營利事業所得稅
高雄高等行政法院(行政),訴字,101年度,255號
KSBA,101,訴,255,20130102,1

高雄高等行政法院判決
101年度訴字第255號
民國101年12月19日辯論終結
原 告　盛餘股份有限公司
代　表　人　大森眞
訴訟代理人　王元宏　律師
蔡秋聰　律師
被 告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　何瑞芳　局長
訴訟代理人　盧玲君
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1年4月19日台財訴字第10100069400號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下：
　　主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
一、事實概要︰
緣原告民國96年度營利事業所得稅結算申報，原列報呆帳損 失新臺幣（下同）555,531,645元；被告初查，以其中555,2 46,622元係為子公司盛餘科技股份有限公司（下稱STC公司 ）背書保證代償債務、資金借貸及代償員工薪資而未獲清償 之款項，非屬本業或附屬業務所必須，不予認列，核定本期 呆帳損失285,023元及全年所得額593,458,002元，補徵稅額 4,407,255元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願 ，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)原告為其子公司STC公司提供背書保證，有助於提升原告經 營績效，核與經營本業及附屬業務相關。
1、按所得稅法第24條第1項及第38條規定，營利事業課稅所得 額之計算以成本、費用或損失為收入之扣除項目，必以該等 項目之發生係能創造營利事業收入或減少營利事業支出為要 件，亦即課稅所得額中成本費用及損失項目，只要與營利事 業所得額之增加有關，即可認定為營利事業課稅所得額之減 除項目。背書保證所產生之呆帳損失，得視其是否符合前開 所述「創造營利事業收入或減少營利事業支出」，而被認定 為營利事業所得額之扣除項目，略可歸納出以下幾種類型： (1)營利事業從事保證行為係為「創造營利事業收入或減少營利 事業支出」，應可被認定為營利事業所得額之扣除項目。其 中又以是否為經常性，持續性，區分如下：①屬該營利事業



經常性、持續性之業務而獲有直接利益者，例如票券業者提 供保證服務，以賺取保證手續費收入。②非屬該營利事業經 常性、持續性之業務雖未獲有直接利益，但經由提供保證而 間接增加收益或減少支出者，例如：A.保證對象為該營利事 業之銷貨對象：經由提供背書保證，協助保證對象順利取得 資金，並擴大營運規模，藉以增加保證對象對該營利事業之 採購，亦即，該營利事業有增加之銷貨收益。B.保證對象為 該營利事業之進貨對象：經由提供背書保證作為，協助保證 對象順利取得資金並擴大營運規模，該營利事業企以穩固進 貨來源及降低進貨價格，而得以減少費用之支出。C.保證對 象為該營利事業之被投資事業：經由提供背書保證作為，協 助保證對象順利向銀行取得資金，而將所貸得之資金擴建廠 房或增購設備，進而能增加被投資公司之收入，則該營利事 業即能獲取被投資公司之投資收益，而增加收益。 (2)營利事業從事保證行為並非為「創造營利事業收入或減少營 利事業支出」，不得被認定為營利事業所得額之扣除項目： 營利事業為他營利事業提供背書保證，係因該營利事業股東 或董事（同為他營利事業股東或董事）之要求，該營利事業 之收益或支出並未因保證行為而有增加或減少。 2、經查，本件原告為股票在台上市之日商公司，為求增加原告 公司營業獲利並有效控管營運風險，以及基於台灣為世界上 PC產業最大生產據點及原告本身亦從事金屬相關製造之營運 考量下，故於88年由原告出資71%設立STC公司，主要經營與 PC產業相關之鎂合金成型加工相關業務，並由原告主導該公 司成立後之財務、營運及經營決策。