違反稅捐稽徵法
臺灣雲林地方法院(刑事),訴字,101年度,660號
ULDM,101,訴,660,20121210,1

臺灣雲林地方法院刑事判決　　　　　　　101年度訴字第660號
公　訴　人　臺灣雲林地方法院檢察署檢察官
被　　　告　曾結
　　　　　　張智能
上列被告因違反稅捐稽徵法案件，經檢察官聲請簡易判決處刑（
100 年度偵緝字第174 號、101 年度偵字第2651號），本院斗六
簡易庭認不宜以簡易判決處刑（原案號：101 年度六簡字第159
號），改依通常程序審理，判決如下：
主 文
曾結共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，累犯，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀圓叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀圓叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
張智能被訴部分免訴。
事 實
一、曾結前㈠因違反麻醉藥品管理條例案件，經臺灣臺中地方 法院（下稱臺中地院）以83年度易字第2306號判決判處有期 徒刑1 年確定；又因違反麻醉藥品管理條例案件，經臺中地 院以83年度訴字第1651號判決判處有期徒刑5 年6 月確定， 上開兩案案件嗣經裁定定應執行刑有期徒刑6 年，於86年4 月8 日縮短刑期假釋出監；㈡因違反麻醉藥品管理條例案件 ，經臺灣南投地方法院（下稱南投地院）以86年度易字第13 96號判決判處有期徒刑8 月確定；㈢因違反麻醉藥品管理條 例案件，經南投地院以87年度易字第183 號判決判處有期徒 刑9 月確定。㈣嗣前開㈠所示假釋經撤銷，應執行殘刑2 年 10月21日，上開㈡㈢所示兩案接續執行，於91年3 月14日縮 短刑期出監假釋付保護管束，91年4 月26日假釋期滿未經撤 銷，視為執行完畢。
二、詎曾結仍不知悔改，其為成年人，依其社會經驗及智識程 度，應可預見他人邀其擔任公司之名義負責人，可能係有不 法目的，更可知悉營業人應依銷售貨物之實際情況，據實開 立恐一發票，然為賺取張智能所提供每月新臺幣（下同）3 萬元之薪資，竟於91年3 月14日出監後至91年7 月14日間某 日，與張智能共同基於填製不實會計憑證之概括犯意聯絡及 幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡（張智能涉嫌部分，詳後述） ，同意當時擔任址設臺中市○區○○里○○路○○○ 號1 樓域 勝實業有限公司（下稱域勝公司）負責人之張智能安排，提 供其身分證、印章等相關證件，自91年7 月15日起，擔任虛 偽設立之宏輰興業有限公司（址設雲林縣斗六市○○路○ 段 ○○○ 號1 樓，下稱宏輰公司）登記負責人（為商業會計法所



稱之商業負責人），任由張智能主導宏輰公司，而為下列足 生損害稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理公平、正確性 之行為：
㈠自92年1 月至同年10月止，張智能係域勝公司負責人，為商 業會計法所稱之商業負責人，其為虛增域勝公司營業金額以 提高公司信用，知悉宏輰公司未向域勝公司進貨，竟與曾 結、鄭慶祥共同基於填製不實會計憑證之犯意聯絡，由自己 或委由鄭慶祥填製如附表一編號⒈備註欄所示不實之統一發 票，充當宏輰公司之進項憑證，併供作宏輰公司隱匿下列㈡ 所示虛開發票之行為，向稅捐機關申報扣抵宏輰公司之營業 稅額。
㈡自92年1 月至同年12月止，張智能知悉宏輰公司無實際銷售 貨物予附表二編號⒈⒉所示之公司，竟與曾結、鄭慶祥共 同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡， 由自己或委由鄭慶祥填製如附表二編號⒈⒉所示不實之統一 發票，分別交付予附表二編號⒈⒉所示之公司，使如附表二 編號⒈⒉所示之公司得以該等統一發票作為進項憑證，向稅 捐機關申報扣抵營業稅額，幫助如附表二編號⒈⒉所示之納 稅義務人，以此不正當方法，逃漏如附表二編號⒈⒉「稅額 」欄所示數額之營業稅。嗣經財政部臺灣省中區國稅局稽查 ，並告發後，始查悉上情。
