臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1209號
102年1月10日辯論終結
原 告 財團法人大同大學
代 表 人 詹克己（董事長）
訴訟代理人 郝燮戈 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人 李郁慧
施銘權（兼送達代收人）
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年9 月
20日府訴一字第10109142200 號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件被告已於民國102 年1 月1 日由財政部臺北市國稅局改 制為財政部臺北國稅局，被告代表人吳自心於訴訟進行中變 更為何瑞芳，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受 訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
原告於92年9 月1 日至99年6 月30日間出租土地，未依規定 申請營業登記及申報營業稅銷售額合計新臺幣（下同）26,5 90,337元，另於94年9 月1 日至99年6 月30日間出租土地予 尚志開發股份有限公司（下稱尚志公司）取得房屋使用權， 未依規定取得進項憑證，銷售額合計152,661,940 元（裁處 書及復查決定書誤植為152,661,931 元）。經被告查獲，除 核定補徵營業稅額1,329,516 元外，並裁處漏稅罰2,659,03 4 元及行為罰1,000,000 元。原告不服，申請復查未獲變更 ，提起訴願經遭駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴 訟。
三、原告訴稱：
⑴被告前於99年10月13日發函予原告，認原告以其所有之臺北 市○○段○ ○段4-69、4-73及4-74地號等三筆土地（下稱系 爭土地）提供予訴外人大同股份有限公司（下稱大同公司） 興建北設工大樓，並因此取得該大樓其中6 個樓層之永久使 用權，核屬出租土地之行為，因而認定原告屬加值型及非加 值型營業稅法（下稱營業稅法）第6 條第2 款之營業人，原
告非僅未依規定辦理營業登記，尚未依法開立發票並報繳營 業稅，自92年9 月迄99年6 月間止，經核應稅銷售額為26,5 90,337元，營業稅額即為1,329,516 元。 ⑵「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者為銷售貨物」 、「提供勞務予他人或提供貨物與他人使用、收益，以得取 代價者為銷售勞務」，營業稅法第3 條第1 項、第2 項定有 明文。惟出售之土地免徵營業稅亦為同法第8 條第1 項第1 款所明定。被告認原告提供系爭土地供大同公司興建北設工 大樓，興建完成後大同公司（嗣由尚志公司承接該大樓）應 無償提供其中第13層至第18樓層供原告使用，屬土地及房屋 交互使用之關係，且認原告與大同公司就上開房地之使用應 屬互為租賃之關係云云，並援引最高法院75年度第5 次民事 庭會議決議為憑。惟查，上開認定洵有違誤，茲分述如下： ①原告提供系爭土地予大同公司使用並非銷售勞務行為。 原告原規劃提供系爭土地，再由原告與大同公司合資興建 北設工大樓，待建妥後則按比例由雙方分得系爭土地之持 分並分配樓層之所有權。嗣因原告無法提供興建資金，乃 改由大同公司單方出資興建，原告則依土地持分比例取得 北設工大樓6 個樓層之「無償永久使用權」（實質上類似 於所有權之概念），而大同公司於實質上亦得無償永久使 用北設工大樓之基地（即系爭土地），已具有類似於「出 售土地」之作用，實與定期或不定期出租之情形迥然不同 。此等情節，有原告於復查程序中所提之董事會議紀錄、 協調會議紀錄等可參，其目的顯係擬一次性地訂定長久之 法律關係，二當事人並非企圖為若干程度之保留以作為以 後經濟上之另行利用，亦無在特定期間內按時收租之情形 ，洵不具有營業之性質。此推敲營業稅法第8 條第1 項第 1 款之立法意旨亦足得知。
