臺中高等行政法院判決
101年度訴字第441號
102年1月23日辯論終結
原 告 莊萬山
被 告 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 蔡啟明
訴訟代理人 于秋萍
陳曉芸
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國
101年10月17日府授法訴字第1010129288號訴願決定，提起行政
訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告申報移轉原有臺中市○○區○○段○○○號土地（下稱 系爭土地），經被告所屬大屯分局（下稱大屯分局）按一般 用地稅率核定應納土地增值稅新臺幣（下同）2,106,938元 ，原告繳納後，於民國101年7月10日申請依土地稅法第39條 第2項規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅款。經大屯分局 以系爭土地非屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，移轉 時自無免徵土地增值稅規定之適用，以101年7月16日中市稅 屯分字第1015369134號函（下稱原處分）否准所請。原告不 服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告主張：
系爭土地前於民國69年間經臺中縣政府直接編定為特定目的 事業用地（即霧峰國中預定地），屬公辦事業甚為明確，既 是公辦事業即為當然之公共設施用地。惟編定至今毫無開發 計畫，亦未編列徵收，於原告申請恢復原編定時，經臺中市 政府教育局函請需地機關（即霧峰國中），惟該校仍無法答 覆是否需用土地，致系爭土地形成無限期之特定目的事業用 地。系爭土地屬非都市土地之公共設施保留地，原告於101 年出售系爭土地時，其價格無法與鄰近土地相較，亦無法享 受公共設施保留地免徵土地增值稅之優惠，雖原告繼續作為 農用，但因編定特定目的事業用地，而無法申請農地農用證 明，致無法申請農地不課徵土地增值稅，有違稅賦公平原則 ，且形同多重處罰等語，並聲明求為判決：①撤銷訴願決定 及原處分；②被告應依原告101年7月10日申請書之申請，作 成退還原告繳納系爭土地之增值稅2,106,938元之行政處分
。
三、被告則以：
按土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合 「依都市計畫法指定之公共設施保留地」及「該公共設施保 留地將由政府依徵收方式取得」等要件，始得據以免徵土地 增值稅，倘非屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，於土 地所有權移轉時，並無免稅規定之適用，揆諸財政部87年3 月25日台財稅字第871936242號函及90年11月13日台財稅字 第0900457200號函釋甚明。查系爭土地依土地登記謄本載明 使用分區為一般農業區，使用地類別為特定目的事業用地， 為區域計畫法施行細則第13條第2款所定之非都市土地，即 非屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，其移轉自無土地 稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。鑑於租稅之 徵免應以法令明文規定為準，稅捐稽徵機關應依法行政，尚 無自行探究事務本質，任意比附援引之餘地，故大屯分局否 准原告所請，並無不合等語，並聲明求為判決駁回原告之訴 。
四、本件事實概要欄所載之事實，有土地建物查詢資料、土地增 值稅（土地現值）申報書、土地所有權買賣移轉契約書、大 屯分局應納稅額繳款書、原告申請書、原處分、原告訴願書 、臺中市政府訴願決定書、原告起訴狀附訴願卷及本院卷可 稽，復為兩造所不爭執，應堪認定。本件兩造之爭點為：本 件被告原處分以系爭土地非屬依都市計畫法指定之公共設施 保留地，移轉時自無土地稅法第39條第2項規定，免徵土地 增值稅規定之適用，而否准原告101年7月10日申請書之申請 ，是否合法？茲分述如下：
（一）按土地稅法第39條第1項及第2項前段規定：「（第1項） 被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2項）依都市計 畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前 項規定，免徵土地增值稅。．．．。」區域計畫法第15條 規定：「（第1項）區域計畫公告實施後，不屬第11條之 非都市土地，應由有關直轄市或縣（市）政府，按照非都 市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編 定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。變 更之程序亦同。其管制規則，由中央主管機關定之。（第 2項）前項非都市土地分區圖，應按鄉、鎮（市）分別繪 製，並利用重要建築或地形上顯著標誌及地籍所載區段以 標明土地位置。」區域計畫法施行細則第13條規定：「非 都市土地得劃定為下列各種使用區：．．．二、一般農業 區：特定農業區以外供農業使用之土地。．．．」第15條
第1項規定：「直轄市或縣（市）政府依本法第15條規定 編定各種使用地時，應按非都市土地使用分區圖所示範圍 ，就土地能供使用之性質，參酌地方實際需要，依下列規 定編定並繪入地籍圖；其已依法核定之各種公共設施用地 ，能確定其界線者，並應測定其界線後編定之：．．．一 八、特定目的事業用地：供各種特定目的之事業使用者。 」