次查，STC公司自設立 初期至90年11月9日止，為取得營運所須之廠房以及營運設 備，共計投入資金7.72億元，STC公司為取得上開營運所需 資金，除於89年12月辦理現金增資1.99億元外，其餘不足部 分則以銀行借款及短期票券融資款因應，惟因STC公司尚無 營運實績，依一般實務慣例，貸款銀行均會要求母公司(即 原告)提供背書保證，以協助STC公司取得銀行借款及短期票 券融資款項。且原告保證對象為原告之被投資事業，原告得 經由提供背書保證行為，協助保證對象順利向銀行取得資金 ，而將所貸得之資金擴建廠房或增購設備，進而能增加被投 資公司之收入，則原告即能獲取被投資公司之投資收益，而 增加收益。況基於資金成本考量，原告提供系爭背書保證， 並不必然日後會產生保證損失，而配合貸款銀行使其提供ST C公司營運資金挹注，非但得使原告保有資金調度自由，亦 可減少許多不必要之利息費用支出(由原告先向貸款銀行借 入款項，嗣後再轉貸STC公司)。故原告為其子公司STC公司



提供背書保證，非但有助於原告實現整體經濟效益，創造投 資收益，亦可減少許多不必要之利息費用，核與經營本業及 附屬業務相關。
3、原告公司章程經營業務範圍包括CA01990其他非鐵金屬基本 工業(鎂、鋅)，與STC公司主要經營PC產業相關之鎂合金成 型加工業務，具有相輔相成之關係。經查，本件STC公司主 要營業活動項目為鎂合金成型加工，原告針對STC公司之原 料(鎂合金)等供應所需，亦於91年6月之股東常會中提出章 程修正案，並獲得股東同意於章程營業項目中追加「CA0199 0非鐵金屬基本工業(鎂、鋅)」原告為拓展公司營運規模及 擴大產品市場，透過投資設立子公司建立集團營運管理模式 ，藉由組織學習及資訊分享，提升生產力及上下游供應鏈整 合能力，以提升原告整體獲利。且按原告預期之營運規劃中 可知，倘STC公司順利營運之下，原告可自提供STC公司鎂合 金原料供應所需之中，獲取雙重利益(STC公司轉投資獲利以 及原告公司本身供應STC公司原料獲利)，是以，原告經營業 務範圍包括CA01990其他非鐵金屬基本工業(鎂、鋅)，與STC 公司主要經營PC產業相關之鎂合金成型加工業務，具有相輔 相成之關係。在此前題之下，原告提供STC公司背書保證， 確實係原告為跨入鎂合金業而為一連串業務上之必要行為， 乃係基於業務上的需求，與業務有關。
4、次按有關「附屬業務」之範圍，在我國實務上之見解，參照 最高行政法院95年度判字第1624號判決、98年度判字第1150 號判決意旨，可知無論係營業收入或非營業收入均為營利事 業收入之來源，固屬無疑。惟依營利事業損失發生之原因， 性質上若非產生該營利事業收入之來源，即營利事業不會因 該原因之存在而得產生收入，則該損失即因與該營利事業之 本業或附屬業務無關，依上述所得稅法第38條規定，於營利 事業所得稅結算申報時，自不得作為該營利事業之損失予以 列報。又有關費用支出，必須與獲得所得之經濟活動業務具 有關聯性，如果與業務活動無關，則其支出即非費用性質， 不得扣除。換言之，一般認為支出與獲得所得行為活動之間 ，應具有因果關係(所謂業務活動的關聯性)，始得認定為營 業費用或必要費用。亦即以事業活動為原因所為支出，才可 認為事業支出，此種原因的事業支出概念，即我國學者陳清 秀教授所謂：「原因原則」(das Veranlassungsprinzip)或 可稱為因果關係說。根據上述原因原則，收入與費用支出之 範圍，乃是以目的為取向的、以獲得所得為目的之經濟活動 之結果加以決定。如前所述，原告與STC公司共同致力於鎂 合金業之業務開發，係屬不可劃分一體之合作夥伴，且依據



一般實務慣例，貸款銀行均會要求母公司(即原告)提供背書 保證，當經營風險實現時，依據經驗法則，可認為在一般情 形之下，原告對STC公司貸與資金或債務保證之行為與原告 因此所發生之營業上費用、損失之結果具有相當之因果關係 。故原告就未受償部分555,246,622元（870,292,652元－31 5,046,030元），依所得稅法第49條認列為呆帳損失，於法 並無不合。
(二)被告遽以原告公司章程第2條關於公司營業項目，並未記載 「對外保證」或「資金借貸」等事項為由，否准認列系爭呆 帳損失，對於事實之認定顯有違誤：