②系爭土地及房屋之經濟上使用利益明顯失衡故不可能係交 互租用。
被告認定原告與大同公司間就系爭土地及房屋係屬交互租 用之關係，並未查得二者間有何口頭或書面之租用約定， 亦無其他證據可得證明二者間就租金及租期等必要之點有 何意思表示合致之情形，即率予推論屬上開法律關係，本 已未洽。如再參諸被告用以核定出租系爭土地之銷售額及 出租系爭房屋之銷售額，更足見二者於經濟上利益失衡之 情形。經查，被告核定原告出租系爭土地予大同公司（嗣 為尚志公司）之銷售額自92年9 月1 日迄99年6 月30日（ 近7 年）為221,217,500 元，承租系爭房屋之銷售額自94 年9 月1 日迄99年6 月30日（近5 年）為152,661,940 元
；若就出租系爭土地如以7 年中之5 年估算，其銷售金額 約158,012,500 元，此與承租系爭房屋之金額即相差約六 百餘萬元。更況，其間尚未參酌被告估定上開出租系爭土 地之銷售額係以計算地價稅為目的，與真實市價之水準相 距甚遠，以及房屋因年久必趨貶值及土地因經濟繁榮必增 值等事實因素，倘參酌上情，二者間之經濟上利益失衡狀 況勢更加明顯。綜上可知，倘原告與大同公司間就系爭土 地及房屋果係出於交互租用之意思，焉可能忽視此項利益 明顯失衡之情節而不顧？由此益見，被告所為互為租用之 認定實乏依據。
③原告與大同公司就本件之法律關係應屬「互易」，而非「 互為租賃」。
按當事人基於契約自由原則，於不違反強制規定及公序良 俗之範圍內，既得自由訂定各種不同內容之契約，則即使 物之使用價值，除違反強制規定及公序良俗外，自亦得為 買賣之標的。故「永久使用權」，為土地所有權之「使用 權能」，難謂不得為買賣之標的，最高法院92年度台上字 第510 號民事判決要旨可資參照。揆諸上開最高法院民事 判決要旨，「永久使用權」既得為買賣之標的，自亦得為 互易契約之標的；是原告實係與大同公司成立「永久使用 權」之互易契約（民法398 條），屬一次性之交易，二造 並非企圖為若干程度之保留以作為以後經濟上之另行利用 ，亦無在特定期間內按時收租之情形，洵不具有營業之性 質。此自營業稅法第8 條第1 項第1 款之立法意旨亦足得 知。
④本件事實應屬合建契約，與原處分援用之最高法院75年度 第5 次民事庭會議決議處理之越界建築問題顯有不同。 原處分決定書引用最高法院75年度第5 次民事庭會議決議 為其處分之依據，惟該決議所討論之議題為民事私法案件 ，本不當然適於作為解決公法議題之營業稅爭議之用；更 況，該最高法院之決議所憑之基礎事實係相毗鄰土地之合 意使用，其討論目的在於決定是否具有民法上無權占有之 情形，而原告與大同公司就本案中之法律關係實係類似合 建契約（即地主提供土地予建商建屋，待建成後再按特定 比例分攤土地持分並攤得特定部分之區分所有權）之情形 並不相同，自難據以比附援引。再觀諸本案事實，據原告 與大同公司之本意，本應係於北設工大樓建竣後，再由兩 方當事人互相移轉各自應得之基地持分比例及專用部分所 有權，而應屬互易契約（最高法院82年度台上字第290 號 民事判決要旨參照），此顯與租賃契約迥然不同。其後，
因系爭基地屬教育用地，無法逕將土地持分移轉予大同公 司；而原告亦無法提供興建資金，方改為兩方相互移轉基 地及大樓專用部分「永久使用權」之方式為之，然此並不 改變本件事實屬互易契約之事實。尤其，其本質上係屬一 次交易，並無特定期間內按時收租之事實，顯非向未來衍 生之長期或不定期的營業行為，當非為營業稅法所擬課處 之對象。
⑤需有持續性經濟活動之行為或計劃始可能屬營業稅法上之 營業人，原告並非營業稅法第6 條規定之營業人。 按營業稅法第6 條規定，營業人身分之取得並不以有經登 記為前提，而以主體是否有為獲取收入，而獨立且繼續從 事一定經濟活動之客觀事實為其標準；其判斷重點乃主體 是否在持續性地從事特定內容之交易活動（最高行政法院 101 年度判字第63號判決要旨可資參照），亦有學說為相 同之見解〔黃茂榮著，營業稅之稅捐客體與其量化（下） ，植根雜誌第15卷第12期，頁6 、頁9 〕。