三、案經臺灣雲林地方法院檢察署檢察官自動檢舉簽分偵查後， 聲請以簡易判決處刑，本院認為不宜，改依通常程序審理。 理 由
壹、程序方面（關於證據能力部分）：
被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159 條 之1 至第159 條之4 規定得為證據之情形，而經當事人於審 判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成 時之情況，認為適當者，亦得為證據，刑事訴訟法第159 條 之5 第1 項定有明文。又按刑事訴訟法第158 條之3 規定： 「證人、鑑定人依法應具結而未具結者，其證言或鑑定意見 ，不得作為證據」。所謂「依法應具結而未具結者」，若檢 察官、法官非以證人身分而傳喚共犯或共同被告到庭訊問時 ，因其非立於證人之地位而為陳述，即與「依法應具結」之 要件不合，不生應命具結之問題。而上開共犯或共同被告未 經具結之陳述，就本案被告而言，因仍屬被告以外之人於審 判外之陳述，本質上仍屬傳聞證據（最高法院98年臺上字第 6365號判決意旨參照）。經查，本案下列所引證人即共同被 告張智能於偵查中陳述之筆錄、證人黃明正、蔡長益於財政 部臺灣省中區國稅局雲林縣分局之談話紀錄、證人陳昭勝之



說明書，以及財政部臺灣省中區國稅局卷內所附之宏輰公司 查核案資料等書證，雖均屬被告曾結以外之人於審判外之 言詞、書面陳述，然經被告曾結與檢察官同意作為證據使 用，復經本院審酌上開言詞或書面陳述作成時之情況，並無 不當之情形，揆諸前揭說明，均應認為具有證據能力，得作 為本案證據使用。
貳、實體方面：
一、訊據被告曾結固坦承係受同案被告張智能以每月3 萬元雇 用，提供印章、身分證等相關證件，擔任宏輰公司之登記負 責人，只是人頭等情，惟矢口否認有何違反商業會計法、稅 捐稽徵法之犯行，並辯稱：當初張智能說不會害伊，沒有想 到要去懷疑張智能可能拿其印章、身分證去做違法的事，伊 於92年4 月25日即因施用毒品入所觀察勒戒；宏輰公司有公 司行號，有在營運云云。經查：
㈠宏輰公司於91年7 月15日設立登記後，被告曾結係擔任登 記負責人，且為人頭負責人，該公司於92年間並未實際營運 之事實：
⒈證人即同案被告張智能於偵查中陳述：（問：宏輰公司哪些 部分是虛偽的？）沒有實際進出貨等語（見偵緝卷第89頁） 明確，亦據證人即宏輰公司申報92年綜合所得稅給付薪資之 對象黃明正、陳昭勝指述：未曾任職於宏輰公司等語，有財 政部臺灣省中區國稅局92年度綜合所得稅BAN 給付清單（扣 繳單位名稱：宏輰公司）、黃明正98年6 月4 日於財政部臺 灣省中區國稅局雲林縣分局之談話紀錄、陳昭勝於99年11月 16日之說明書各1 份（見財政部臺灣省中區國稅局卷第48、 49、52頁）在卷可憑，並據證人即門牌號碼雲林縣斗六市○ ○路○ 段○○○ 號1 樓出租人蔡長益指陳：門牌號碼雲林縣斗 六市林頭里大學路1 段599 號1 樓之房屋，為伊所有，該屋 於91年7 月10日至92年7 月9 日出租，租金每月16,000元， 是承租人本人簽訂租賃契約，未以公司名義簽約；伊於承租 期間有去看過該屋狀況，未看到營業情形，也沒有擺設營業 用具等物品、設立廣告招牌，不曉得有沒有僱用員工，平常 是蠻多人出入的，租金大概收了3 至4 個月等語綦詳，有蔡 長益98年5 月15日於財政部臺灣省中區國稅局雲林縣分局之 談話紀錄、房屋租賃契約書、財政部臺灣省中區國稅局92年 度綜合所得稅BAN 給付清單（扣繳單位名稱：宏輰公司）各 1 份（見財政部臺灣省中區國稅局卷第48、57、58頁、第63 至69頁）附卷可參，復有宏輰公司股東明細查詢列印、雲林 縣政府營利事業統一發票設立登記申請書、有限公司設立登 記表、有限公司董事、股東名單、經濟部准予設立登記函、



公司章程、股東名簿資料各1 份（見財政部臺灣省中區國稅 局卷第46頁、第81至88頁）附卷可憑。