1、按最高行政法院58年判字第211號判例，可知所得稅法第38 條所稱「經營本業」係指「經營之業務之一」及「本身之業 務」，而所謂「附屬業務」則是指「與業務有關」。然實務 上甚少針對「附屬業務」作進一步論述與認定，往往多對經 營本業與附屬業務兩者併同說明而並未加以區分，也因此產 生實務多直接判定是否屬經營本業，如認不符則逕予剔除之 作法，容有爭議。
2、次按立法者為配合行政革新及簡化登記程序，爰於90年11月 12日乃修訂公司法第18條第2項規定：「公司所營事業除許 可業務應載明於章程外，其餘不受限制。」係為配合營業項 目登記之簡化，公司所營事業應載明許可業務，其餘不受限 制，是以，營利事業可經營項目已不限於公司登記上所載明 之所營事業項目。又91年6月12日增訂證券交易法第36條之1 規定，證券主管機關亦依上開條文之授權，訂有「公開發行 公司資金貸與及背書保證處理準則」(下稱背書保證處理準 則)，上開處理準則既經證券交易法之授權而訂定，自屬公 開發行公司應優先適用之特別法。依背書保證處理準則之規 定，公開發行公司擬將公司資金貸與他人或為他人背書保證 ，應先訂定資金貸與他人或背書保證作業程序，且該程序須 經董事會通過後，再送各監察人並提報股東會同意；另於資 金貸與他人或為他人背書或保證前，須評估是否符合處理準 則及前開經股東會通過之作業程序，並應作成評估報告提報 董事會同意或追認，且每月10日前應公告申報上月份資金貸 與餘額及背書保證餘額，並於財務報表上充分揭露。從上述 嚴謹之規定足以證明，主管機關對於公開發行公司將資金貸 與他人或為他人背書保證，原則上係採有條件開放且須受嚴 謹之控管，是以，主管機關既然已允許公開發行公司於必要 時得將資金貸與他人或從事背書保證行為，在從事上開行為 之公開發行公司並未違反背書保證處理準則之前提下，該項 資金貸與及保證行為自與經營本業及附屬業務相關。經查，



本件之資金貸與他人作業程序：STC公司於93年5月21日向原 告提出資金貸與之申請，資金貸與金額分別為150,000,000 元及180,000,000元，合計330,000,000元，經原告審酌其必 要性及合理性、貸與對象之徵信及風險評估、以及對原告之 營運風險、財務狀況及股東權益之影響，並由STC公司提供 本票作為擔保品等程序後，經原告93年6月8日董事會決議通 過，雙方並於93年7月1日簽訂借款合約書；又本件之背書保 證作業程序：STC公司分別於91年4月9日、92年1月14日、92 年9月5日、92年10月31日、92年11月3日、93年1月13日、93 年3月4日、93年3月5日及93年8月12日向原告提出背書保證 之申請，背書保證金額總計860,000,000元，經原告審酌其 必要性及合理性、貸與對象之徵信及風險評估、以及對原告 之營運風險、財務狀況及股東權益之影響，並由STC公司提 供本票作為擔保品等程序後，經原告93年3月5日董事會決議 通過。嗣因STC公司營運持續虧損致財務惡化，原告履行保 證責任分別於93年9月24日及93年10月22日代STC公司清償銀 行借款245,000,000元及240,000,000元；截至93年12月31日 止之背書保證餘額200,000,000元，原告亦於94年4月22日履 行保證責任代STC公司清償銀行借款15,000,000元而解除保 證責任，原告代為償還銀行借款金額總計500,000,000元。 故原告踐行資金貸與他人作業程序及背書保證作業程序，符 合證券交易法暨背書保證處理準則等相關規定，提供資金貸 與及背書保證予STC公司，於法洵屬有據。從而，被告遽以 原告公司章程第2條關於公司營業項目，並未記載「對外保 證」或「資金借貸」等事項為由，即認定原告提供STC公司 背書保證，顯非其營業活動，且不屬其業務上所必須，核與 經營本業及附屬業務無關，因而否准原告認列系爭呆帳損失 云云，係對於事實之認定，顯有違誤。