揆諸本件原告 與大同公司係就系爭土地之永久使用權，及北設工大樓專 用部分之之永久使用權互易，原告僅與一個特定對象（即 大同公司）為一次性之交易，此一經濟行為實欠缺繼續性 ，自與上開實務與學說見解提出之標準不符，是原告自非 營業稅上之納稅義務人。另參照營業稅法第28條之法文， 亦足推知在判斷是否為營業人時，「繼續從事一定經濟活 動」此一要件之必要性，蓋倘非如此，又如何期待行為人 設立總機構及固定營業場所，又何以須課以行為人申請營 業登記？本件原告為一以教育為目的之財團法人，本不以 營利為目的，於實際上又未有以不動產租賃為營業之行為 及計劃，自不屬於上開法條所謂之營業人，原處分及訴願 決定認原告係營業稅法第6 條第2 款之營業人，即與法有 違。
⑥縱原課稅處分合法，被告對原告之罰鍰處分亦屬違法。 ⒈原告並非稅捐稽徵法第44條第1 項之營利事業。 按營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他 人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就 其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定 之總額，處5%罰鍰，稅捐稽徵法第44條第1 項定有明文 。故本條處罰之行為主體，應以「營利事業」為限。復 按，稅捐稽徵法及營業稅法均未明文規定「營利事業」 之定義；然所得稅法第11條第2 項則明定：本法稱營利 事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具 備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式
之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。此外， 再參諸財政部之函釋，亦足得知：所得稅法第11條第4 項所稱之教育、文化、公益、慈善機關或團體，核非屬 同法第11條第2 項所指之營利事業，其本身及其附屬作 業組織之財務收支未取具合法憑證或無完備之會計紀錄 者，不適用稅捐稽徵法第44條及第45條之規定辦理（參 財政部70年7 月22日台財稅字第35977 號函釋）。本件 原告乃教育團體，依據上開所得稅法規定及函釋，並非 營利事業，自非稅捐稽徵法第44條之適格行為主體。原 訴願決定以原告屬營業稅法第6 條第2 款之營業人，而 認原罰鍰處分合法云云，實屬對原告為不利之目的性擴 張解釋（或類推適用），與行政罰法第4 條之「處罰法 定主義」有違（詳黃茂榮著，行政處罰的概念與其建制 原則，植根雜誌第24卷第2 期，頁30、頁31），亦與法 律保留原則有違，顯屬非是。故退萬步言，縱鈞院認原 課稅處分合法，但原處分依稅捐稽徵法第44條第1 項論 處訴願人漏稅罰及行為罰部分，亦與行政罰法第4 條揭 示之「處罰法定原則」有違，而屬違法。
⒉依舉重明輕之法理原告自不應負擔取具合法憑證或完備 會計紀錄之義務：
按所得稅屬國稅，其重要性顯然甚於屬地方稅之營業稅 ，於課徵所得稅之情形，財政部尚以上開函示表示教育 機關或團體非營利事業，其財務收支未取具合法憑證或 無完備會計紀錄者，不適用稅捐稽徵法第44條之規定辦 理，故基於舉重明輕之法理，於重要性較次之營業稅自 應為相同之認定及辦理，方屬於法相合。
⒊原告之行為並無過失。
按違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予 處罰，行政罰法第7 條第1 項定有明文。又按，參諸司 法院釋字第275 號解釋，人民違反法律上之義務而應受 行政罰之行為，以有故意或過失為其責任條件。被上訴 人係國立大學，其為校園內車輛使用管理而收取停車管 理費等行為，依法固屬銷售勞務，惟其並非以營利為目 的，足見並無不辦營業登記而為營業之故意。又大學基 於前開考量所為收取停車費等，行之有年，非僅被上訴 人而已，此觀之財政部87年2 月4 日台財稅第87192710 3 號、88年3 月25日台財稅第881903997 號函即明。在 此之前，財政部就此是否銷售勞務並無確切釋示，被上 訴人以其為國立大學，基於校園管理之非營利目的，尚 難期待其應向上訴人查詢可否營業或是否為營業稅課徵
