臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1355號
101年12月18日辯論終結
原 告 惠康百貨股份有限公司
代 表 人 麥瑞琼（董事長）
訴訟代理人 徐麗珍 會計師
李益甄 律師
黃詠婕 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 曹能俊
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1 年6 月29日臺財訴字第10100086440 號（案號：第10100812號
）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告辦理中華民國（除西元外，下同）98年度營利事業所得 稅結算申報，列報各項耗竭及攤提計新臺幣（下同）7,433, 193 元，經被告初查以上開各項耗竭及攤提係原告89至93年 度向美村生活事業股份有限公司（下稱美村公司）、三槍企 業股份有限公司（下稱三槍企業）及全日青商業股份有限公 司（下稱全日青公司）等3 家公司收購部分營業據點，依交 易價格減除生財器具帳面價值或減除土地、建物評估價值之 差額列為無形資產價格，按營業權（美村公司及三槍企業） 及商譽（全日青公司）科目攤提，因原告未提示受讓資產鑑 價報告等資料供核且與所得稅法第60條規定未合，乃否准認 列，核定各項耗竭及攤提0 元。原告不服，申請復查，被告 以101 年2 月9 日財北國稅法一字第1000251418號復查決定 （下稱原處分）復查駁回，未獲變更，提起訴願復經駁回， 遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴略以：
㈠縱於訴訟繫屬中，本院應仍得探求當事人真意，以確定原告 收購營業據點之溢價究應列報為商譽或營業權： ⒈原告分別於89年以現金出價購買美村公司之營業據點，並 將其出價及取得資產價值之差額43,936,010元，列報為營 業權，並按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第
96條第3 款之規定，分10年攤折：又原告於91年以現金出 價購買三槍企業之營業據點，其將出價及取得資產價值之 差額8,894,240 元，列報為營業權分10年攤折；原告於93 年以現金出價取得全日青公司之營業據點，將其出價及取 得資產價值之差額32,252,525元，依所得稅法第60條及查 核準則第96條第3 款之規定，帳列為商譽並分5 年攤提。 原告於取得上開無形資產後，均已將分年攤折之費用列報 於「各項耗竭及攤提」科目項下，且95年度以前亦經被告 如數核定在案，因當時徵納雙方對於原告取得之無形資產 究應列報為營業權或商譽並無爭議，原告自無從得知將之 分別列報為營業權或商譽有何不當。
⒉縱原告就收購三槍企業、美村公司及全日青公司營業據點 所生之無形資產，於98年營利事業所得稅申報時係分別列 報為營業權及商譽，惟原告於復查時已主張收購3 家公司 營業據點之無形資產應分別做為商譽或營業權攤銷，於訴 願程序更進一步主張應擇一准予適用攤銷之規定，揆諸本 院100 年度訴字第1637號判決意旨，該件原告縱於初查、 復查及訴願階段，均主張收購溢價係營業權之情形，於本 院言詞辯論時，經審判長闡明後，仍得改稱以商譽主張； 則依舉重以明輕之法理，於本件之情形，本院仍得探求當 事人真意，確定本件收購營業據點之溢價究竟應列報商譽 或營業權而加以審理。
㈡原告於89年至93年度出價取得三槍企業等3 家公司之部分營 業據點，係以賺取報酬為目的出價取得3 家公司經營管理之 活動及資產組合，因收購營業或資產所生之商譽，依查核準 則第96條之規定，得依法攤銷列報：
⒈按「各項耗竭及攤折：三、無形資產應以出價取得者為限 ，其計算攤折之標準如下：……㈣商譽最低為5 年。」「 財務會計準則公報第25號『企業合併—購買法之適用範圍 ，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一 公司收購另一公司之事業（business），如符合下述對事 業之定義，亦適用第25號公報。二、事業係指能經營管理 之活動及資產組合，其目的係為投資人、業主、成員或參 與者賺取報酬，報酬之形式包括股利、較低之成本或其他 經濟利益。事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理 程序。』」查核準則第96條第3 款及會計研究發展基金會 97年3 月10日（97）基秘字第074 號解釋函（下稱會計研 究發展基金會97年解釋函）分別著有明文。據此，倘依公 司出價取得他公司之財產或收購另一家公司能經營管理之 活動及資產組合，亦能適用財務會計準則公報第25號之規