3、又實務上其他資金貸與及背書保證案件與原告之情形非屬相 同，不得比附援引：舉例而言，最高行政法院91年度判字第 1921號（原告誤繕為1935號）判決中，三誼企業股份有限公 司(下稱「三誼企業公司」，未公開發行公司)據因承包商安 鋒鋼鐵股份有限公司（下稱安鋒公司）係其最大且最重要之 往來客戶，乃提供不動產做為安鋒公司借款之擔保，87年度 嗣因安鋒公司財務發生困難且已進行重整，致該不動產遂遭 安鋒公司之債權人拍賣求償，該公司乃將之列為87年度之其 他損失197,011,298元，惟遭稅捐稽徵機關認定非屬該公司 經營本業及附屬業務之損失，乃否准認列。然而，在該事件 中，三誼企業公司僅因客戶往來關係密切，即提供不動產為 他公司供擔保，嗣後產生損失高達197,011,298元，卻未見



該公司辦理背書保證之限額、背書保證辦理程序，以及相關 詳細審查程序，包括：背書保證之必要性及合理性、背書保 證對象之徵信及風險評估、對該公司之營運風險財務狀況及 股東權益之影響、以及應否取得擔保品及擔保品之評估價值 等，非但違反商業慣性，且因其為非公開發行公司，故未依 背書保證處理準則第2節以下有關「為他人背書或提供保證 」之規範而為，與原告情形顯不相符。又最高行政法院94年 度判字第1810號判決中，三星科技股份有限公司（下稱「三 星科技公司」）為其前董事長經營之台南營造股份有限公司 （下稱「台南營造公司」）背書保證，因被保證人資金周轉 不靈無法償還銀行貸款，由其承擔代為清償之保證債務，因 而產生呆帳損失4,000萬元，經稅捐稽徵機關認定非屬該公 司經營本業及附屬業務之損失，乃否准認列。而在該事件中 ，三星科技公司僅憑其於85年、86年間對台南營造公司所產 生之銷貨毛利金額高於提供背書保證之金額為由而提供背書 保證，欠缺背書保證之必要性，是以，三星科技公司為其前 董事長所經營之台南營造公司背書保證而代為償還貸款4,00 0萬元，亦顯係未能遵循公開發行公司背書保證作業程序， 且台南營造公司亦非三星科技公司之子公司，與原告情況非 屬相同。
4、反觀本件原告為公開發行公司，原告提供資金貸與及背書保 證予STC公司，乃逐一履行前述「資金貸與他人作業程序」 及「背書保證作業程序」，符合背書保證處理準則第2章第 1節、第2節以下有關「資金貸與他人」「為他人背書或提供 保證」之規定。尤有甚者，原告曾於93年8月10日在台灣證 券交易所召開記者會，事先針對原告將在帳上提列STC公司 保證損失金對社會大眾提出概要說明，包括：STC公司營運 現況、原告將保證損失金提列於上半年財務報表的緣由、並 說明原告當初為何投資鎂合金事業、STC經營改善策略等。 由此可見，原告提供STC公司資金借貸及背書保證，乃係基 於專業團隊之審慎評估以及多方面經營決策考量所為之決定 。因此，原告提供STC公司資金借貸及背書保證，業已踐行 嚴謹之法定程序，且系爭背書保證損失555,246,622元，與 原告經營業務亦有其必然關係，然被告未予究明，遽以所得 稅法第38條規定否准原告認列相關費用，不僅與事實不符， 更有法令適用錯誤之違誤。
5、另按「公司欲對外保證者，應於章程（所營事業除外）中訂 明『得對外保證』字樣，尚不得將『得對外保證』字樣，記 載為公司之營業項目。72年12月7日修正公布之公司法第 16條第1項將原有之『業務』二字業經刪除，則以往核准公



司於所營事業中載明『得為對外保證』等字句，業已失其依 據，故嗣後公司欲對外保證者，應不得將『得對外保證』字 句載明於所營事業中。．．．。」經濟部74年4月12日經商 字第14156號函釋闡明在案。公司法第16條第2項規定經90年 11月12日修正後，刪除有關公司負責人之刑事責任，其修正 理由略以：「因公司負責人之違反法律或章程之行為，自應 由其自負保證之責任，而不必由公司負連帶賠償責任。同時 配合除罪化之修訂原則，刪除有關罰金之規定。」故被告所 稱「以免發生公司法第16條第2項之民、刑事責任」顯屬有 誤。況本件爭點乃在於所得稅法第38條之費用損失是否僅限 於章程所載之營業項目範圍內？縱如被告所言，原告公司章 程第2條關於公司營業項目，雖未記載「對外保證」或「資 金貸與」等事項，惟查上開事項既非屬許可業務範疇，依公 司法第18條第2項規定，毋須載明於章程之中，被告遽以原 告公司章程第2條關於公司營業項目，並未記載「對外保證 」或「資金貸與」等事項為由，認原告提供STC公司背書保 證，顯非其營業活動且不屬其業務上所必須，核與經營本業 及附屬業務無關，因而否准原告認列系爭呆帳損失，對於事 實之認定顯有違誤。