範圍，自難謂其有何過失。參以被上訴人自87年2 月接 獲主管機關教育部就校園附屬停車場應否辦理營利事業 登記及課徵營業稅釋疑函件後，隨即於同年3 月辦妥稅 籍登記，並核實申納稅賦，益見其自始無何違反營業稅 法之故意過失，揆諸司法院釋字第275 號解釋意旨，自 不應予以處罰，此亦有最高行政法院92年度判字第964 號判決要旨可資參照。揆諸本案事實，本件原告並非以 營利為目的，足見並無不辦營業登記而為營業之故意。 第查，財政部就「教育機構提供土地供他人建造房屋， 並於該他人之房屋建竣後，分配特定樓層之使用權作為 對價」是否屬銷售勞務，並無確切釋示，此觀被告於原 處分書中尚須援引最高法院75年度第5 次民事庭決議作 為其課稅依據即其明證。次查，原告為辦理教育為目的 之財團法人，基於校園管理之非營利目的，尚難期待其 應向被告查詢可否營業或是否為營業稅課徵範圍，自難 謂其有何過失。是衡諸上開行政罰法規定及最高行政法 院判決意旨，自不能認原告之行為有何過失。是原處分 認原告縱非故意，難謂無過失云云，而依營業稅法第51 條論處原告行為罰部份，即與上開行政罰法規定及最高 行政法院判決意旨有違，而屬違法。
⒋被告對原告之部分罰鍰裁處權已逾越除斥期間。 行政罰之裁處權，因3 年期間之經過而消滅；前項期間 ，自違反行政法上義務之行為終了時起算，行政罰法第 27條第1 項、第2 項定有明文。又按，行政罰法於95年 2 月5 日施行前，應受處罰而未經裁處之違反行政法上 義務之行為，裁處權之除斥期間應自行政罰法於95年2 月5 日施行之日起算3 年，行政罰法49條第2 項亦有明 文可參。復按，營業人除本法另有規定外，不論有無銷 售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規 定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主 管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應 納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併 申報，營業稅法第35條第1 項亦定有明文。是就漏報營 業稅之行為之行政罰裁處期間，應自各期營業稅報繳期 間期滿之日起算3 年。本件被告前於99年10月13日發函 予原告，認原告自92年9 月迄99年6 月間止，有未報繳 營業稅之行為，而課處原告罰鍰。惟查：依上開行政罰 法與營業稅法規定，就原告96年8 月前之行為，被告對 原告此部分行為之行政罰裁處權已逾越3 年之裁處權除 斥期間，而不得再裁處。
⑶綜上，原告並無銷售勞務行為，亦非營業稅法第6 條之營業 人，是被告課處原告營業稅之處分即屬違法。退萬步言，縱 認定系爭課稅處分仍屬合法，亦請鈞院考量原告並非營利事 業、原告之行為並無過失，及被告對原告之行政罰裁處權已 有部分逾越除斥期間等情。因而聲明：「訴願決定及原處分 （含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。四、被告抗辯：
⑴補徵營業稅部分：
①按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「有左列 情形之一者，為營業人：……二、非以營利為目的之事業 、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業 人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納稅 額或溢付營業稅額。」、「營業人除本法另有規定外，不 論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內， 填具規定格式之申報書……向主管稽徵機關申報銷售額、 應納或溢付稅額。……」、「營業人有左列情形之一者， 主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅 額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業， ……而未依規定申報銷售額者。」