所得淨額課徵年度綜合所得稅；嗣陳正雄 於95年間將該抵價地出售，售地價款經臺北市北投區調解委 員會調解，將扣除佣金、土地增值稅後之餘款，依原出資人 之出資比例或原出資者繼承人之繼承比例，於95至97年間分 次分配價款予各原出資人或其繼承人，被告乃就陳德明應分 得該土地出售款，扣除繼承時（陳德明於87年3月14日亡故 ）債權請求權之時價（即系爭抵價地公告現值）及87至95年 度系爭抵價地已繳納地價稅，按陳宗順繼承分配比例3.333% 計算受配價款，復因陳宗順於89年4月23日亡故，遂依原告
及其女陳涓涓繼承受分配比例各1.666%計算成本及費用之餘 額2,566,616元【6,772,756元－《(250,010,039元＋2,459, 374元)×1.666%》】，核定原告及其女陳涓涓96、97年度其 他所得各1,745,299元、821,317元，又併同被告另查獲原告 96、97年度有營利、薪資、利息所得分別計596,400元、741 ,557元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數， 惟原告並未辦理各該年度綜合所得稅結算申報之事實，有原 告96、97年度綜合所得稅核定通知書、系爭抵價地公告現值 及公告地價查詢資料、陳正雄98年12月21日談話紀錄、臺北 市北投區調解委員會95年11月1日及同年12月28日調解筆錄 、抵價地分配清冊、合併分配抵價地申請書、基隆河中山橋 至成美橋段河道整治○區區段徵收土地歸戶清冊、不動產買 賣契約書、土地所有權狀、陳正雄出具之說明書、課稅總表 、個案調查所得通報明細表、陳正雄68年5月12日承諾書等 件影本附卷可按（原處分卷第3、15-44、225-232、251-253 、622-625頁）。而有關上開本稅部分業經被告核定原告96 、97年度綜合所得總額各為4,086,998元與2,384,191元，並 對原告補徵稅額823,519元與289,480元，原告不服，經原告 循序提起行政訴訟，亦經本院100年度訴字第481號判決駁回 原告之訴確定在案，為原告所不爭，並有該份判決書附卷可 稽(本院卷第47-57頁)。又行政處分除非具有無效之事由而 無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失 效前，其效力繼續存在（行政程序法第113條第3項參照）； 另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機 關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊 重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分 (前行政處分)之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要 件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其 構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴 訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之 受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處 分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願 機關或行政法院審查之。是原告有系爭所得之事實，既經被 告核定並經行政訴訟確定在案，則原告漏未申報系爭所得情 事，洵堪認定。
(三)第按現行綜合所得稅制係採自行申報制（所得稅法第71條） ，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，人民有所得 即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定 ，凡取有應課稅之所得即應誠實申報，且納稅事實之發生皆 與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以
注意；故本件原告對系爭高額所得，應申報所得稅，而未申 報，復無不能注意申報之情事，加以原告之配偶從來都不是 登記之土地共有人，亦非土地增值稅之納稅義務人，尤其系 爭所得又是繼承後之分配利益，由此亦不足以排除原告之注 意義務，所稱因此而無過失者，殊無足採。則被告以原告違 章成立，依前引所得稅法第110條第2項規定，以原告所漏稅 額原為829,102元、283,054元，嗣於重核復查決定就原告96 年及97年度抵押利息所得各250,000元予以更正註銷為0元， 重行核算96年及97年度漏稅額為755,754元及236,980元，參 酌原告違章情節及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於 違反上開規定之裁量基準，按所漏稅額依有無扣免繳憑單分 別處以0.4倍及1倍之罰鍰，計714,816元及208,719元，核未 逾越法定裁量範圍，亦無悖離法律授權目的或其他濫用裁量 權之情事，洵屬有有據，於法並無不合。原告主張其就系爭 土地已繳納土地增值稅，對於是否應再依其他所得列入年度 綜合所得稅申報，非一般納稅義務人所能瞭解，且存在重複 課徵所得稅負之事實，或應視為遺產而非年度綜合所得稅申 報之課稅標的而免稅，縱原告未於年度申報系爭所得，亦無 故意過失，不應課以原告未申報或短漏報之罰鍰云云，並非 可採。