又參酌經濟部74年4月12日經商字第141 56號函釋之規定，茲因72年12月7日修正公布之公司法第16 條第1項將原有之「業務」二字業經刪除，此後公司欲對外 保證者，均不得將「得對外保證」字句載明於所營事業中。 是以，被告所指摘「其公司章程第2條關於公司營業項目， 並未記載對外保證或資金借貸等事項」云云，亦與實務上公 司登記程序，有所不符。故被告遽以原告公司章程第2條關 於公司營業項目，並未記載「對外保證」或「資金借貸」等 事項為由，否准認列系爭呆帳損失，所推論而得之事實，與 原告之實際情況有顯著不同。退萬步言，系爭呆帳損失555, 246,622元包括原告提供STC公司借貸資金330,000,000元， 並由原告提供背書保證向銀行償還借款500,000,000元，另 由原告代償STC公司員工薪資40,292,652元，合計870,292,6 52元扣除原告獲償部分315,046,030元之結果（555,246,622 元=870,292,652元-315,046,030元）。縱認「背書保證」及 「薪資代償」部分依被告主張無法認列呆帳損失，但其中「 資金借貸」部分仍應可依所得稅法第49條及營利事業所得稅 查核準則（下稱查核準則）第94條規定，認列呆帳損失。(三)系爭背書保證等損失555,246,622元，與原告經營業務有必 然關係，被告以所得稅法第38條規定否准原告認列相關費用 ，顯有法令適用之違誤：
1、按所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款規定，營利



事業對於債務人如有倒閉之情形，以致債權無法收回者，即 得認列呆帳損失。然在目前現行法下，所得稅法第38條規定 對經營費用損失的扣除有限制，第一大類為「經營本業及附 屬業務以外之損失」；第二大類為「家庭之費用」；第三大 類為「各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項 罰鍰」。其最主要的理由在於防止納稅義務人超列或浮報， 避免被誤用為避稅或逃稅之方法。而依所得稅法第38條規定 之反面解釋，營利事業經營本業及附屬業務所發生之各種費 用或損失，原則上均應予以列支，而經營本業的範圍應包括 「經營所需」及「經營風險」。蓋營利事業的經營，初期往 往舉步維艱，需要經過一番耕耘才能奠定基礎與獲利，而過 程中往往面臨各式各樣的風險，這些都是難以避免，因此， 國家透過所得稅制參與盈餘分配的同時，對於人民所支出之 費用及風險亦應共同承擔，故有關營業風險屬於營業存續發 展之營業支出之一應列之為營利事業之費用或損失。例如： 呆帳損失、外銷損失、投資損失、出售或交換資產損失、商 品盤損、商品報廢、違約金、沒收保證金、災害損失、竊盜 損失、詐欺損失(如遭詐騙集團所致生之損失)、因事故而支 付被害人或其親屬之醫藥費、喪葬費、撫卹費或賠償金等「 天災人禍」所致生之經營上風險、稅務風險及其他經營上風 險損失等都是屬於營業風險之範疇，因此自當得以列之為所 得的減項。根據上述陳清秀教授所謂原因原則，及另參照日 本及美國稅法之規定，其對於法人承擔子公司負債所造成之 損失，在有充分之理由或符合相關前題下，亦得列報損失核 實認定，我國業於2002年1月1日加入WTO成為第144個會員國 ，對於母公司提供子公司背書保證所致生之呆帳損失，在其 具有業務關聯性之情況下，亦應配合國際潮流予以核實認定 ，始稱恰當。
2、是本件原告為拓展公司營運規模及大產品市場，透過轉投資 設立STC公司作為跨入鎂合金業之接合點，除原告直接持有S TC公司已發行股數71%外，原告之主要股東亦分別各持有STC 公司股份，總計持有股份已具實質控制力。且在STC公司營 運初期，原告除提供STC公司相關營運資金外，並曾調派多 名相關人員擔任STC公司各部門幹部、提供鎂合金業相關技 術指導等，投入大量人力、物力，原告並非僅是單純之資金 提供者，而係與STC公司共同致力於鎂合金業之業務開發， 俾以謀求集團整體營運效益，故根據上述原因原則，應具有 業務關聯性。然而在受產業外移、市場搶單激烈及加入此產 業時間落後其他同業等不利因素影響下，造成STC公司營運 始終無法獲利，為彌補此一營運資金缺口，STC公司陸續向