、「營業人以貨物或勞 務與他人交換貨物或勞務，其銷售額應以換入貨物或勞務 之時價，從高認定。」為營業稅法第1 條、第6 條第2 款 、第15條第1 項，第35條第1 項、第43條第1 項第3 款及 同法施行細則第18條所明定。次按「甲所有之A 地與乙所 有之B 地相毗鄰，因地界不規則，雙方為建屋方便，乃約 定將相鄰部分之界址取直，因而逾越原界址之土地，均同 意對方建築房屋（未辦理所有權移轉登記手續）……甲乙 間既原有約定，當無民法第796 條越界建築規定之適用， 惟關於土地之約定交互使用，並非無償，不能認為使用借 貸；既不為土地所有權之移轉，亦不能認為互易，其性質 應屬互為租賃之關係。」為最高法院75年度第5 次民事庭 議決議所釋示。
②原告所有之系爭土地係75年11月16日經原告第8 屆第4 次 董事會議決議向臺北市土地重劃大隊所購入，並於76年4 月8 日召開「興建北設工大樓協調會議」由原告提供土地 供大同公司興建北設工大樓，嗣興建完成後，由大同公司 （後由尚志公司承接該大樓）無償提供13樓至18樓層供原 告使用，此種土地及房屋交互使用之關係，依最高法院75 年度第5 次民事庭議決議意旨，其性質應屬互為租賃之關 係。被告復依前揭規定，認屬交換使用勞務，其銷售額應
以換入勞務之時價，從高認定，乃依財政部頒布之各年度 房屋及土地當地一般租金標準重行核算之銷售額為221,21 7,500 元，應補徵營業稅額11,060,875元（221,217,500 元×5%），因高於原核定補徵營業稅額，基於行政救濟不 利益變更禁止原則，復查決定維持原核定補徵營業稅額1, 329,516 元。
③按營業稅法第3 條第2 項規定﹕「提供勞務予他人，或提 供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」 ，所謂「勞務」，係指貨物以外得為交易之標的，即非屬 貨物所有權之移轉者，均屬銷售勞務之範疇；再者，銷售 行為著重者，係在於代價之取得，與營業人所為是否為一 次性或繼續性之法律關係並無所涉。查原告於76年4 月8 日召開「興建北設工大樓協調會議」，由原告提供土地供 大同公司興建北設工大樓，於興建完成後，大同公司無償 提供13樓至18樓層供原告使用，性質上屬提供貨物（土地 ）與他人使用、收益，以取得代價（無償永久使用權）， 依前揭規定，系爭行為屬「銷售勞務」行為。另原告起訴 意旨雖謂其行為具有類似於「出售土地」之作用，與定期 或不定期出租之情形迥異，且其目的顯係一次性地訂定長 久之法律關係，並推敲營業稅法第8 條第1 項第1 款之立 法意旨，認並不具有營業之性質，故原告提供系爭土地與 大同公司使用並非銷售勞務行為云云。然查，本案並非出 售土地之情形，尚不因有類似之作用即可逕本於營業稅法 第8 條第1 項第1 款之立法意旨，謂不具營業性質，而忽 略大同公司就該土地之使用收益事實﹔又，如前所述，銷 售行為著重者，係在於代價之取得，與是否為一次性或繼 續性之法律關係無涉，今原告主張一次性地訂定長久之法 律關係並非銷售行為，進而認原告提供系爭土地與大同公 司使用並非銷售勞務行為，顯誤解銷售行為之內涵。從而 ，原告主張提供系爭土地予大同公司使用係屬銷售勞務行 為，容無理由。
④次按，「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使 用、收益，他方支付租金之契約。」為民法第421 條規定 所明文，又租金是否以金錢為限，實務亦認為得以金錢以 外之對價代之。查本案乃因原告財力不足無法興建大樓， 而改以提供其所有土地與大同公司，性質上屬繼續性出租 其所有土地與大同公司，以供該公司使用興建大樓，嗣再 由大同公司以無償使用權作為租金之對價，供原告使用至 建物不堪使用為止，故應成立租賃關係，而非屬一次性之 交易。準此，原告謂與訴外人大同公司就本件之法律關係
