臺灣新北地方法院行政訴訟判決 101年度簡字第23號
原 告 烏來觀光事業股份有限公司
代 表 人 葉顯皇（董事長）
訴訟代理人 翁顯杰律師
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民（處長）
訴訟代理人 鄧政傑
胡玉如
李思晨
上列當事人間娛樂稅事件，原告不服新北市政府中華民國101年4
月3日北府訴決字第0000000000號（案號：0000000000號）、101
年5月21日北府訴決字第0000000000號訴願決定（案號：0000000
000號），合併提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訪訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠本件因係屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的之金 額為新臺幣（下同）230885元，係在40萬元以下，依行政訴 訟法第229條第1項第1 款規定，應適用簡易訴訟程序。又本 件簡易訴訟程序事件於民國101 年6月1日繫屬於臺北高等行 政法院，於101年9月6 日修正行政訴訟法施行後尚未終結， 且被告所在地為新北市板橋區，嗣臺北高等行政法院依行政 訴訟法第229條第1項、行政訴訟法施行法第3條第1項第1 款 之規定，於101年9月17日以101年度簡字第384號裁定移送本 院行政訴訟庭，合先敘明。
㈡本件被告原代表人（局長）許慈美於訴訟進行中變更為黃育 民，茲據被告現任代表人黃育民（局長）於民國101年7月17 日依法具狀聲明承受訴訟，併提出財政部令一件在卷可稽（ 見臺北高等行政法院101年度簡字第384號卷「下稱北高行」 卷第49至54頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：
原告經營之「雲仙樂園」所有之空中纜車（下稱系爭空中纜 車），經交通部於74年1月3 日以交路（73）字第28977號函 稱該空中纜車經會商決議，認應屬機械遊樂設施，該部88年 7 月23日交路88字第035975號函致交通部中部辦公室，再度 表示該纜車應屬吊纜式機械遊樂設施。財政部乃以88年8 月 27日台財稅第000000000 號函釋：原告經營之空中纜車，既 經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅。被告所
屬新店分處遂按財政部上開函釋，依娛樂稅法第2條第1項第 6 款「其他提供娛樂設施供人娛樂」之規定，核定課徵原告 100年7期（月）、8期（月）、9期（月）、10期（月）娛樂 稅各為新台幣（下同）6萬9139元、5萬5660元、53842元、5 2244元。原告不服，申請復查，分別經新北市100 年11月22 日北稅法字第0000000000號復查決定、101年1月19日北稅法 字第0000000000號復查決定均駁回（下稱原處分），原告仍 表不服，均提起訴願，亦經決定駁回，因而合併提起本件行 政訴訟。
三、原告起訴主張：
㈠緣起
原告於53年間申請架設空中纜車至88年間，不論設立、營運 等許可或稅捐、票價核定與安全檢查業務，悉遵依交通事業 及稅務等相關法規辦理，並無任何逾法處。惟自被告所屬新 店分處於88年9月29日以88北縣稅新㈡字第23209號函謂：「 原告所經營之空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，依 據財政部88年8月27日台財稅字第000000000號函示，自應依 法課徵娛樂稅，要求原告自88年10月份起自動報繳娛樂稅.. ..，原告即遭先後開立各期娛樂稅款繳款書責令原告應為繳 納；原告則稟於所經營之空中纜車不論設立目的及功用，均 用於載運至原告經營樂園遊樂之遊客或南勢溪對岸之民眾使 用，純粹作為交通運輸工具使用，且截至被告88年3月8日88 北縣稅消字第371587號函所示函解釋，不論係臺灣省觀光委 員會、臺灣省政府交通處、臺灣省稅務局等行政機關，均一 律認定原告所經營之空中纜車屬交通工具非娛樂設施之立場 ，自無法接受基本事實未變更下，恣意課徵娛樂稅之迥異作 為。