定，將收購成本超過公司所取得可辨認淨資產公平市價之 部份列為商譽，依法攤銷。
⒉次按「又收購行為雖非以概括承受被收購公司全部權利義 務為目的，但收購之標的如果包括被收購公司的營業權者 ，即可能因其原有良好之顧客關係、經營地點、生產效率 、服務態度、優良管理，與可辨認資產間產生綜合效果， 而預期未來經濟效益（商譽），縱使被收購公司的員工將 全數資遣，仍遺有良好之顧客關係經營地點等可預期之未 來經濟效益。臺北市國稅局上訴意旨主張凱基公司收購信 豪證券公司等4 家公司之營業資產部分，非合併性質，與 商譽之意義不符，自無商譽攤折規定之適用云云，容有誤 解。」最高行政法院101年度判字第290號判決著有明文， 是如公司收購標的包含經營權而可能與可辨認資產間產生 綜合效果，而可預期未來之經濟效益（商譽）者，即應有 商譽攤銷規定之適用。是依現行司法實務見解，如公司收 購標的包含經營權而可能與可辨認資產間產生綜合效果， 而可預期未來之經濟效益（商譽）者，縱其僅收購營業資 產而非概括承受被收購公司全部之權利義務，亦應有商譽 攤折規定之適用，尚不以合併被收購公司為必要。 ⒊原告係香港怡合集團旗下牛奶國際於76年成立，經營臺灣 地區之「頂好Wellcome」連鎖超級市場，為臺灣著名大型 連鎖超市之一，因超級市場有集中化、大者恆大之趨勢， 且亦具有消費者就近消費，服務範圍小之特性，就其他超 市營業據點之收購，實有助於擴大原告之市佔率，並得接 收就近消費之客源，是原告為拓展超市○路規模及穩固市 場地位之目的，乃收購三槍企業等3 家公司之全部超市營 業據點。原告分別於91年9 月9 日、89年9 月21日及93年 1 月19日與三槍企業、美村公司與全日青公司簽訂資產買 賣契約。依前開原告與三槍企業等3 家公司之契約約定， 三槍企業須將「如附件一所示超級市場內現有全部之機器 、設備及其他一切資產」以21,000,000元（含營業稅999, 995 元）讓售予原告；美村公司須將「如合約附件一所示 超級市場內現有全部之機器、設備及其他一切資產」以68 ,250,000元（含營業稅3,250,000 元）讓售予原告；全日 青公司則須將「如合約附件一第一項所示超級市場全部之 房屋租賃權及如附件一第二項所示超級市場全部內現有全 部之機器、設備及其他一切資產」以75,600,000元（含營 業稅3,600,001 元）讓售予原告。除此之外，前開契約均 同時載明，賣方應於資產讓售同時，將超級市場之營業管 理資料、商品營運資料或與經營有關之商品供應清冊、客
戶名單及所有相關營業之業務資料點交予原告。 ⒋據此，原告收購之標的除超級市場之現有全部資產外，尚 包含與營業有關之權利，是原告出價取得三槍企業等3 家 公司之部分營業據點，原告自得利用其所取得之營業據點 及資產組合從事營業活動而為其賺取報酬，並可預期未來 之經濟效益，揆諸前開會計研究發展基金會97年解釋函、 最高行政法院101 年度判字第290 號、本院100 年度訴字 第1562號及100 年度訴字第1637號判決意旨，原告雖非合 併三槍企業等3 家公司，仍得適用財務會計準則公報第25 號之規定，將收購成本超過公司所取得可辨認淨資產公平 市價之部份列為商譽，依法最低於5 年內攤銷。 ⒌被告雖主張「原告未舉證證明系爭營業讓與之內容包括使 用出賣人之商標、智慧財產、員工、制度、作業規範、慣 例、規則及產出情形，自難謂係收購他公司之『事業』而 產生商譽」云云，而否准原告商譽之認列。惟原告於收購 交易後，即得直接利用其所收購超級市場內機器、設備及 其他一切資產繼續經營其商品零售事業，並能利用三槍企 業等3 家公司所讓與之商品供應清冊、客戶名單等資料， 進而擴大原有之經營，是原告即能利用其所取得之一切有 形及無形資產，作為經營事業所應投入之經濟資源而能繼 續提供產出，確已符合會計研究發展基金會97年解釋函所 稱「事業」之定義，被告主張「原告未舉證證明系爭營業 讓與之內容及產出情形，自難謂係收購他公司之『事業』 而產生商譽」云云，容有誤解。
⒍又依原告收購三槍企業等3 家公司之營業資產買賣契約所 示，原告所收購者為三槍企業等3 家公司之「全部」超市 營業據點，被收購公司於收購交易後未再從事超市之營業 ，是就「超市」此一事業而言，原告所對於前開3 家公司 營業據點之收購，實與合併之效果無異，與被告所舉最高 行政法院101 年度判字第422 號、101 年度判字第471 號 、101 年度判字第323 號、101 年度判字第521 號等判決 ，其案例事實僅收購特定生產線或少數營業據點之情形並 不相同。