應屬「互易」關係，而非「互為租賃」關係，容屬有誤。 ⑤原告主張本件事實應屬合建契約乙節，按所謂合建契約， 乃指地主提供土地與建商「共同興建」房屋，嗣建成後再 按特定比例分配土地持分及區分所有物之區分所有權。本 件乃為原告因資力困難無法興建房屋，遂僅提供土地與建 商，由建商獨立興建房屋，故原告與建商並無共同興建房 屋之意思，洵無從論以合建契約。惟此時原告與大同公司 間之法律關係為何，應探究該契約必要之點加以判斷。如 前所述，原告與大同公司顯係互相交換土地及建物之使用 權，參酌最高法院75年度第5 次民事庭議決議意旨，「… …關於土地之約定交互使用，並非無償，不能認為使用借 貸；既不為土地所有權之移轉，亦不能認為互易，其性質 應屬互為租賃之關係。」查本案不動產間之約定交互使用 ，既非無償，不能認為使用借貸，又不為土地所有權之移 轉，亦不能認為互易，性質上應為原告出租所有土地與大 同公司，繼續性供該公司使用興建大樓，再由大同公司以 無償使用權作為租金對價，供原告使用至建物不堪使用為 止，並非一次性之交易，是應成立租賃關係，依營業稅法 第3 條第2 項規定，應課徵營業稅。綜上，本件事實非屬 合建契約，被告所援用之最高法院75年度第5 次民事庭議 決議意旨亦無違誤。
⑥末者，按我國之營業稅係對在中華民國境內銷售貨物或勞 務行為所課徵之一種銷售稅，營業稅法第1 條定有明文， 其課稅主體即納稅義務人，次按營業稅法第2 條規定，納 稅義務人係指該銷售貨物或勞務之營業人，而所稱營業人 ，營業稅法第6 條第1 項第2 款規定，包括「非以營利為 目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者」 ，依上開規定，非屬以營利為目的之營利事業組織，只要 在中華民國境內有銷售貨物或勞務之行為者，均認為屬營 業稅法所稱之營業人，而成為營業稅之納稅義務人，除應 依營業稅法第28條規定於開始營業前向該管稽徵機關申請 營業登記外，另負有依營業稅法第35條規定申報繳納營業 稅之義務。是以，原告雖非屬以營利為目的之營利事業組 織，然其在中華民國境內有銷售勞務之行為，仍為營業稅 法第6 條規定之營業人，故原告所為之主張核不足採。 ⑦關於原告主張系爭土地及房屋之經濟使用利益明顯失衡故 不可能係交互租用乙節，核無理由。按契約是否成立生效 ，應視其是否具備成立生效要件為斷，不以是否有相對對 價或經濟上使用收益衡平為必要，並依民法第153 條規定 ，若當事人就必要之點有意思合致者，契約即為成立。按
「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用、收 益，他方支付租金之契約。」為民法第421 條規定所明文 ，自83年11月3 日召開之「興建社工北樓協調會議紀錄」 結論為「學校財力負擔，雙方合建有困難……為有效使用 土地，基於雙方之建教合一，建議由公司出資興建。興建 完成，無償提供學校使用部分樓層」語意觀之，當事人之 真意乃係因原告財力不足無法興建大樓，方改以「提供其 所有土地」與大同公司加以「使用收益」，性質上應屬出 租土地與大同公司，以供該公司使用興建大樓，嗣再由大 同公司以無償使用權作為租金之對價，供原告使用至建物 不堪使用之期限為止，而非約定一次性移轉該土地之使用 權，由原告自承該權利之利與不利，雙方就租賃契約之必 要之點已合致，故應成立租賃關係。至原告主張經濟使用 利益明顯失衡故不可能係交互租用云云，與本案法律關係 之認定並無所涉，容無理由。
⑧另關於原告主張需有持續性經濟活動之行為或計劃始可能 屬營業稅法之營業人乙節，亦無理由。按我國之營業稅係 對在中華民國境內銷售貨物或勞務行為所課徵之一種銷售 稅，營業稅法第1 條訂有明文，其課稅主體即納稅義務人 ，次按營業稅法第2 條規定，納稅義務人係指該銷售貨物 或勞務之營業人，而所稱營業人，營業稅法第6 條第1項 第2 款規定，包括「非以營利為目的之事業、機關、團體 、組織，有銷售貨物或勞務者」，依上開規定，非屬以營 利為目的之營利事業組織，只要在中華民國境內有銷售貨 物或勞務之行為者，均認為屬營業稅法所稱之營業人，而 成為營業稅之納稅義務人，除應依營業稅法第28條規定於 開始營業前向該管稽徵機關申請營業登記外，另負有依營 業稅法第35條規定申報繳納營業稅之義務。是以，原告雖 非屬以營利為目的之營利事業組織，然其在中華民國境內 有銷售勞務之行為，仍為營業稅法第6 條規定之營業人， 故原告所為之主張核不足採。