⒉又被告曾結曾於偵查中供陳：不知道宏輰公司是在做什麼 的，該公司沒有工廠，財務都是張智能在管的，不是伊管的 ，公司有放辦公桌，有放一些貨是工具，伊平時不用去，去 都是坐在辦公室，張智能有請伊去辦一些銀行的事，入支票 、接待客戶；〈宏輰公司有無跟利年億企業有限公司（下稱 利年億公司）、蘭盛企業有限公司（下稱蘭盛公司）實際交 易？〉不知道，都是張智能在處理等語（見偵緝卷第46、47 、56頁），可見被告曾結對於宏輰公司實際經營情形、對 外有無實際進行交易等狀況，全然不瞭解，僅看到宏輰公司 形式上有「辦公室」、「客戶」、「到銀行辦事情」，故其 於本院審理時改辯以：宏輰公司有公司行號，有在營運云云 ，此說法與一般所指正常營運之公司，尚需有實際進出貨交 易之常情迥異，被告曾結辯稱宏輰公司有在正常營運一詞 ，自非可採。
⒊至同案被告張智能雖於本院審理時改供稱：設立宏輰公司不 是要違法，才用曾結的名字，也不是請曾結當人頭，是 因域勝公司已用伊的名字，鄭慶祥在管理，宏輰公司讓曾 結做，可以拿伊域勝公司的氣動工具，錢一起賺等語（見本 院卷第117 頁反面、第119 頁反面），然而，其於審判長問 及：92年間宏輰公司開立40張發票給利年億公司，金額總共 是13,428,048元，另開立12張發票給蘭盛公司，金額總共1, 469,310 元，加起來是1400多萬，這些錢進何帳戶乙節，先 推稱：問鄭慶祥，發票都是鄭慶祥開的等語，又經審判長訊 問及：接近1500萬的這些錢到哪裡去等情，僅空言稱：不是 這樣算的，依伊所知，例如伊開這張100 萬的發票出去，對 方再開一張95萬的給伊，這樣沖等語，再稱：（問：意思是 實際上沒有買賣東西，只有開發票？）伊認為是這樣，要說 發票的錢進哪個帳戶…；（問：有買賣的事實才有錢的流動 ，有沒有？）沒有；（問：沒有收錢？）沒有等語，最後又 推諉稱：（問：沒有收錢為何開發票？）就鄭慶祥，伊將發 票交給鄭慶祥，鄭慶祥怎麼開伊等都不清楚，就不知道等語 （見本院卷第119 頁及反面）。對照同案被告張智能上開說 詞，其明知宏輰公司未確實銷貨給利年億公司、蘭盛公司， 並自上開公司取得貨款，又知悉宏輰公司有開立不實統一發 票，且另需取得不實統一發票以為抵充之情形，故同案被告 張智能對於宏輰公司開立統一發票之事，均推稱不知情，並 稱全數交給鄭慶祥處理之說詞，顯然係推諉之詞；況且，同 案被告張智能身為域勝公司負責人，又刻意以每月3 萬元之



代價，請被告曾結擔任宏輰公司負責人，且被告曾結無 需固定進宏輰公司辦公室，係於同案被告張智能要求時，才 配合同案被告張智能出面處理事情，被告曾結顯然僅為人 頭無訛。是以，同案被告張智能前揭翻異之供詞，應係在迴 護被告曾結，自不足作為對被告曾結有利之認定。 ⒋從而，宏輰公司為虛設行號之事實，應堪認定。 ㈡關於犯罪事實一、㈠㈡所載宏輰公司配合取得、開立不實統 一發票之事實：
⒈證人鄭慶祥於本院審理時具結證述：伊認識張智能，曾於99 年間，與張智能因違反商業會計法、稅捐稽徵法案件（指臺 中地院99年度訴字第3340號案件），經臺中地院判處徒刑， 該案張智能的公司是域勝實業還是企業，伊擔任該公司的技 術人員，當時公司生意不是很好，是張智能叫伊把發票拿出 去，好像是要跟銀行貸款，發票是張智能開好拿給伊的，也 有請伊開的，知道有一家宏輰公司在雲林縣斗六市，伊曾拿 這間公司的發票出去等語（見本院卷第106 頁反面至第109 頁反面）明確，並有宏輰公司92年申報書（跨年度）跨中心 查詢、宏輰公司營業稅92年度資料查詢進項來源明細排行前 100 名（第一位為域勝公司）、宏輰公司營業稅92年度資料 查詢銷項去路明細排行前100 名（第一位為利年億公司、第 二位為蘭盛公司）、宏輰公司營業稅稅籍資料查詢、域勝公 司營業稅稅籍資料查詢、利年億公司稅籍資料查詢、蘭盛公 司稅籍資料查詢、蘭盛公司營業稅92年度資料查詢進項來源 明細排行前100 名（第一位為域勝公司公司、第二位為宏輰 公司）、專案申請調檔查核92年1 月至12月進項清單、專案 申請調檔查核92年1 月至12月銷項清單、營業人進銷項交易 對象彙加明細表、宏輰公司涉嫌虛設行號案情報告各1 份（ 見財政部臺灣省中區國稅局卷第1 至4 頁、第6 、8 、9 、 11、12、36、39、40頁、第71至73頁、第75至77頁、第79、 80頁）附卷可稽。
⒉再者，宏輰公司如附表一所示之進貨對象以及如附表二所示 之銷貨對象，有下列情形：
⑴附表一編號⒈所示之進貨對象：