㈢財政部95年3 月13日臺財稅字第09504509450 號函（下稱財 政部95年函釋）亦係於原告進行併購後始作成者，屬對原告 不利之解釋，依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，亦不得適用於 本件：
⒈按「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見 解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之 將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將
來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不 適用該變更後之解釋函令。」「……㈡商譽成本之認定， 屬個案事實查核認定問題。惟可參考『公司申請登記資本 額查核辦法』第6 條第8 項後段有關『公司因合併認列商 譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因 合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值 衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比 較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列 為商譽』之查核規定。」固分別為稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項及財政部95年函釋所揭示。準此，被告於財政部95 年函釋發布前，並未明文限制僅有採購買法進行併購之公 司，其因併購所生之商譽始得認列；申言之，財政部95年 函釋發布後，對於公司因併購所生商譽得否攤銷，始增加 可辨認淨資產應依公平價值衡量之要件，屬不利於納稅義 務人之解釋函令，自不得溯及適用於發布日前已作成之併 購案件。
⒉本件原告收購營業據點之交易，係分別於89年、91年及93 年作成，是本件商譽之產生年度應分別為89年、91年及93 年，其後年度僅是將已取得之商譽分年攤銷而已，而非謂 商譽係於攤銷年度始為發生。據此，本件商譽發生當時， 並未有限制公司為併購時，其會計處理須採購買法始得認 列商譽之規定。然財政部95年函釋既屬對納稅義務人較為 不利之解釋，且於係原告收購交易完成後始發布，依前開 稅捐稽徵法第1 條之1 規定，自不能溯及適用於本件。 ⒊惟訴願決定竟以納稅義務人99年申報98年營利事業所得稅 時，財政部95年函釋業已發布，援引該函釋審查本件各項 耗竭及攤提，並無不妥云云，認定本件應有財政部95年函 釋之適用。若採此見解，豈非謂單一併購活動產生之商譽 ，其評價方法及認列價值將因攤銷年度法令解釋之不同， 而產生不同之結果？納稅義務人又如何知悉併購交易完成 後，相關法令將新增商譽認列之限制，而預為可辨認淨資 產公平價值之評估？足見訴願決定將申報商譽攤銷之年度 ，與商譽產生之年度混為一談，確有適用法令之違誤。 ㈣原告併購三槍企業等3 家公司時，已充分斟酌被收購公司之 未來獲利能力（淨現值）及原告之投資成本回收率以及內部 投資報酬率，且三槍企業等3 家公司並非原告之關係人，原 告實已依最高行政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席 會議決議（下稱最高行政法院100 年12月份決議），就收購 成本之真實、必要及合理盡舉證責任：
⒈按「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可
辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之 減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉 證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會 計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值， 或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」為最高行 政法院100 年度12月份決議所明揭。準此，主張認列商譽 之納稅義務人應提出足以還原收購當時公平價值之鑑價報 告，以證明其因併購而取得之可辨認淨資產公平價值。又 最高行政法院100 年12月份決議雖明揭應由納稅義務人就 收購成本之真實、必要及合理負舉證之責，卻未提出具體 之判斷標準；然在非屬關係人交易之場合，因收購成本實 取決與交易當時買賣雙方之議價能力，甚且雙方之議價能 力及議價空間亦可能與雙方之營業規模與財務狀況等條件 有關，以及對於財產價值之主觀認定，是不宜課予納稅義 務人過重之舉證責任，以避免課稅過度干預買賣雙方之商 業決策，進而與私法自治、契約自由原則相違。 ⒉次按「⒙企業因收購而取得之可辨認淨資產公平價值，其 公平價值之決定如下：……⑸廠房與設備：按收購時相似 產能廠房之重置成本，但收購公司之預期使用價值較低者 ，應按預期使用價值。……」為財務會計準則第25號公報 第18段所明定。