(四)末按財政部100年5月27日修正公布之減免處罰標準第3條第2 項第3款固規定：「（第2項）綜合所得稅納稅義務人依所得 稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予 處罰：……三、納稅義務人於中華民國89年1月27日以前購 買之農地，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義 登記，於89年1月28日以後，未向該農地登記所有人行使所 有物返還登記請求權，而將土地移轉於第三人所獲取之所得 。……。」惟此規定係以89年1月27日以前購買之農地，因 土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記為限，且 以登記所有人於89年1月28日後將該農地直接移轉第三人獲 取所得為前提要件。從而，倘納稅義務人於89年1月27日前 所購買者雖屬農地，而登記名義所有人於89年1月28日前即 將該農地移轉予第三人，或登記名義所有人於89年1月28日 後所移轉者已非農地，依文義解釋，自無上開免罰規定適用 。系爭農地於86年間經臺北市政府徵收換取非農地之抵價地 後，已可移轉為出資人共有，其能辦理變更登記，而未予辦 理，再於95年間由原登記名義人陳正雄出售系爭抵價地變價 之情形，即不符合上開規定之免予處罰之要件。至於原告主 張應類推適用上開規定乙節，按所謂類推適用係就法律未規 定之事項，比附援引與其事物性質類似之規定，加以適用。
易言之，類推適用係基於平等原則及社會通念，在未違反法 律規範計畫、意旨完整性之前提下，以填補法律漏洞之方法 ，故法律所未規定者，並非當然構成法律漏洞，尚應視其是 否為立法者有意沉默及有無違反法律規範意旨、計畫而定， 倘非法律漏洞，即無類推適用之問題。觀諸減免處罰標準第 3條第2項第3款規定之旨趣，乃鑑於往昔人民購買農地借用 他人名義辦理所有權登記之情形，係受限於89年1月26日修 正前土地法第30條之規定所致，故於該規定修正刪除後，實 際出資人未行使其所有物返還登記請求權，續以他人名義登 記，嗣再將該農地移轉予第三人所獲取之所得，雖不得適用 所得稅法第4條第1項第16款免稅規定，但考量其借名登記係 由於農地管制法令之特殊情況，始予以免罰。是以借名買受 之土地，雖初始係屬農地，但迄移轉予第三人時已變更為非 農地，因其交易標的非屬農地，與上開減免處罰標準第3條 第2項第3款規定之情形既屬有別，自無從為同等之評價。本 件系爭農地於86年間因政府完成徵收，改配發非農地之抵價 地後，仍未辦理產屬變更登記為共有狀態，並非因受限於當 時農地管制法令使然，其事物性質即與上開免罰標準所規範 者有異，不在適用範圍，乃法理所當然，難認係屬立法疏漏 ，自無類推適用該規定予以免罰之餘地（最高行政法院101 年度判字第305號、第309號及第114號判決意旨、臺北高等 行政法院101年度訴字第830號、第954號判決、臺中高等行 政法院101年度訴字第183號判決、最高行政法院101年度裁 字第2391號、第2670號裁定參考）。原告主張減免處罰標準 第3條第2項第3款規定，並無將移轉之客體限定於原本之農 地，被告堅持土地移轉狀態需為農地，有擴張法令所無規定 且違反租稅法定主義之嫌；且本件因政府之徵收行為，並無 改變原告共有系爭土地之違章情節，自應適用或類推適用系 爭減免處罰標準，是以，被告未適用減免處罰標準第3條第2 項第3款之規定，有違租稅法定主義及違反平等原則之違誤 云云，亦無可取。
六、綜上所述，原告所訴各節均不可採，被告以原告96、97年度 有營利、利息及其他所得計4,086,998元、2,384,191元，已 超過各年度規定免稅額及標準扣除額合計數，其未依規定辦 理各年度綜合所得稅結算申報，審理違章成立，乃按所漏稅 額，依有無扣免繳憑單分別處0.4倍及1倍之罰鍰714,816元 及208,719元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合， 原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證 已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論 述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 31 日 高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 林 勇 奮
法官 簡 慧 娟
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 102 年 1 月 31 日
書記官 涂 瓔 純