域勝公司之稅籍資料，已登錄為「虛設行號」，顯有交易異 常情形，且域勝公司之負責人即同案被告張智能與鄭慶祥， 因張智能為虛增營業金額以提高域勝公司信用，明知域勝公 司未銷售貨物予宏輰公司，仍填製不實之統一發票，透過案 外人姚昱彤（另由檢察官偵辦中）轉交給宏輰公司據以為進 項憑證，而申報扣抵銷項稅額，業經臺中地院以99年度訴字 第3340號判決確定在案，有前揭宏輰公司涉嫌虛設行號案情



報告、域勝公司之營業稅稅籍資料查詢各1 份（見財政部臺 灣省中區國稅局卷第12頁）及上開案件判決書、臺灣高等法 院被告前案紀錄表（被告張智能）附卷可佐。
⑵附表二所示之銷貨對象：
本案與宏輰公司主要進行銷項交易往來的公司中，利年億公 司之稅籍資料，已登錄為「部分虛進虛銷」、蘭盛公司之稅 籍資料，已登錄為「尚有違欠，暫緩註銷」，均有交易異常 情形，此有前揭宏輰公司涉嫌虛設行號案情報告、利年億公 司稅籍資料查詢、蘭盛公司營業稅稅籍資料查詢（見財政部 臺灣省中區國稅局第36、39頁）各1 份附卷可參，利年億公 司之負責人尚經稅捐主管機關告發偵辦涉嫌虛設行號，有虛 設行號查核管制建檔1 份（見財政部臺灣省中區國稅局卷第 37頁）在卷可按。
⑶附表一編號⒉⒊所示之進貨對象：
宏輰公司次要進項來源錸碩科技有限公司（下稱錸碩公司） 、力行國際實業有限公司（下稱力行公司），其等之稅籍資 料，分別經登錄為「部分虛進虛銷」、「尚有違欠，暫緩撤 銷登記」，亦均有交易異常情形，錸碩公司之負責人尚經稅 捐主管機關告發偵辦涉嫌虛設行號，並由臺中地院以98年度 簡字第800 號判決確定在案，有錸碩公司之營業稅稅籍資料 查詢、虛設行號查核管制建檔、力行公司之營業稅稅籍資料 查詢各1 份（見財政部臺灣省中區國稅局卷第15、16、28頁 ）在卷可按，復有臺中地院上開判決書足以佐證。 ⑷又宏輰公司上開進項來源與銷項來源去路間，有循環對開發 票情事，此有前揭宏輰公司營業稅92年度資料查詢銷項去路 明細排行前100 名（第一位為利年億公司、第二位為蘭盛公 司）、專案申請調檔查核92年1 月至12月進項清單〈有域勝 公司、錸碩公司、力行公司、主光實業股份有公司（下稱主 光公司）〉各1 份附卷可憑，並有錸碩公司營業稅92年度資 料查詢銷項來源明細排行前100 名（第二位為利年億公司、 第三位為宏輰公司）、主光公司營業人進銷項交易對象彙加 明細表（銷項去路）（92年間有利年億公司）、虛進虛銷交 易流程圖（主光公司之進項來源為域勝公司及利年億公司； 蘭盛公司之主要進項來源為域勝公司、力行公司，主要銷項 去路為利年億公司）各1 份（見財政部臺灣省中區國稅局卷 第5 、27、33頁）在卷足佐。
⒊觀之與宏輰公司主要進行交易之公司，有前揭異常情形，參 以宏輰公司並未實際經營乙節，再對照證人鄭慶祥前揭證述 ：有配合同案被告張智能處理宏輰公司、域勝公司發票事宜 ，並因此涉犯商業會計法、稅捐稽徵法遭判刑之證詞來看，



益徵同案被告張智能立於主導地位之宏輰公司，確有未實際 自其擔任負責人之域勝公司進貨，仍配合域勝公司虛增營業 額，取得域勝公司經同案被告張智能或張智能委由鄭慶祥開 立如附表一編號⒈備註欄所示不實之統一發票，作為宏輰公 司進項憑證，並向稅捐機關申報扣抵宏輰公司之營業稅額之 事實無誤；另宏輰公司亦有未實際銷售貨物予附表二編號⒈ ⒉所示之公司，同案被告張智能仍自己或委由鄭慶祥填製如 附表二編號⒈⒉所示不實之統一發票，分別交付予附表二編 號⒈⒉所示之利年億公司、蘭盛公司，得以作為進項憑證， 向稅捐機關申報扣抵營業稅額之頂情無訛。
㈢被告曾結與同案被告張智能、鄭慶祥有犯意聯絡及行為分 擔：
⒈按共同正犯，係共同實施犯罪行為之人，在共同意思範圍內 ，各自分擔犯罪行為之一部，相互利用他人之行為，以達其 犯罪之目的，其成立不以全體均行參與實施犯罪構成要件之 行為為要件。如行為人以自己共同犯罪之意思，事前同謀， 而由其中一部分人實行犯罪之行為者，亦應認為共同正犯， 使之對於全部行為所發生之結果，負其責任（最高法院28年 上字第3110號判例意旨、87年度臺非字第35號判決意旨參照 ）。次按共同正犯之意思聯絡，原不以數人間直接發生者為 限，即有間接之聯絡者，亦包括在內（最高法院77年臺上字 第2135號判例意旨參照）；再按共同正犯之成立，祇須具有 犯意之聯絡，行為之分擔為已足，並不以每一階段犯行均經 參與為必要（最高法院93年度臺上字第535 號判決意旨參照 ）。又依刑法第31條第1 項前段之規定，因身分或其他特定 關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係 ，仍以正犯或共犯論。