乃對每期繳款書，均依法申請復查、訴願、行政訴訟等 行政救濟手段，而行政法院或為有利於原告之判決或為不利 者，惟被告卻仍堅持其違法之課徵作為，迄今仍爭訟不休。 尤其經濟部水利署臺北水源特定區管理局98年2 月20水台建 字第00000000000 號函說明四，交通部97年12月31日交授管 22字第00000000000號函說明二：「...烏來觀光事業股份有 限公司雲仙樂園所有交走式空中纜車....符合本部空中纜車 興建營運注意事項第二點之規模，系爭纜車應屬交通工具， 非建築法所稱之機械遊樂設施....屬交通工具等認定並依從 新原則已不符娛樂稅對象。」顯應認「空中纜車」之主管機 關已從新更異認定確屬交通工具，並闡釋非屬娛樂稅之對象 ，詎被告仍蠻橫續予課徵娛樂稅，益令人無法接受。基此， 原告對被告所屬新店分處所課徵100年7、8、9、10月各期稅 款，已提起復查，未獲變更，再行提出訴願，仍均遭訴願駁
回（新北巿政府案號0000000000號、0000000000號訴願決定 書）；自難為甘服，爰就上開二宗合併依法於法定期間內提 起行政訴訟。
㈡按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務；中央法規標 準法，則規定法律之名稱得為法、律、條例或通則。又娛樂 稅法乃於69年6 月29日總統令公布全文18條，其間歷81年、 82年及91年修正，均無對娛樂稅法第2條第1項各款規定有任 何修正，若謂原告經營之空中纜車係屬娛樂設施，應課徵娛 樂稅，則自娛樂稅法公布之日起迄至88年間，為何均未見諸 被告對原告課徵娛樂稅，是否意謂被告於該些年間均處於違 法瀆職之狀態？況交通部係於71年12月18日即將原本屬於交 通工具之空中纜車，在安全管理上歸類為機械遊樂設施。若 僅因安全管理之變革，即可將原告之空中纜車屬性變更為遊 樂設施，為何不自斯時起即依法課徵娛樂稅？且被告88年3 月8 日88北縣稅消字第371587號函所示函釋，仍認定為交通 工具不具娛樂設施性質？因此在娛樂稅法第2條第1 項第6款 條文內容並無任何變動之前提下，財政部88年間認應課徵娛 樂稅之函示及被告之後所有課徵作為，已違行政應誠信之原 則。
㈢按中央法規標準法第7 條規定「各機關依其法定職權或基於 法律授權訂定之命令，應視其性質分別下達或發布，並即送 立法院。」學說上即將之區分為授權命令與職權命令；而職 權命令學理上認為限於行政規則，但事實上職權命令涉及人 民權利義務事項者，所在多有，已不能與單純之行政規則視 之，因之是否不須具有法律授權之依據，已非無爭議。而關 於職權命令的合法性，首須發布機關依組織法之規定，有管 轄權限；次為執行某一特定法律所必要；且其內容須限於細 節性及技術性之事項。茲查原告經營之空中纜車遭課徵娛樂 稅，肇因於交通部74年1 月3日以交路（）字第28977號函 稱該空中纜車經該部會商決議，認為應屬機械遊樂設施；及 財政部進而依該函釋作出88年8月27日台財稅第000000000號 函釋：固為被告課徵原告娛樂稅之濫觴。
㈣然不論依現行機械遊樂設施設置及檢查管理辦法或修正前之 機械遊樂設施管理辦法，其主管機關應為內政部；因此就是 否屬機械遊樂設施之認定權屬機關應為內政部。則上開交通 部74年1 月3日以交路（）字第28977號函釋，交通部既非 權責機關，顯與前述發布機關依組織法之規定，有管轄權限 之職權命令應具之合法前提性要件不合，則該交通部之函釋 既屬不合法而當然無效，則財政部以之（無效）為前提，認 應課徵娛樂稅之函釋，當然失所附麗，亦應解為無效。則被
告課徵原告娛樂稅即欠所依據，而有違租稅法定主義，已非 適法。
㈤查承前述，交通部既非機械遊樂設施之權責管理機關，既無 管轄權，自無權就是否屬機械遊樂設施為認定，縱認就原告 之空中纜車認定為機械遊樂設施僅係執行法律所必然之解釋 性、裁量性或作業性之認定，但此認定既非交通部之法定職 權，亦非機械遊樂設施管理辦法之適格執行者，仍應認交通 部無權就是否為機械遊樂設施為認定。再者，因認定原告所 經營之空中纜車為機械遊樂設施，已係將纜車究應定位為交 通運輸工具或遊樂設施有關人民權利義務之事項為一般規定 ，並已生對外並拘束人民之效力，依法自應具法律授權之依 據；為此，行政程序法第174條之1增訂過渡條款，以濟職權 命令欠缺法律依據之困窘；雖然本件交通部因係非管轄機關 所發布之函釋當然不合法，而無是否應依行政程序法第 174 條之1判斷是否有於2年內以法律規定或以法律明列授權依據 之必要，縱認交通部當初為有權函釋者，實應進步探討是否 已生限制並拘束人民權利之效力，並判斷是否應適用行政程 序法第174條之1所規定，如此方為適法。