⒊原告分別於89年、91年及93年出價購買三槍企業等3 家公 司之全部營業據點，其所取得之可辨認有形資產主要為三 槍企業等3 家公司之機器設備，包含空調設備、賣場及辦 公設備、水電及消防設備、後場設備、租賃改良、運輸設 備、冷凍冷藏設備及電腦及事務機器等。原告雖於收購時 已按購買各營業據點之淨資產報表為基礎，逐項基於會計 科目入帳特性重新檢視其帳列金額，並認其帳列金額係屬 「合理」，而已足允當表達其公平價值，惟仍遭被告否准 認列，遂依前揭最高行政法院100 年12月決議，委請普華 國際財務顧問股份有限公司出具足以還原各項資產公平價 值之收購價格分攤評估報告。
⒋於本件交易中，原告與三槍企業等3 家公司實非關係人， 是原告與三槍企業等3 家公司於交易價格之議定，即無因 控制從屬關係而有不合常規交易之情事，合先敘明。又原 告併購三槍企業等3 家公司，均先經過審慎評估程序始決 定該3 家公司之收購成本，詳述如下：
⑴原告以21,000,000元收購三槍企業於北部地區之5 家超 市，就此一收購成本之決定，原告先與三槍企業雙方針 對收購三槍企業公司位於北部地區之5 家超市進行初步
議價，先行得出可能合意之投資成本為20,000,000元後 ，再依據三槍企業提出之歷史財務資訊等及內部財務部 及業務部實際至收購營業據點勘查，預估未來10年獲利 情形。原告依據淨現值法（其計算及公式詳後述）計算 出收購三槍企業之淨現值大於0 ，更依回收率之數值， 計算得知收購成本及所產生之費用可於6 年內回收，且 內部投資報酬率高達17％，確定收購企業公司整案值得 投資，遂決定以不超過20,000,000元（約美金60萬元） 之金額購買三槍公司位於北部地區之5 家超市，其實際 收購成本為21,000,000元（含營業稅999,995 元）。 ⑵原告以68,250,000元之價格收購美村公司之12家超市， 就此一收購成本之決定，原告係依據美村公司提出之歷 史財務資訊等及原告之財務部及業務部實際至收購營業 據點勘查，預估收購美村公司超市未來8 年之獲利情形 ，再依據計算淨現值之方式，計算出收購美村公司之淨 現值大於0 ；此外，原告更依回收率之數值，計算得知 收購成本及所產生之費用可於2.7 年內回收，且內部投 資報酬率高達17％，確定收購美村公司整案乃值得投資 。原告為增加競爭能力，決定以不超過70,000,000元， 其實際收購成本為68,250,000元（含營業稅3,250,000 元）之金額購買美村公司其中12家超市，以提高未來營 收。
⑶原告以75,600,000元收購全日青公司於北部地區之5 家 超市，就此一收購成本之決定，原告依據全日青公司提 出之歷史財務資訊等及原告之財務部及業務部實際至收 購營業據點勘查，預估收購全日青公司未來10年獲利情 形。原告並依據計算淨現值之方式，評估收購全日青公 司之淨現值約大於0 ；此外，原告更依回收率之數值， 計算得知收購成本及所產生之費用可於3.7 年內回收， 且內部投資報酬率高達15.1％，而確定收購全日青公司 整案值得投資。原告最終決定以不超過75,000,000元（ 約美金210 萬元）之金額購買全日青公司之8 家超市， 實際收購成本為75,600,000元（含營業稅3,600,001 元 ）。
⑷承上，原告對前述收購交易是否值得投資，係以淨現值 法（Net Present Value ，簡稱NPV ）加以評估。所謂 淨現值係指一個投資項目之全部現金流入折現值，及全 部現金流出折現值間之差額，據此，當NPV 大於0 時， 表示該投資之現金流入現值大於現金流出之現值，而可 以增加淨利，而有投資之價值。原告依淨現值法對擬收
購標的加以評估之結果，其淨現值均大於0 ，表示原告 為本件收購交易有助於增加原告之淨利，其決策自屬合 理。
⑸綜上，原告進行收購前，除依據被收購公司所提出之歷 史財務資料進行評估外，亦實際至擬收購之營業據點實 地勘查，更依淨現值法評估此收購交易後之現金流量， 並已審慎預估收購成本得以回收之年限。顯見原告就其 收購成本之決定已進行審慎評估，其支出係真實、必要 且合理，已依最高行政法院100 年12月份決議盡其舉證 責任，足堪認定。