原告借貸資金330,000,000元，並由原告提供背書保證另向 銀行借款500,000,000元，並由原告代償STC公司員工薪資40 ,292,652元（合計870,292,652元）。嗣原告基於背書保證 責任，代償STC公司未償還之票券融通款，而STC公司則於94 年4月1日解散進入清算程序，並於96年11月6日完成清算作 業，原告僅獲償315,046,030元，故原告就未受償部分555, 246,622元（870,292,652元－315,046,030元），依所得稅 法第49條認列為呆帳損失，於法並無不合。惟被告遽以所得 稅法第38條規定否准原告認列系爭背書保證等損失，並將原 告所列報之呆帳損失555,246,622元全數予以剔除，不僅與 事實不符，更有法令適用之違誤。
3、又本件原告呆帳損失為555,246,622元，與被告所指稱已認 列之投資損失284,000,000元無涉： 經查，本件原告於88年由原告出資2億8千4百萬元設立STC公 司，主要經營與PC產業相關之鎂合金成型加工相關業務，並 由原告主導該公司成立後之財務、營運及經營決策。惟受產 業外移、市場搶單激烈及加入此產業時間落後其他同業等不 利因素影響下，造成STC公司營運無法獲利，最後在93年9月 10日決議終止營運，並於94年4月1日解散，而於96年11月6 日完成清算作業，是以原告乃依投資人(股東)身分於96年度 就當初挹注金額284,000,000元認列為投資損失。系爭呆帳 損失555,246,622元，與原告當初設立STC公司所挹注之資金 額284,000,000元顯屬無涉。另按最高行政法院100年度判字 第1205號判決見解，亦肯認「投資損失」與「呆帳損失」， 兩者性質不同，應有所區別。是以被告所謂原告已認列投資 損失284,000,000元，即不得額外認列保證、代償員工薪資 及無法償還之債權債務(即系爭金額555,246,622元)為呆帳 損失之說詞，否則顯係誤解「投資損失」與「呆帳損失」之 不同，違反論理法則。
(四)被告對於原告提供STC公司背書保證，一方面設算手續費收 入，另一方面卻又剔除其申報之損失，違反成本費用原則， 其所為之行政處分，應予撤銷：
1、按所得稅法第22條第1項前段及第24條第1項規定，係就公司 組織之營利事業，應採用之會計基礎及收入與成本費用配合 原則之所得額計算方式。次按民法第739條、票據法第61條 第1項規定，可知我國實務上，中小企業為籌措資金需要， 向銀行貸款，大都由其關係企業提供商業本票之背書保證， 倘主債務人未能履行債務時，則由保證人代其履行責任，以 確保銀行放款業務之正常運作。
2、查，本件原告於93年6月至94年4月間陸續為STC公司背書保



證並代為清償保證商業本票500,000,000元、貸與營運資金3 30,000,000元及代墊員工薪資40,292,652元，計870,292,65 2元，業經被告依「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核 準則」（下稱移轉訂價查核準則）核定原告93年度及94年度 營利事業所得稅額，設算手續費收入2,739,791元及243,288 元，可見被告對於原告提供STC公司背書保證，核屬業務上 行為，確有增進原告營業上之收入之情形。嗣STC公司於94 年4月1日解散進入清算程序，並於96年11月6日完成清算作 業，原告獲償315,046,030元(含抵償應付購買STC公司資產 價金280,000,000元、抵償購買STC公司之債權100,000元及 保留備償可能稅款10,000,000元)，未受償部分計555,246,6 22元(870,292,652元－315,046,030元)；原告96年度營利事 業所得稅結算申報，以前述基於背書保證責任代償銀行借款 尚未獲償之款項555,246,622元，已逾期2年無法收回，經寄 發存證信函取證後，轉列報為呆帳損失。則被告既認為原告 提供STC公司背書保證，應屬業務上之行為，原告基於背書 保證責任代償銀行借款尚未獲償之款項555,246,622元，同 屬業務上之行為。惟被告一方面設算手續費收入，另一方面 卻又剔除其申報之損失，違反成本費用原則，其所為之行政 處分，應予撤銷。