㈥原告經營之空中纜車性質上屬交通工具：
原告所經營之空中纜車乃屬對拉交走式旅客索道（兩岸車箱 對開），限載客91人，為交通工具之一種。一般設置於高山 之間，道路無法開闢或行走艱難之地區，純綷以輸送旅客與 貨物為目的，與一般遊樂區內純以提供娛樂使用之循環式觀 光纜車性質不同。而該纜車更係雲仙樂園對外唯一之交通工 具，因雲仙樂園開闢之初，因地處偏僻，無法開鑿道路，只 能以架設空中纜車跨越南勢溪載運人員及貨物；若以當地地 勢及興建道路之技術困難及所費不貲等觀察，無異可認定空 中纜車為因地制宜之當地最經濟交通工具。且歷來行政部門 亦認定為交通工具，此有：
⑴臺灣省觀光事業委員會（原屬前臺灣省政府交通處）53年 3 月16日台觀設字第0481號通知中載明：「㈤纜車係交通 事業，交通處為主管機關，應向該處辦理申請營業許可。 」。
⑵臺灣省政府交通處72年8月17日七十二交觀字第39267號函 說明段二謂：「查貴公司經營之烏來空中纜車，係為溝通 南勢溪兩岸之主要工具，前奉交通部五十一年交路字第二 八四九號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以本處為 地方監督機關，該部為最高監督機關，歷年來本處聘請有 關學者專家，組成旅客索道技術審議小組，對該纜車實施 技術審議與定期安全檢查，且該纜車一次載客91人，純為
溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施。」。 ⑶臺灣省稅務局72年9 月6日72稅三字第51801號函主旨段謂 ：「貴轄烏來觀光事業股份有限公司之空中纜車，既經派 員查明確屬交通工具，非屬娛樂設施，依法應免徵娛樂稅 乙案，准予備查。」。
⑷被告88年3月8日88北縣稅消字第371587號函說明段：「一 、該空中纜車除屬交通工具外是否兼具娛樂設施性質，並 納入娛樂稅課徵範圍之疑義，88年1 月22日奉賦稅署、鈞 局（按係前台灣省稅務局）派員蒞縣指導，會勘後認定仍 屬交通工具並不具娛樂性質....。二、該空中纜車之營運 情形自53年營運以來猶未改變，亦與本處72年9月1日北縣 稅三字第93053 號函查屬交通工具報請鈞局核備之情形相 同，是仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，依法僅課營 業稅並免課娛樂稅，...。」
⑸交通部觀光局於92年4 月間亦曾就「纜車為大眾運輸工具 或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題」召集交通部路 政司、法規委員會、運輸研究所、內政部營建署等單位開 會討論，結論為：「依經濟部標準檢驗局69年1 月28日公 布『中國國家標準』第5085號『架空索道』第3 點規定， 『空中纜車』係指『使用閉鎖車箱型搬運器載運旅客及貨 物之索道設施』，因此纜車應具有運輸工具之屬性。」此 有內政部營建署92年6 月20日函文可稽。故依原告所認知 及行政部門曾表示之見解，原告一直信賴空中纜車確係交 通工具，並一直將之定位為交通工具使用暨向使用者收取 運乘費用。
⑹經濟部水利署臺北水源特定區管理局98年2 月20水台建字 第00000000000 號函說明四，交通部97年12月31日交授管 22字第00000000000號函說明二：「...烏來觀光事業股份 有限公司雲仙樂園所有交走式空中纜車....符合本部空中 纜車興建營運注意事項第二點之規模，系爭纜車應屬交通 工具，非建築法所稱之機械遊樂設施....暨屬交通工具等 認定並依從新原則已不符娛樂稅對象。」，顯應認「空中 纜車」之主管機關已從新更異認定確屬交通工具，並闡釋 非屬娛樂稅之對象；而此更係交通主管機關就「空中纜車 」所為最新認定，應生對其他機關生一般拘束之效力。 ㈦系爭空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂園， 惟原告架設之空中纜車起點在烏來區南勢溪北岸，終點在南 岸，然並無設於雲仙樂園內，則內政部73年10月8 日台內營 字第256556號函要旨「本部頒布實施之『機械遊樂設施管理 辦法』中所稱之纜車，觀光纜車僅指遊樂業者於遊樂園範圍