⒉被告曾結雖辯稱：不瞭解有開立統一發票及逃漏稅等情， 證人鄭慶祥亦到庭證稱兩人不認識，未曾在宏輰公司見過曾 結等語（見本院卷第106 頁反面），惟被告曾結供陳： 張智能說要雇用伊，擔任公司負責人，每月給伊3 萬元，東 西交給張智能，不會害伊，公司開立統一發票需用的負責人 印章，伊交給張智能，身分證正本也是，沒有拿回來過等語 （見本院卷第120 頁及反面），而擔任公司負責人，本即負 有一定之法律責任，被告曾結係一智慮健全之成年人，自 應知之甚明，而被告為取得每月3 萬元之薪資，即接受同案 被告張智能之邀約，掛名擔任宏輰公司負責人，並提供其身 分證正本及印章，即使入所執行觀察勒戒前，亦未將上開關 係個人重大之身分資料取回，且被告曾結任此職，無需每 日定時上下班，僅需配合同案被告張智能需求，出現在辦公



室，或一起到銀行辦事情，足見被告曾結同意配合同案被 告張智能設立宏輰公司，並僅擔任人頭負責人時，主觀上應 可預見同案被告張智能可能利用該公司充作犯罪工具，猶同 意同案被告張智能之邀請，擔任宏輰公司形式負責人，揆諸 前揭說明，其與同案被告張智能、鄭慶祥間，就犯罪事實二 、㈠㈡所示之行為，自有犯意聯絡及行為分擔。縱被告曾 結並未實際負責宏輰公司之事務，惟其就宏輰公司配合同案 被告張智能域勝公司，取得域勝公司虛開之發票，使域勝公 司得以虛增營業金額，以及偽開發票以幫助利年億公司、蘭 盛公司逃漏稅捐之犯行，仍應負責。
㈣末按刑法第13條所稱之故意本有直接故意（確定故意）與間 接故意（不確定故意）之別，條文中「行為人對於構成犯罪 之事實，明知並有意使其發生者」為直接故意，至於「行為 人對於構成犯罪之事實，預見其發生而其發生並不違背其本 意者」則屬間接故意；又間接故意與有認識的過失（又稱疏 虞過失）之區別，在於二者對構成犯罪之事實雖均預見其能 發生，但前者對其發生並不違背其本意，後者則確信其不發 生。而一般公司行號或企業社之申請甚為簡易方便，如係基 於正當目的而有設立公司行號或企業社之必要，通常設立人 得以自己名義申請辦理即可，本無假手他人之必要，更無須 以他人擔任登記名義人之理，且已經擔任一家公司登記及實 際負責人，亦不會無緣無故開設另一家公司，並邀請他人擔 任登記名義人。被告曾結竟同意提供其名義予同案被告張 智能，而登記為宏輰公司負責人，則被告曾結就該宏輰公 司係屬無營業而為上開不法行為，主觀上應有預見可能，且 宏輰公司向域勝公司取得之統一發票、所開立之統一發票， 經稅捐稽徵機關查核，確屬內容不實之統一發票，詳如前述 ，上開所開立之統一發票，並流向如附表二編號⒈⒉所示之 利年億公司、蘭盛公司作為進項憑證以申報營業稅，是被告 曾結對於同案被告張智能虛設宏輰公司，配合同案被告張 智能擔任負責人之域勝公司，作為域勝公司開立統一發票之 銷項對象，而為填製不實會計憑證之行為，另開立不實之統 一發票，交由利年億公司、蘭盛公司作為進項憑證，向稅捐 機關申報扣抵營業稅額，以此不法方式幫助他人逃漏稅捐， 即有容任其發生，亦不違背其本意之情甚明。
二、綜上所述，被告前揭辯解，無非事後圖諉卸責之詞，且與事 實不符，無從採信。本案事證明確，被告曾結上開犯行堪 以認定，應依法論科。
三、論罪科刑：
㈠新舊法比較：




⒈商業會計法第71條第1 款規定於95年5 月24日修正前、後， 構成要件並無更動，但原規定之法定刑為「5 年以下有期徒 刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正後提高 為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下 罰金」，比較修正前、後之法條規定，自以舊法規定有利於 被告。