㈤依最高行政法院100 年12月份決議，原告於進行收購時已依 財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價 值即可，並不以提出鑑價報告為必要，是本件所生商譽，依 法即應容許攤折；又原告就其因本件收購交易所取得之資產 ，亦已依行為時所得稅法第66條規定，備置財產目錄並註明 其價額，縱被告就原告取得資產之原始估價有所質疑，亦非 不得逕行估定其價額：
⒈按「⒘⑴因收購公司而取得可辨認資產與承擔之負債，不 論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按收購日之 公平價值衡量。⑵將所取得可辨認淨資產之公平價值與收 購成本比較，應將超過部分列為商譽……」「⒙企業因收 購而取得之可辨認淨資產公平價值，其公平價值之決定如 下：……」為行為時財務會計準則公報第25號企業合併— 購買法之會計處理第17段及第18段所明定。準此，商譽認 列之要件，僅須收購公司有合理評估可辨認淨資產之公平 價值即可。
⒉次按「（第1 項）納稅義務人應備置財產目錄，標明各種 資產之數量、單位、單價、總價及所在地，並註明其為成 本、時價或估定之價額。（第2 項）納稅義務人對於各種 資產之估價不能提出確實證明文據時，該管稽徵機關得逕 行估定其價額。」「各項耗竭及攤折，其原始之資產估價 如有不符，應予轉正；溢列之數，不予認定。」分別為所 得稅法第66條及查核準則第96條第1 款所明定。 ⒊再按「如果徵納雙方對營利事業各別有形及無形資產之估 價，是否曾踐行財務會計準則公報第25號所要求之估價程 序及標準有爭議，稽徵機關仍應命營利事業逐一為補強證 明。如果稽徵機關審查營利事業之補強證據資料結果，認 為仍有數筆特定資產之估價不合理者，即應依所得稅法第 66條第2 項及營利事業所得稅查核準則第9條 第1 款規定 （按：應為查核準則第96條），逕行估定其價額（轉正）
，蓋可辨認淨資產之公平價值乃客觀上可得確定之事實， 不會因納稅義務人未盡協力義務而不存在。稽徵機關對於 併購案如果僅因可辨認淨資產之公平價值不明確，即全面 否定商譽資產之存在者，事實審法院非不得將該事件之訴 願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由稽徵機關依法 就該購入各項淨資產之公平價值為估定。」「固然，各項 資產之公平價值於商譽計算公式上乃屬收購成本之減項， 上訴人臺北市國稅局於各項資產之公平價值可疑時，以上 訴人凱基公司未盡舉證責任而逕將商譽認定為零，忽視商 譽金額之認定乃一連串計算式運算之結果，理應逐一分析 比對計算，其以上訴人凱基公司評價不實即認定商譽金額 不可採信，恐屬率斷。」最高行政法院101 年度判字第29 0 號判決著有明文、最高行政法院100 年度判字第723 號 判決及101 年度判字第162 號判決同其意旨。 ⒋原告出價購買各營業據點，已就各細項資產（包括冷凍設 備、消防設備、電腦設備、收銀設備、數鈔機、辦公設備 、商品貨架及托板車等）按購買各營業據點之淨資產報表 為基礎，逐項基於會計科目入帳特性重新檢視其帳列金額 ，並認其帳列金額係屬「合理」，已足允當表達其公平價 值，乃以其與購入成本之差額作為商譽（或營業權）入帳 ，是原告確已依財務會計準則公報第25號規定，將所出價 購買各營業據點之資產公平、合理、客觀之衡量其公平價 值入帳，此有原告所提供之出價購買各營業據點之各細項 資產明細表為憑。從而，被告稱原告未依財務會計準則公 報第25號相關規定評估所取得資產，與事實不符。 ⒌縱被告就原告取得資產之原始估價有所質疑，惟原告亦已 依所得稅法第66條之定備置財產目錄，並標明各種資產之 數量及估定之價額等，倘被告認為原告對於各種資產之估 價有所不符，被告仍得依所得稅法第66條及查核準則第96 條規定予以轉正，逕行估定其價額，而非逕為否准本件商 譽之攤銷。
⒍惟訴願決定竟以「訴願人未依財務會計準則公報第25號規 定程序，就所取得可辨認資產與承擔負債之公平價值為評 估，僅簡單按交易價格減除生財器具帳面價值或減除土地 、建物評價之差額，全數作為系爭商譽攤提之基礎，尚難 證明商譽存在之事實」云云，全數剔除原告所列報之商譽 數額。然因可辨認淨資產之公平價值，乃客觀上可得確定 之事實，不因原告是否已盡協力義務而影響其存在，被告 尚不得僅因可辨認淨資產之公平價值不明確，即全面否定 商譽資產之存在，此參最高行政法院101年度判字第290號
判決意旨，彰彰甚明。
⒎據此，被告將原告各項耗損及攤提數直接剔除，逕予認定 為0 元，顯有違誤，亦與前開最高行政法院判決見解不符 ，應予撤銷。
㈥退步言之，本件縱無商譽攤銷之規定適用，亦應得適用營業 權攤折之規定：