內為遊戲觀覽目的而設置之吊纜式機械遊樂設施，並不包括 載運人員或貨品交通運輸之空中纜車，工業用『架空索道』 或其他類似之運輸設備」，則原告所有之纜車，既非在原告 另經營之雲仙樂園範圍內，是否屬『機械遊樂設施管理辦法 』之規範範圍，尚非無疑。訴願決定遽爾認定終點在南岸樂 園內，南北麓地理位置雖在南勢溪兩岸，然遊客搭乘纜車時 已將兩山麓連為一體....足認消費者購買入場券搭乘空中纜 車之時，已進入訴願人娛樂服務範圍內等云云，實屬謬誤。 蓋因原告之空中纜車為交通工具，方有將兩山麓連為一體之 運輸功用，豈可謂即已進入原告之娛樂服務範圍內，若此推 論為真，是否意即如林班、台電、電信工程人員及學術研究 人員等搭乘空中纜車，亦屬進入原告娛樂服務範圍內？同樣 的搭乘空中纜車，卻因搭乘者身分不同，而就纜車為二種不 同功能解讀，豈非謬誤？況原告所發行「空中纜車暨樂園入 場券」，券價內容已標示「入園費」「清潔維護費」等項目 ，訴願決定卻認「訴願人對遊客進入雲仙樂園既未另外收取 門票，....足認消費者購買入場券搭乘空中纜車時，已進入 訴願人娛樂服務範圍內」，既已列明入園費之項目，何來無 收取門票之事實，顯徵訴願決定，核與事實不符，實無足取 。尤其不論係事實地理環境之獨特性或依交通行政主管機關 之最新認定，復查決定卻未予論列，自屬謬誤。 ㈧原處分及訴願決定之謬誤處：
⑴訴願決定書以「原處分機關所補徵之娛樂稅係根據訴願人 所販售之票券計算而得，對於不需購票即可進入園區之特 殊性質工作人員如林班、台電、電信工程人員、學術研究 人員，或予以免費優待之園內飯店住宿者等，原處分機關 就此並無核課娛樂稅；是原處分機關亦僅單純對搭乘空中 纜車前往享受娛樂設施者課稅，並無違誤。」等云云，顯 對同樣之搭乘行為（若認搭乘空中纜車即足生娛樂效果， 進而與雲仙樂園為合一認定，已徵其立論之矛盾），而為 達課徵娛樂稅之目的，竟可強將之區隔為不同適用結果， 即不需購票搭乘纜車者，即不生娛樂效果？反而付費購票 搭乘者，搭乘纜車即係開始享受娛樂設施？如此論理方式 顯有矛盾。益彰以付費作為認定交通工具或娛樂設施並據 以課徵娛樂稅之作至為謬誤。
⑵復查決定即原處分以原告對遊客進入雲仙樂園亦未另外收 取門票，且原告並未單獨出售搭乘空中纜車之車票；而認 消費者購買入場券搭乘空中纜車之時，已進入原告之娛樂 服務範圍內。訴願決定書進而認定，烏來空中纜車及雲仙 樂園電腦頁、廣告宣傳，專門介紹空中纜車「....搭乘纜
車過程中，可從不同角度、遠近欣賞烏來瀑布美景，感受 水流湍急的臨場感；且有多張從不同角度所攝之空中纜車 ，空中纜車顯係訴願人招攬遊客之重要賣點，足見系爭空 中纜車亦為訴願人經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能， 二者具有不可分性；是原處分機關就空中纜車部分，與雲 仙樂園為合一認定，予以徵收娛樂稅，亦無不合」等云云 ；惟雲仙樂園未另外收取門票，乃因未採取一票玩到底之 作法，遊客就雲仙樂園內之各項娛樂設施須各別付費，實 為經營策略之考量，且因遊客已付費搭乘空中纜車，故給 予優惠不再收取入門票，實為商業招攬手法，尚不能即以 空中纜車之收費即認等同雲仙樂園之入門票。而未單獨出 售搭乘空中纜車之車票，純粹基於節源考量（不須另行製 作車票憑證），且搭乘後即可進入雲仙樂園，不為區分， 亦可吸引搭乘纜車之遊客進入樂園消費，亦是商業手段， 如何可遽爾推論兩者即為合一？而所謂纜車具娛樂機能， 應係交通工具用之附加效果，正如搭乘飛機、火車等交通 工具，亦可觀賞山巒景色或沿途自然風光之美，亦有其附 加之娛樂機能，是否即可否定其為交通載具之定位？故復 查決定及訴願決定，以上述意見強行認定空中纜車為具娛 樂機能者，否定其屬交通工具之定位，實為謬誤。 ㈨本件依被告提出之娛樂稅稅額計算表，其課徵娛樂稅之範圍 係包含「樂園清潔維護費」及「纜車來回費用」，上開計算 方式已將原告入場券依票價結構分開計算（入場券票價= 樂 園清潔維護費＋纜車來回費用＋保險費＋入園費）。而樂園 清潔維護費及園區內其他機械遊樂設施既已課徵娛樂稅，則 在系爭纜車為進入雲仙樂園唯一之交通工具下，「纜車來回 費用」性質上應屬交通工具費用，實無疑義，就此部分不應 再課徵娛樂稅。