⒉被告行為後刑法業於94年2 月2 日修正公布，並於95年7 月 1 日施行，按「行為後法律有變更者，適用行為時之法律， 但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法 律」，修正後刑法第2 條第1 項定有明文。此條規定係規範 行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無 新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法第二條 第一項之規定，為「從舊從輕」之比較。再按本次法律變更 ，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連 犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定 加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪 刑之結果而為比較（最高法院95年5 月23日95年度第8 次刑 庭會議決議參照）。茲就本案新舊法比較結果說明如下： ⑴刑法第28條、第31條第1 項前段將「實施」修正為「實行」 ，新舊法之共同正犯範圍因而有所變動，自屬犯罪後法律有 變更（最高法院96年度臺上字第934 號判決），惟被告之犯 罪行為，依修正前後刑法第28條規定，均成立共同正犯，適 用新法並未較有利於被告。至修正後刑法第31條第1 項但書 ，雖增列得減輕其刑之規定，惟對具商業負責人身分之被告 並無適用，故新法亦未較有利於被告，依刑法第2 條第1 項 前段規定，應適用修正前刑法第28條、第31條第1 項規定。 ⑵牽連犯、連續犯部分，按95年7 月1 日修正實施之刑法已刪 除第55條牽連犯、第56條連續犯之規定，此刪除雖非犯罪構 成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法 律有變更，比較新、舊法結果，應適用較有利於被告之行為 時法律即舊法論以牽連犯及連續犯。
⑶關於法定刑罰金刑部分，修正後刑法第33條第5 款規定「罰 金：新臺幣1 千元以上，以百元計算之」，與修正前刑法第 33條第5 款規定「罰金：1 元以上」不同。比較新舊法結果 ，以舊法較有利於被告，故依刑法第2 條第1 項前段規定， 本案關於法定刑罰金部分，自應適用行為時之法律即修正前 刑法第33條第5 款規定決定其罰金部分之法定刑。 ⑷修正後刑法第47條第1 項規定「受『徒刑』之執行完畢，或 一部之執行而赦免後，5 年以內『故意』再犯有期徒刑以上 之罪者，為累犯，加重本刑至2 分之1 。」與修正前刑法第



47條規定「受有期徒刑之執行完畢，或受無期徒刑或有期徒 刑一部之執行而赦免後，5 年以內再犯有期徒刑以上之罪者 ，為累犯，加重本刑至2 分之1 。」不同，而被告曾結再 犯本罪既係出於故意，無論依修正前後刑法第47條之規定均 構成累犯，對於被告曾結並無有利或不利之影響，仍應適 用修正前即被告曾結行為時刑法之規定。
⑸關於易科罰金之折算標準，修正後刑法第41條第1 項修正提 高為「以新臺幣1,000 元、2,000 元、3,000 元折算1 日」 ，並刪除「因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困 難者」之條件，第2 項增訂「前項規定於數罪併罰，其應執 行之刑未逾6 月者，亦適用之」，而修正前刑法第41條第1 項規定「得以1 元以上3 元以下折算1 日（復依修正前罰金 罰鍰提高標準條例第2 條規定，係就原定數額提高為100 倍 折算1 日即銀元100 元以上300 元以下折算1 日）」，故關 於易科罰金折算標準，以修正前之折算標準對被告較為有利 ，應依刑法第2 條第1 項本文規定，適用修正前刑法第41條 第1 項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條規定，定 其易科罰金之折算標準。
⑹經綜合比較新、舊法之結果，以被告行為時之修正前刑法較 有利於之，應依刑法第2 條第1 項前段，適用被告行為時之 修正前刑法規定論處。