⑵罰鍰部分：
①按「營利事業依法規定應給與憑證而未給與，應自他人取 得憑證而未取得，……應就其未給與憑證、未取得憑證或 未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。……前項處 罰金額最高不得超過新臺幣1 百萬元。」為稅捐稽徵法第 44條所明定。再按「納稅義務人，有下列情形之一者，除 追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停其營業 ：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第 51條第1 項第1 款所明定。再按「一行為違反數個行政法
上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處 。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為 行政罰法第24條第1 項所規定。又「營業人觸犯營業稅法 第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部 85年4 月26日台財稅第851903313 號函規定，應擇一從重 處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規 定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高 10倍（編者註：現行為5 倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法 第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從 重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財 政部97年6 月30日台財稅第09704530660 號令釋在案。 ②本案被告以原告自92年9 月1 日至99年6 月30日間出租土 地，銷售額合計26,590,337元，漏未申報繳納營業稅；及 自94年9 月1 日至99年6 月30日間使用尚志公司所有之房 屋，未依規定取得進項憑證，銷售額合計152,661,940 元 ，乃分別裁處漏稅罰2,659,034 元及行為罰1,000,000 元 。
③按關於稅捐稽徵法第44條第1 項之「營利事業」，法並未 明文定義，其內涵應參酌相關規定加以解釋。今本案既為 營業稅事件，自應參酌我國營業稅法之規範加以解釋稅捐 稽徵法第44條第1 項之「營利事業」。按稅捐稽徵法第44 條第1 項之立法目的，乃在針對非個人之納稅義務人未給 與、未取得或未保存憑證行為之處罰。查營業稅法第2條 規定，納稅義務人係指該銷售貨物或勞務之營業人，而所 稱營業人，營業稅法第6 條第2 款規定，包括「非以營利 為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者 」，是縱非屬以營利為目的之營利事業組織，只要在中華 民國境內有銷售貨物或勞務之行為者，均為營業稅法所稱 之營業人，從而，基於法律之「體系解釋」，於營業稅事 件適用稅捐稽徵法第44條第1 項之結果，該規定所稱之「 營利事業」應係指營業稅法之營業人。另原告所陳稱財政 部70年7 月22日台財稅字第35977 號函釋，其意旨乃在指 明該類機關或團體非屬「所得稅法」第11條第2 項所指之 營利事業，從而，其關於未取具合法憑證或無完備之會計 紀錄者，不適用稅捐稽徵法第44條及第45條之規定。然此 係針對所得稅法而為之解釋，本案係屬營業稅事件，尚須 考量營業稅法之規範，故並不當然可執此函釋，而逕認該 類機關或團體即非稅捐稽徵法第44條第1 項之營利事業， 就此，原告主張顯屬誤解，原核並無不合。
④次按，營業稅法第6 條第2 款規定，非以營利為目的之事