㈩本件課稅違反租稅法律原則：
⑴被告援引財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋， 將原告所經營之空中纜車視為「機動遊藝樂園」，並將「 清潔維護費」部分亦納入本案計算娛樂稅之基準。然原告 所經營之空中纜車是交通運輸工具，另原告經營之雲仙樂 園是「生態主題園區」，園區中之遊樂設施僅是吸引消費 者入園以藉機宣傳生態保護之重要性，並非是以機械遊樂 設施為主題，「一票到底」之「機動遊藝樂園」。因園區 中之遊樂設施另外課徵有娛樂稅，故被告對於園區入園費 之部分不另課徵娛樂稅。而財政部前揭函釋係「併同入園 費課徵娛樂稅」，姑且不論該函釋有無違法違憲，既然就 入園費部分，業經被告表示不另課徵娛樂稅，又何來「併
同入園費課徵娛樂稅」？被告將「清潔維護費」納入本案 娛樂稅課徵之範圍，並無法律依據，任意攀附援引，更彰 顯本案行政處分是屬違法之行政處分。
⑵至於被告所援引之財政部83年6月15日台財稅第000000000 號函釋，將「清潔維護費」納入娛樂稅課徵之範圍，是屬 違法違憲之函釋。經遍查中華民國法律，也未看到「清潔 維護費」應課徵娛樂稅之規定。難道僅憑財政部之函釋即 可將「清潔維護費」納入娛樂稅課徵之範圍，而無需依法 行政、依法課稅？此函釋違背憲法規定人民依法納稅之規 定，而被告援引該函釋所作出之處分，自屬違法違憲之處 分。
本件課徵違反平等原則：
⑴原告所經營之空中纜車自53年營運以來，行政機關見解均 認為係屬交通工具而非娛樂設施，因此僅課營業稅並免課 娛樂稅。如謂原告所經營之空中纜車屬於娛樂設施，相信 全國所有的空中、海上及陸上交通工具都具有與空中纜車 相同的「可觀賞自然風景」之「娛樂性」。比烏來空中纜 車更具有「娛樂性」的烏來遊樂區之柴車、太平山碰碰車 、阿里山登山觀光火車等等，也不見財政部責令地方財稅 機關應對之課徵娛樂稅。難道政府機關經營之設施，即可 免除娛樂稅之課徵，如此顯有違背憲法上之平等原則。 ⑵娛樂稅為「行為稅」，且稅率較高，付稅人有娛樂行為始 課稅，沒有娛樂行為則不課稅，為娛樂稅法之立法精神原 則。原告所經營雲仙樂園，並非所謂一票到底（一張門票 ，園區內各項遊樂設施不再收費，任消費者遊玩），消費 者購買纜車票搭乘空中纜車係前往雲仙樂園休閒，原告僅 係提供纜車供乘客搭乘前往，與一般遊客搭乘車輛或船舶 前往遊樂場所相同，並非娛樂稅徵收之範圍；正如遊客若 欲前往綠島、蘭嶼等離島遊樂，莫不須藉由船舶等交通工 具抵達目的地，在利用船舶之同時，顯亦享有乘風破浪欣 賞美景之娛樂效果，如此是否意謂該利用船舶之行為消費 者亦應課徵娛樂稅？尤其原告所有之樂園因大自然地形地 勢關係，位處南勢溪南岸，若不藉由纜車之仲介，實無法 進入原告之樂園消費。被告徒以遊客搭乘纜車時已將兩山 麓連為一體，遽認纜車為遂行雲仙樂園而一併提供之娛樂 機能等云云；若此論理成立，蘭嶼與本島間，亦可謂藉由 船舶之貫行而連為一氣，搭乘船舶亦屬蘭嶼各業者所共同 提供之娛樂服務範圍，如此曲解，豈能服眾？而園區內之 機械遊樂設施已另有徵收娛樂稅，何以針對纜車費及清潔 維謢費部分另行課徵娛樂稅？若依被告前所持之解釋，則
消費者搭乘纜車進入雲仙樂園園區內「漫步休閒」也要課 徵娛樂稅？既然沒有娛樂稅法規範之行為，自不能課予娛 樂稅，原告亦無代徵之義務。
原告起訴之聲明：
⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
四、被告則辯稱：
㈠本件爭點乃在於系爭烏來空中纜車是否為娛樂稅法第2條第1 項第6 款規定所稱「其他提供娛樂設施供人娛樂」之範圍。 系爭空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂園， 該樂園設置在本市烏來區南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告 架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理 位置似若兩地，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，況 遊客於北岸所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內 