㈡按營業稅法第32條規定，統一發票為營業人銷售貨物或勞務 予買受人之會計憑證。而商業會計憑證分下列二類：⒈原始 憑證：證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑 證。⒉記帳憑證：證明處理會計事項人員之責任，而為記帳 所根據之憑證，商業會計法第15條定有明文。次按營利事業 銷貨統一發票，應認屬於商業會計法第15條所指商業會計憑 證之一種，商業負責人以明知不實之事項而填製會計憑證， 即應認構成商業會計法第71條第1 款之罪（最高法院92年度 臺上字第6792號判決參照）。又按統一發票係營業人依營業 稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易 憑證，足以證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據 之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實 之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實 之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載 不實文書罪之特別規定，屬法規競合，依特別法優於普通法 原則，應優先適用商業會計法第71條第1 款規定論處，無論 以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92 年度臺上字第6171號、第725 號判決、94年度臺非字第98號 判決意旨參照）。再按商業會計法第71條第1 款所處罰者，



係商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理 會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證或 記入帳冊之行為。商業會計法第4 條規定：「本法所稱商業 負責人依公司法第8 條、商業登記法第9 條及其他法律有關 之規定。而公司法第8 條規定，本法所稱公司負責人，在無 限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公 司、股份有限公司為董事」，足見商業會計法第71條第1 款 所處罰者，僅限於商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法 受託代他人處理會計事務之人員。如未具上開身分者，應與 有該身分者共犯，始有依該法論處之餘地（最高法院94年度 臺上字第7334號判決意旨參照）。
㈢就犯罪事實二、㈠部分，核被告曾結所為，均係犯修正前 商業會計法第71條第1 款以明知不實之事項而填製會計憑證 罪；就犯罪事實二、㈡部分，核被告曾結所為，均係犯修 正前商業會計法第71條第1 款以明知不實之事項而填製會計 憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人以不法 方法逃漏稅捐罪。另按行為人為製造該虛設公司確有營業假 象，乃與其餘虛設公司行號彼此間對開發票，因該虛設行號 本無實際營業行為，要無逃漏稅捐之情形（最高法院99年度 臺非字第70號判決意旨參照），宏輰公司既為虛設行號，本 無實際經營，縱使配合域勝公司，取得同案被告張智能或張 智能委由鄭慶祥填製如附表一編號⒈備註欄所示不實之統一 發票，充當宏輰公司之進項憑證，併供作宏輰公司隱匿犯罪 事實二、㈡所示虛開發票之行為，向稅捐機關申報扣抵宏輰 公司之營業稅額，亦無逃漏稅捐之情形，被告曾結自不構 成稅捐稽徵法第41條、第47條第1 項之公司負責人為納稅義 務人以不正方法逃漏稅捐罪，併予敘明。
㈣就犯罪事實二、㈠部分，同案被告張智能為域勝公司負責人 ，為商業會計法第71條第1 款所規定之商業負責人，被告曾 結、鄭慶祥固無上開身分，然均與具商業負責人身分之張 智能，就此部分之犯行，有犯意聯絡及行為分擔，詳如前述 ，依修正正前刑法第31條第1 項規定，仍以正犯論，是就此 部分，被告曾結與同案被告張智能、鄭慶祥，均為共同正 犯。
㈤就犯罪事實二、㈡填製不實會計憑證罪部分，被告曾結為 宏輰公司負責人，為商業會計法第71條第1 款所規定之商業 負責人，同案被告張智能、鄭慶祥固無上開身分，然均與具 商業負責人身分之被告曾結，就此部分之犯行，有犯意聯 絡及行為分擔，詳如前述，依修正前刑法第31條第1 項規定 ，仍以正犯論，就此部分，被告曾結與同案被告張智能、