業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，就銷售部 分即屬營業人。本案原告既有上述出租土地銷售勞務之行 為，本應依法開立統一發票並申報銷售額，另於94年至99 年間使用尚志公司所有之房屋，應依規定取得憑證，原告 違反此等規定，縱認主觀上對於提供土地與大同公司（93 年1 月12日後為尚志公司），是否為銷售勞務行為及使用 系爭房屋應依規定給予或取得憑證存有疑義，尚非不可向 主管稽徵機關或相關專業人員查詢，然原告捨此不為，逕 採有利於己之解釋，致有未依規定申請營業登記而營業及 未依規定取得憑證之違章情事，縱非故意，亦有過失，按 行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為 非出於故意或過失者，不予處罰。」之意旨，自應受罰。 ⑤末者，「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行 政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從 其規定。」、「稅捐之稽徵，依本法之規定﹔本法未規定 者，依其他有關法律之規定。」分別為行政罰法第1 條及 稅捐稽徵法第1 條明文規定，兩者間為普通法及特別法之 關係，今稅捐稽徵法第49條準用第21條規定之結果，已明 文規定稅捐罰鍰案件之裁處期間，則依前揭規定，稅捐稽 徵法應優先行政罰法加以適用。又「『關於稅捐核課期間 及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時 ，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐術或其他不 正當方法逃漏稅捐，分別認定為5 年或7 年』，前經本部 74年3 月20日台財稅第13298 號函釋有案。而罰鍰案件， 可分為行為罰及漏稅罰，漏稅罰係以納稅人有逃漏稅為要 件，其處罰期間依本部前開函釋規定，應視該納稅人有無 故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5 年 或7 年」、「次按營業稅法第35條第1 項規定，營業人不 論有無銷售額，應向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢 付營業稅額。……本案A 公司既未於營業稅法第35條規定 之期間內申報銷售額、應納或溢付營業稅額，有稅捐稽徵 法第21條第1 項第3 款規定『未於規定期間內申報』之適 用，該期之稅捐核課期間為7 年；又基於罰鍰準用稅捐之 規定，故漏稅罰之裁處期間亦為7 年。」分別為財政部87 年8 月19日台財稅字第871960445 號函及100 年11月11日 台財稅字第10000317360 號函所釋示。準此，本案營業稅 漏稅罰罰鍰之裁處期間應為7 年，查原告自92年9 月迄99 年6 月止，發生應申報營業稅之事實，依營業稅法第35條 第1 項規定，原告應於92年11月15日迄99年8 月15日期間 申報各期之營業稅，惟未申報，依前揭函釋之規定，本案
各期漏稅罰罰鍰之裁處期間應為99年11月15日至106 年8 月15日為止。從而，被告於99年10月13日發函予原告，並 未逾上開裁處期間，故原告主張部分罰鍰裁處權已逾越除 斥期間云云，洵屬無據。
⑥另關於原告主張依舉重明輕之法理原告自不應負擔取具合 法憑證或完備會計紀錄之義務云云，亦不足採。按國稅及 地方稅皆為國家財政工具，以稅之名義統收統支，僅徵收 及運用機關不同，兩者並無孰輕孰重之問題，國稅重要性 並非必高於地方稅，故原告主張舉重明輕之法理，容屬有 誤。
⑶綜上，本件原處分、訴願決定均無違誤，因而聲明：「原告 之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：
⑴兩造之爭點：
①原告提供土地予他人興建房屋，並於興建後取得部分房屋 之永久使用權，此交換土地使用權及房屋使用權之關係應 定性為何？是否屬營業稅法之課稅範圍？
②原告是否屬營業稅法第6 條第2 款規範「非以營利為目的 之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者」之營 業人？