含「入園費」及「清潔維護費」，此觀原告入園售票口牌示 「全票220元、半票150元，含纜車來回、雲仙入園券」及所 售票券全票220元、半票150元（分別內含清潔維護費80元、 60元）甚明，原告對遊客進入南岸樂園既未另外收取門票， 且原告並未單獨出售搭乘空中纜車之車票，自應認為購買入 場券搭乘空中纜車之時，即已進入原告之娛樂服務範圍內， 是纜車為經營雲仙樂園而一併提供之具娛樂機能設施，屬園 內遊樂設施之一項，二者具有不可分性，此由「藉著空中纜 車將原始自然景觀完整地呈現於國人眼前，又因美景天成， 春夏秋冬的演替各有不同之美就如同仙境般，所以取名為『 雲仙樂園』。」為原告之電腦網頁「雲仙樂園簡介」所敘明 ，足證系爭空中纜車係其招徠遊客之重要賣點，亦為其提供 遊客娛樂之一環，是「雲仙樂園」與「空中纜車」之經營， 應為合一之認定。再查，交通部74年1月3日交路（73）字第 28977號函及88年7月23日交路88字第035975號函均認定系爭 烏來空中纜車屬「機械遊樂設施」，且查風景特定區管理規 則第2條第1、5款亦明定：「觀光遊樂設施指： 一、機械遊樂設施……五、其他經主管機關核定之觀光遊樂 設施。」又「臺北縣烏來鄉觀光事業股份有限公司經營之烏 來空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵 娛樂稅。」為財政部88年8月27日台財第000000000號函所釋 示。基上，系爭空中纜車確屬娛樂稅法規定應課徵娛樂稅之 範圍。
㈡本件核課情形：查遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該 票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此觀原告入園 售票口牌示「全票220元、半票150元，含纜車來回、雲仙入
園券」及所售票券全票220 元（內含清潔維護費80元）、半 票150 元（內含清潔維護費60元）益證。是被告所屬新店分 處依原告提示之使用免用娛樂票券代徵娛樂稅申報表所載， 100 年7、8月使用票券分別為全票6,419張、5,203張；團體 票46張、14張；半票5,239張、4,189張及100年9、10月使用 票券分別為全票5,672張、5,489張；團體票7 張、41張；半 票2,951張、2,840張，票價分別為全票220元、團體票175元 、半票150 元，有關入場券票價內含項目有：纜車來回費用 、保險費、入園費及樂園清潔維護費，按財政部83年6 月15 日台財稅第000000000 號函釋規定：「主旨：娛樂場所向顧 客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客 收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：二、 主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含 應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其 應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」是依據原告所販 售之空中纜車暨樂園入場券所載，其入場券票價實際內含樂 園清潔維護費分別為全票80元、半票60元；再查原告所經營 雲仙樂園於100 年7月至10月間，樂園中應徵娛樂稅部分僅1 個項目：古堡全票80元（半票50元），免徵娛樂稅部份有6 個項目：諸葛馬80元、手搖船80元、釣釣樂80元、健身鞦韆 80元、射箭80元、划船90元，合計免稅金額490 元，依財政 部上開函釋計算，100年7月至10月其全票、半票應稅部分占 全部收費之比例分別約為14%、9% ，經計算後，樂園清潔維 護費中（扣除內含營業稅及娛樂稅後），全票9 元部分、半 票4 元部分應課徵娛樂稅。另有關入園費部分，因園內遊藝 設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂 稅課徵範圍。