⒈按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等， 均限以出價取得者為資產……攤折額以其成本照左列攤折 年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按 照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更 正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準……。」為所 得稅法第60條所明定。次按本院96年訴字第594 號判決意 旨，出價與取得資產之差額屬營業權，依所得稅法第60條 規定准予分年攤銷。
⒉又「⒉本公報所稱之無形資產係指無實體形式之非貨幣性 資產，並同時符合下列條件：⑴本公報無形資產之定義： ①具有可辨認性。②可被企業控制。③具有未來經濟效益 。⑵本公報規範之認列條件」「⒑本公報所稱之無形資產 須可個別辨認並與商譽有所區分……⒒可辨認性係指符合 下列條件之一：⑴無形資產係可分離，亦即無形資產可與 企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、 授權、租賃或交換。⑵無形資產係由合約或其他法定權利 所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其 他權利義務分離。」「⒓企業有能力取得標的資源所流入 之未來經濟效益，且能限制他人使用該效益時，則企業控 制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力 ，通常源自於法律授予之權利，若無法定權利，企業較難 證明能控制該項資產，惟企業可能以其他方式控制資產之 未來經濟效益，故具備執行效力之法定權利並非控制之必 要條件。」為財務會計準則公報第37號第2 段、第10段、 第11段及第12段所明定。
⒊財務會計準則公報第37號所定義之無形資產，係指具有可 辨認性、可被企業控制、具有未來經濟效益之無實體形式 之非貨幣性資產。就具有可辨認性而言，僅須符合該公報 所列條件之一即足。另就可被企業控制而言，若企業有能 力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能限制他人使 用該效益時，固屬「可被企業控制」；然因企業可能以其 他方式控制資產之未來經濟效益，故具備執行效力之法定 權利並非控制之必要條件。
⒋原告為本件收購交易後，取得買賣標的之所有資產及營業
管理資料、商品營運資料及目前超市所僱用之全部員工名 冊等，三槍企業等3 家公司亦應將相關分店點交予原告由 原告受讓該營業據點繼續經營（除三槍企業原有之「同安 店」之所有權人為臺北市政府而由賣方與買方共同經營外 ），均有原告與三槍企業等3 家公司之營業資產買賣契約 可稽。據此，原告係依據與三槍企業等3 家公司間之營業 資產買賣契約，取得營業據點之營業權，符合財務會計準 則公報第37號「可辨認性」之要件；又依原告所提出之收 購成本評估資料可知，原告為本件收購交易後，已依淨現 值法評估其獲利能力，並預計收購成本得於一定年限後回 收，此亦符合財務會計準則公報第37號第12段所稱「企業 有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益」，而符合「 可被企業控制」之要件。據此，縱被告認本件交易收購成 本與帳面價值間之差額不得適用商譽攤銷之規定，亦應得 依所得稅法第60條有關營業權之規定攤提。
⒌訴願決定以「且依財務會計準則公報第37號無形資產之會 計處理原則第12段意旨，企業控制無形資產所產生未來經 濟效益之能力，通常源於法律授予之權利，若無法定權利 企業較難證明能控制該資產。是所得稅法60條規定之營業 權應源於法律授予之權利，而非一般商業價值，否則難謂 擁有該無形資產之企業，對其未來可產生之經濟效益，有 充分控制之能力」為由，認定原告所列報者非屬所得稅法 第60條所定營業權之範疇。惟前開財務會計準則公報第37 號已明揭「因企業可能以其他方式控制資產之未來經濟效 益，故具備執行效力之法定權利並非控制之必要條件」， 是前開訴願決定見解，顯與財務會計準則公報第37號關於 「可被企業控制」之要件不符，其據此認定所得稅法第60 條所定「營業權」應源於法律授予之權利，並因此限縮原 告所得主張之權利，顯有違誤。
⒍財政部100 年8 月12日臺財稅字第10004073270 號令（下 稱財政部100 年8 月12日令釋）係於原告進行併購後始作 成，且屬對於原告不利之解釋，依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，自不得溯及適用於本件：