(五)原告不論係透過STC公司辦理現金增資或提供背書保證使STC 公司取得銀行借款，均為法律所容許，應有其「選擇自由」 ，被告率爾否准原告認列系爭背書保證損失，有違租稅中立 原則：
⒈依最高行政法院81年判字第2124號判例意旨，實質課稅原則 所揭示者，係於決定稅務案件事實時，應該著重該案件實際 的經濟關係、效果與利益享有者為何，並以此為課稅的基礎 事實。又所謂「租稅中立性」，係指課徵租稅時應以不影響 私經濟部門的消費者及生產者之決策為原則，避免影響私經 濟部門的資源配置。
⒉查，本件原告出資設立STC公司，係為提高原告營運獲利、 整合上下游供應鏈及擴大企業營運規模，基於原告整體營運 及鞏固商譽之考量，由原告貸與STC公司資金並提供背書保 證。嗣因STC公司之實際營運情況落差甚大，最終進入清算 程序後，原告就其未獲償部分認列呆帳損失，且稅法上經營 本業的範圍誠如前文所述，應包括「經營所需」及「經營風 險」始為妥適，該呆帳損失確為原告在經營上所必需承擔之 風險，具有業務關聯性，參所得稅法第38條意旨，應予以核 實認列，始稱適法。又原告係STC公司原始出資股東，持股　　已達STC公司已發行股數之71%且具有控制能力，是以原告不



論係透過STC公司辦理現金增資或提供背書保證使STC公司取 得銀行借款，均為法律所容許，原告就如何協助STC公司取 得營運資金，應有「選擇自由」！被告率然以原告未將保證 項目登載於營業項目為由，即以與經營本業與附屬業務無關 為由，否准認列系爭呆帳損失，顯然違反租稅中立原則。是 以，原告不論係透過STC公司辦理現金增資或提供背書保證 使STC公司取得銀行借款，均為法律所容許，應有其「選擇 自由」，被告率爾否准原告認列系爭背書保證損失，有違租 稅中立原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（ 復查決定含原核定處分）否准認列原告呆帳損失555,246,62 2元部分。
三、被告則以︰
(一)按稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之 課徵，自應以租稅法之有關規定為準據，是營利事業所發生 之費用或損失，應依所得稅法相關規定辦理，非舉凡各項支 出均得認列費用或損失。所得稅法第24條明定，營利事業所 得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及 稅捐後之純益額為所得額，亦即所得之計算應採收入與成本 費用配合原則，此參諸同法第38條規定自明。(二)系爭呆帳損失555,246,622元是否符合所得稅法第49條規定 ？
⒈依最高行政法院100年度判字第1205號判決意旨可知，呆帳 損失自以應收帳款、應收票據及各項欠款債權存在為前提， 與營利事業因投資所衍生之損失，即「投資損失」有別，兩 者不能混為一談。
⒉經查，原告於93年6月至94年4月間陸續為STC公司背書保證 並代償保證商業本票500,000,000元、貸與營運資金330,000 ,000元及代墊員工薪資40,292,652元，計870,292,652元。 嗣STC公司於94年4月1日解散，96年11月6日完成清算作業， 原告獲償315,046,030元（含抵償應付購買STC公司資產價金 280,000,000元、STC公司償還現金24,946,030元、抵償購買 STC公司之債權100,000元及保留備償可能稅款10,000,000元 ），未受償部分計555,246,622元（870,292,652元－315,04 6,030元），究其發生原因係原告貸與其轉投資STC公司資金 未受償之款項，非屬原告因客戶經營不善或發生天災人禍等 意外，而致財務發生困難，帳款無法兌付所生之呆帳，自不 符合呆帳損失認列要件。則原告96年度營利事業所得稅結算 申報，以前述基於背書保證責任代償銀行借款尚未獲償之款 項555,246,622元，已逾期2年無法收回，經寄發存證信函取 證後，轉列報為呆帳損失。被告以該損失非屬本業或附屬業