是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險 費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全 票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全 票64元、半票38元，應課徵娛樂稅。綜上，本案應課徵娛樂 稅之樂園清潔維護費及纜車來回費用合計核算，100年7月至 10月全票為73元、半票42元；至於團體票部分，按原告 100 年7月至10月當期申報資料纜車來回費用團體票價115元，占 全票票價140元之比例82%，計算後得團體票為60元。從而按 全票73元、半票42元及團體票60元，核計100年7月至10月份 樂園清潔維護費及纜車來回費用之娛樂稅額分別為6萬9,139 元、5萬5,660元、5萬3,842元及5萬2,244元，於法並無不合 ，應予維持。
㈢原告主張系爭空中纜車是否屬機械遊樂設施之認定權屬機關 應為內政部及依前臺灣省觀光事業委員會53年3 月16日通知
、臺灣省政府交通處72年8月17日函及臺灣省稅務局72年9月 6 日函等均認為系爭烏來空中纜車係屬交通工具云云。查交 通部93年8 月11日交路字第0000000000號函復大院另案查詢 時表示：「說明：二、內政部72年12月8 日發布『機械遊樂 設施管理辦法』後，依該辦法第2 條規定『本辦法所稱之機 械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施....三、吊纜式機 械遊樂設施：指纜車....』，系爭空中纜車符合上開規定。 本部並於73年12月21日邀集內政部營建署等相關單位召開會 議研商獲致結論認為系爭空中纜車應屬機械遊樂設施，.... 嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。....至於有關課徵 娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於權責認定。三、有關內 政部營建署以本部觀光局92年4 月16日觀民字第0000000000 號函附『纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監 督權屬問題』會議紀錄『....主題遊樂園區所設置之空中纜 車（如臺北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀 光遊憩使用，尚具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研 訂法令予以規範。....』（註：觀光局此項意見本部並未同 意），認為烏來空中纜車非屬機械遊樂設施，爰將中華民國 電梯協會所送烏來空中纜車之定期安全檢查結果，移請本部 主政乙案，鑑於烏來空中纜車管理似未涉及法令或事實變更 ，依行政程序法第11條規定『管轄權恆定原則』，本部認為 宜由該管建築主管機關（經濟部水利署臺北水源特定區管理 局）賡續主政。惟本案經本部、內政部營建署及經濟部水利 署臺北水源特定區管理局多次協調未有明確成果，為釐清該 纜車定位及主管權責，本部爰依行政程序法第14條第1項... 規定，以93年7月6日交路字第0000000000號函報請行政院核 示。」嗣該部再以93年9月10日交路字第0000000000－1號函 復臺北高等行政法院表示：「主旨：關於烏來空中纜車設施 定位及主管權責疑義乙案，行政院核復情形....請照本院經 濟建設委員會協商結論辦理，本部刻遵示就纜車設置、管理 相關法規研議中。檢附行政院經濟建設委員會協商結論：.. ..本案於本（93）年8月3日邀集鈞院公共工程委員會、內政 部、交通部、經濟部等相關機關協商，獲致結論如次：㈠為 配合未來高山纜車之設置與管理，請交通部於半年內研訂完 成纜車設置管理相關法規，以維法制。㈡前項纜車設置管理 相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作 ，請經濟部水利署臺北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設 施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安 全及業者權益；俟交通部完成纜車設置管理相關法規研訂後 ，檢討納入據以妥善管理。」基上，足見原告之系爭烏來空