⑴按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以 申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚 未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1 條之1 定 有明文。自前開條文反面推論，財政部所發布之解釋函 令，如屬不利於納稅義務人者，應適用於發布日後之案 件，不得溯及既往。次按司法院釋字第650 號解釋意旨 ，凡涉及租稅客體，已非執行所得稅法之技術性或細節
性事項，須以稅法或其明確授權之命令規定者為限。否 則，將有違憲法第19條之租稅法律主義。
⑵蓋所得稅法第60條就營業權應如何解釋，並未有立法定 義，惟依82年2 月16日司法院秘書長（82）秘臺廳民二 字2537號函所示意旨，營業權應係指與經營有關之各種 權利與利益之泛稱（如商號之設備、資財、與第三人間 之權利等）；依上開函文及所得稅法第60條規定之體系 解釋，營業權與其他基於法律規定而生之無形資產不同 ，故所得稅法第60條第3 項始明定期攤折年數為10年， 得為攤折之標準。所得稅法第60條所稱之營業權，即應 解釋為經營特定事業之權利，而不應以法律所定之權利 為限。
⑶縱認財政部100 年8 月12日令釋與所得稅法第60條無違 ，然原告收購三槍企業等3 家公司係於89年至93年間， 該令釋發布時顯係原告進行收購行為多年後，而原告收 購三槍企業等3 家公司時，稅法上對於營業權並未有限 定其適用範圍，是該令釋既不利於原告，依稅捐稽徵法 第1 條之1 之規定，被告自不得以發布在後之令釋溯及 適用於本件。
⑷被告復主張原告本身即為超市業者，並非收購三槍企業 等3 家公司後始得經營超市業務，且於收購後係以本身 名義經營，而非以前述3 家公司名義經營，難謂有營業 權之取得云云。惟衡諸現行併購實務，同業間進行併購 以提高市佔率者所在多有，本不以異業併購為限；況縱 屬公司合併之情形，消滅公司均屬市場知名度及市佔率 較小之一方，從未見合併後存續公司仍以消滅公司名義 營業之情形，姑不論營業權是否以法律所明定者為限， 如以同業間併購或未以消滅公司名義經營，即得作為否 准之論據，則營業權攤折豈有適用之餘地？
㈦被告一方面於被收購公司端，將收購成本與取得資產之差額 作為被收購公司之所得課稅，另一方面於原告端，卻認該差 額不得作為原告所取得之商譽或營業權攤銷，顯有割裂稅法 適用之情事：
⒈按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人 民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及 納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之 法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者 ，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意 割裂適用。」業經司法院釋字第385 號解釋闡述在案。 ⒉原告所為收購交易，因其支付之對價為現金，於交易當時
均已申報為被收購公司處分淨資產之利得，並依法申報繳 納營利事業所得稅。是被告一方面就該處分資產之利得核 課出賣人（即被收購公司）之營利事業所得稅，另一方面 卻否准買受人（即原告）就該差額認列商譽或營業權，並 否准其適用攤銷之規定，顯將同一所得之權利（攤銷）及 義務（納稅）割裂適用，而與前開司法院釋字385 號解釋 及課稅公平原則有違。
㈧綜上，被告核定原告98年度各項耗竭及攤提為0 元，有前揭 認事用法之違誤等語。並求為判決撤銷原處分（復查決定） 及訴願決定。
三、被告答辯略以：
㈠依會計研究發展基金會97年解釋函，有關一公司收購另一公 司之「事業」（business），若取得之活動及資產組合符合 「事業」之定義，亦可適用財務會計準則公報第25號。惟所 謂組成「事業」定義為需具備「投入」（例如非流動資產－ 包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或 使用必要材料或權利之能力，以及員工）、「處理程序」（ 包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。例如策略管理 程序、作業程序及資源管理程序。處理程序通常會予以書面 化……）及「產出」等3 要素。原告僅係購入美村公司等3
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