務所必須，不予認列，核定本期呆帳損失285,023元（原申 報555,531,645元－剔除555,246,622元），並無不合。(三)次查，本件原告係從事鋼鐵冶鍊、鑄造及其他金屬製品製造 銷售等業務，該等業務即為原告之營業收入來源，而相配合 之支出則為營業成本及營業費用，其中營業費用於營利事業 所得稅結算申報書之項目包含薪資支出、租金支出、呆帳損 失等（即結算申報書科目編號10~32）。而附屬業務應屬與 業務有關所發生之非經常性交易，相關損益列報於營利事業 所得稅結算申報書，即為非營業收入與非營業損失。其中非 營業損失包含利息支出、投資損失、出售資產損失、災害損 失、商品盤損、兌換虧損及其他損失等。而本件STC公司於 94年4月1日解散，96年11月6日完成清算作業，原告於辦理 96年度營利事業所得稅結算申報時，已就其轉投資STC公司 之原始投資成本284,000,000元於非營業損失項下列報投資 損失，且被告業依所得稅法第63條及查核準則第99條第1款 、第2款規定核認在案。再查，原告公司章程第2條關於公司 營業項目，並未記載「對外保證」或「資金借貸」等事項， 至章程第2條之2載示得因業務需要對外背書保證，應認其目 的係在符合公司法第16條第1項之規定，並配合公司法第202 條之規定，經由其董事會之決議，而為他人債務任保證人時 ，以免發生公司法第16條第2項之民、刑事責任，尚難認定 原告之營業項目亦包括以對外為保證之業務。綜上所述，原 告對STC公司貸與資金或債務保證之行為，顯非原告之營業 活動，亦非業務上所必須，該尚未獲償之款項555,246,622 元自不能認屬與原告經營本業及附屬業務有關之費用或損失 ，亦非屬原告經營本業及附屬業務而發生之應收帳款、應收 票據及各項欠款債權所衍生之呆帳損失，縱原告對STC公司 貸與資金、代償保證債務或代墊員工薪資之款項已逾2年且 經原告寄發存證信函催收，亦不符合呆帳損失認列規定，是 被告剔除系爭呆帳損失，並無不合。次按，我國於87年1月1 日起開始實施兩稅合一稅制，在設算扣抵制下，營利事業取 自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅， 此觀所得稅法第42條於86年12月30日修正規定自明。是以， 本件原告主張其為協助STC公司獲取資金，而以該背書保證 行為使STC公司取得資金營運，進而增加原告之投資收益云 云。縱然STC公司因原告之協助而獲得資金挹注，進而增加 營運效能而分配盈餘予原告等股東，於我國兩稅合一之稅制 下，該等轉投資收益無須於獲配盈餘年度計入原告營利事業 所得稅結算申報之課稅所得額。換言之，原告因轉投資STC 公司所獲配之投資收益，不會增加原告課稅所得額，亦不會



增加原告營利事業所得稅負擔。是原告謂該背書保證行為能 增加投資收益純屬其動機及期待，難認屬該背書保證行為係 原告從事本業或附屬業務所必須，是原告主張核難採據。另 「公開發行公司取得或處分資產處理準則」及背書保證處理 準則，係證券主管機關依證券交易法第36條之1立法意旨， 對於公司為重大財務業務行為，所定規範公開發行公司踐行 必要之作業程序及公開相關資訊，以保障投資人之權益，與 被告就原告因貸與資金、背書保證行為所致之損失得否認列 ，應受所得稅法第38條規範，係屬二事，併此敘明。(四)被告核增原告93年度及94年度營利事業所得稅結算申報案， 有關背書保證之手續費收入分別為2,739,791元、243,288元 ，其收費標準、依據如下：按移轉訂價查核準則第3條第1款 規定，原告對STC公司具有控制權，原告與STC公司屬關係企 業。另按移轉訂價查核準則第2條第1項規定，原告與STC公 司其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符 合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納 稅義務。而原告對STC公司之債務所提供之背書保證，即屬 移轉訂價查核準則第5條第6款所規範「資金之使用」類型之 交易，是原告為STC公司提供背書保證所耗用成本應轉嫁由S TC公司負擔，亦即原告應向STC公司計收手續費收入，以正