中纜車究為運輸工具或屬於遊樂設施，主管機關交通部並未 同意其所屬觀光局有關空中纜車具交通運輸功能之意見，即 未變更其之前74年1月3 日交路（）字第28977號函認定系 爭空中纜車為機械遊樂設施之見解。是原告所訴，尚難採憑 。又原告引據經濟部水利署臺北水源定區管理局98年1 月20 日（誤植為98年2 月20日）水臺建字第0000000000號函一節 ，被告機關為確認系爭烏來空中纜車設施是否仍屬吊纜式機 械遊樂設施，遂函詢主管機關交通部，經該部以99年5月5日 交授管二二字第0000000000號函函復略以：「說明：三、.. ..惟本纜車自民國73年以來均依據『機械遊樂設施設置及檢 查管理辦法』規定管理，是否得納入貴府之纜車自治法規管 理，仍應尊重貴府研議結果辦理。」因交通部對系爭空中纜 車具機械遊樂設施功能之見解並未改變，從而被告機關續依 財政部88年8月27日台財稅第000000000號函釋課徵娛樂稅， 並無違誤。
㈣原告主張系爭空中纜車是屬對拉交走式旅客索道，純粹以輸 送乘客與貨物為目的，與一般遊樂園區使用之循環式觀光纜 車性質不同一節，按娛樂稅法第2條第1 項第6款規定已明示 娛樂稅之課徵範圍，除娛樂場所外，亦兼及娛樂設施或娛樂 活動，是上揭規定第6款所謂「其他提供娛樂設施供人娛樂 」，應著重於該設施是否具有提供人娛樂之性質，始符合娛 樂稅法之立法意旨。然如前所述，系爭空中纜車係原告招攬 遊客之重要賣點，為原告經營雲仙樂園所一併提供之具娛樂 機能設施，二者具有不可分性；並非純粹以輸送不特定人與 貨物為目的，被告機關依照財政部88年8月27日台財稅第 000000000號函釋意旨，認其屬娛樂稅法第2條第1項第6款所 謂之其他娛樂設施，依法課徵娛樂稅，尚無不合，是原告主 張，核無可採。
㈤原告主張如林班、台電、電信工程人員及學術研究人員等搭 乘空中纜車，亦屬進入原告娛樂服務範圍內，又不需購票搭 乘纜車者，即不生娛樂效果，反而付費購票搭乘者，搭乘纜 車即係開始享受娛樂設施，如此論理方式顯有矛盾等云云。 按娛樂稅法第2 條規定：「娛樂稅，就下列娛樂場所、娛樂 設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之....前項各種娛樂 場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛 樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」是以，娛 樂稅係依其所收票價或收費額徵收之，而未購票者即原告未 向其收費之學術研究人員等搭乘系爭空中纜車，非屬娛樂稅 課稅範圍，原告所述，實屬誤解。
㈥原告主張本件違反「租稅法律原則」將「清潔維護費」納入
本案娛樂稅課稅範圍，並無法律依據，僅憑財政部83年6 月 15日台財稅第000000000 號函釋即可將其納入課稅，自屬違 法違憲之處分一節，查票價結構中所含之樂園清潔費部分， 與娛樂行為有客觀上之關連性，應可認為遊客娛樂後所必然 產生之費用，依前揭財政部83年6月15日台財稅第000000000 號函釋認為就此部分應課予娛樂稅，自屬合理可採（臺北高 等行政法院95年度簡字第353 號判決參照）。又財政部所為 之函釋乃為執行母法（即娛樂法第2 條規定），就與該母法 有關之細節性及技術性事項所為之補充性規定，尚非創設法 律所無之限制規定，則被告援引上開財政部函釋規定予以課 稅，自非無據。是原告所訴，顯有誤解，洵無足採。 ㈦原告主張比系爭空中纜車更具有「娛樂性」之太平山碰碰車 、阿里山登山觀光火車等，也不見財政部責令地方財稅機關 應對之課徵娛樂稅，難道政府機關經營之設施，即可免除娛 樂稅之課徵，有違「平等原則」，且以纜車供乘客前往雲仙 樂園休閒，與一般遊客搭乘車輛或船舶前往遊樂場所相同， 並非娛樂稅課稅範圍一節，查系爭空中纜車既經交通部認定 屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅，為前揭財政部88年 8月27日台財稅第000000000號函所釋示，其與其他纜車或設 施之性質及是否課徵娛樂稅無涉，是原告主張，尚難採憑。
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