（二）次按土地稅法第39條第1項、第2項前段規定之立法意旨在 於：政府徵收土地係屬強制性之移轉，為減少政府與人民 間土地徵購之紛爭，乃規定被徵收之土地，免徵土地增值 稅；又依都市計畫法指定之公共設施保留地被徵收時，既 可免徵土地增值稅，則其徵收前之移轉，亦應免徵土地增 值稅，以維租稅公平；且該法條第2項前段既謂「尚未被 徵收前」，可知該條項所稱免徵土地增值稅之公共設施保 留地限於未來將以徵收方式取得者為限；是以，適用土地 稅法第39條第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合「依 都市計畫法指定之公共設施保留地」及「該公共設施保留 地未來將以徵收方式取得者」等要件。再按「王００先生 所有００地號等2筆非都市土地，其編定使用種類為特定 農業區特定目的事業用地（００國中預定地），既非依都 市計畫指定之公共設施保留地，移轉時自無土地稅法第39 條第2項免徵土地增值稅規定之適用。」業經財政部87年3 月25日台財稅字第871936242號函釋在案，查上開函釋， 係中央行政主管機關所為法規之釋示，係闡明法規原意， 核與前揭土地稅法規定無違，爰予援用。
三、本件原告申報移轉原有系爭土地，經大屯分局按一般用地稅 率核定應納土地增值稅2,106,938元，原告繳納後，於101年 7月10日申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅， 並退還溢繳稅款，惟經大屯分局以系爭土地非屬依都市計畫 法指定之公共設施保留地，移轉時自無免徵土地增值稅規定 之適用，以原處分否准所請，已如前述。經查，系爭土地之 地目為「田」，使用分區為「一般農業區」，使用地類別為 「特定目的事業用地」，有前揭系爭土地之土地建物查詢資 料附卷可稽，並為兩造所不爭執。系爭土地前雖經編定為特 定目的事業用地，惟其非屬都市土地，而係編定使用種類為 一般農業區特定目的事業用地，即屬前揭區域計畫法第15條 、同法施行細則第13條第2款及第15條第1項第18款所規定之 非都市土地之一般農業區供各種特定目的之事業使用之特定 目的事業用地，故不符合「依都市計畫法指定之公共設施保 留地」之要件，揆諸前揭法律規定及說明，其移轉時自無土
地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。是大屯分 局以系爭土地非屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，移 轉時自無免徵土地增值稅規定之適用，以原處分否准所請， 依法核無不合。
四、原告雖以前揭情詞爭議，惟按憲法第19條規定，人民有依法 律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人 民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體 對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租 稅構成要件，以法律定之。故主管機關於職權範圍內適用之 法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲 法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即 與租稅法律主義無違（司法院釋字第622號、第660號及第68 5號解釋參照）。經查，依土地稅法第39條第2項規定享有免 徵土地增值稅之租稅優惠者，該條項已明定必須具備「依都 市計畫法指定之公共設施保留地」之要件，否則，即不符合 該條項租稅優惠之資格。本件原告系爭土地移轉時，既不符 合上開法律規定之要件，依法自不能享有免徵土地增值稅之 租稅優惠，是被告原處分否准原告101年7月10日申請書之申 請，已如前述，其就法律之適用及闡釋，均核與租稅法律主 義無違，亦與租稅公平無悖。從而，原告上開申請書主張： 「基於租稅公平原則，請．．．鑑核後依其情況視同都市土 地之公共設施保留地免徵土地地價稅．．．。」云云，請求 被告違反土地稅法第39條第2項規定，而准許原告享有系爭 土地免徵土地增值稅之租稅優惠，自屬無據。再查，本件原 告係依土地稅法第39條第2項規定，申請被告准其免徵系爭 土地之土地增值稅，端視系爭土地是否符合該項所規定之「 依都市計畫法指定之公共設施保留地」及「該公共設施保留 地未來將以徵收方式取得者」等要件，亦如前述，核與系爭 土地原告是否有繼續作為農業使用，或其能否領得農業農用 證明書全然無關，是原告主張：系爭土地其雖繼續作為農用 ，但因編定為特定目的事業用地，而無法申請農地農用證明 ，致無法申請農地不課徵土地增值稅，形同多重處罰云云， 顯有誤解，不足採取。
五、綜上所述，原告申請依土地稅法第39條第2項規定免徵系爭 土地之土地增值稅，既未符合該條項之法定要件，被告原處 分予以否准，其認事用法均無違誤。訴願決定予以維持，亦 無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並請 求本院判決命被告應依其101年7月10日申請書之申請，作成 退還原告繳納系爭土地之增值稅2,106,938元之行政處分， 均無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘陳述於
判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 30 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良
法 官 詹 日 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 102 年 1 月 30 日 書記官 詹 靜 宜