鄭慶祥，均為共同正犯。復按商業會計法所定商業負責人之 範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定；又公 司法所稱公司負責人，在有限公司、股份有限公司為董事， 商業會計法第4 條、公司法第8 條第1 項均定有明文。關於 稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之 專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成 要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故 如2 人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（司 法院第二廳78年11月24日(78)廳刑一字第1692號函覆意見、 臺灣高等法院暨所屬法院87年11月法律座談會討論意見參照 ），就犯罪事實二、㈡幫助逃漏稅捐罪部分，被告曾結與 同案被告張智能、鄭慶祥，亦有犯意聯絡及行為分擔，已如 前述，均為共同正犯。
㈥按商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證，商業 會計法第71條第1 款直接設有處罰規定，而所謂商業，謂以 營利為目的之事業，其範圍依商業登記法、公司法之規定， 同法第2 條第1 項亦定有明文。故公司負責人如有以明知為 不實之事項，而填製會計憑證行為，其應受處罰，係因其本 身之犯罪行為而來，此與稅捐稽徵法第47條第1 款，將納稅 義務人之公司之責任，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負 責人，受罰之公司負責人乃屬代罰之性質，迥不相同。是公 司負責人如基於概括之犯意，連續以明知為不實之事項，而 填製會計憑證，自有連續犯之適用（最高法院94年度臺非字 第98號、86年度臺上字第6053號判例參照）。就犯罪事實二 、㈠㈡部分，被告曾結前後多次明知不實之事項而填製會 計憑證、幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之行為，均 時間緊接，所犯構成要件相同，顯均係基於概括犯意反覆為 之，均應依修正前刑法第56條連續犯之規定，各以一罪論， 並均依法加重其刑。又被告曾結所犯上開連續違反商業會 計法、連續違反稅捐稽徵法二罪間，有方法、目的之牽連關 係，為牽連犯，應依修正前刑法第55條牽連犯之規定，從一 重之修正前商業會計法第71條第1 款論處。
㈦被告有如犯罪事實欄一所載徒刑執行完畢之前科紀錄，有卷 附臺灣高等法院被告前案紀錄表可按，其於受徒刑之執行完 畢後，5 年以內故意再犯本案有期徒刑以上之罪，為累犯， 應依刑法第47條第1 項之規定加重其刑。
㈧爰審酌被告曾結前有違反麻醉藥品管理條例、違反毒品危 害防制條例、竊盜等前科之素行，有臺灣高等法院被告前案 紀錄表1 份附卷可按，其上開所為，妨礙稅捐徵納正確性及 公平性而影響國家稅收，殊非可取，衡以其犯後不否認擔任



宏輰公司人頭負責人之犯後態度，酌以其在本案所扮演之角 色地位，係配合同案被告張智能所為，實際規劃、執行上述 犯行者，為同案被告張智能、鄭慶祥，暨其自陳受僱於臺塑 六輕外包商偉淳營造有限公司，未婚，家中僅有78歲之母親 之家庭狀況，以及犯罪之動機、目的、手段、幫助他人逃漏 稅捐之金額等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科 罰金之折算標準。
㈨中華民國九十六年罪犯減刑條例於96年6 月15日制定，於96 年7 月16日施行，被告本件犯罪在96年4 月24日以前，合於 中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項所規定之減刑 條件，且無該條例第3 條不予減刑之情形，爰依該條例第2 條第1 項第3 款規定，減其宣告刑2 分之1 ，並諭知減得之 刑易科罰金折算標準。
四、不另為無罪諭知部分：
㈠公訴意旨另以：被告曾結擔任宏輰公司之登記負責人（為 商業會計法所稱之商業負責人），亦任由同案被告張智能主 導宏輰公司，為下列足生損害稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及 核課管理公平、正確性之行為，即自92年1 月至同年10月止 ，為虛增域勝公司營業金額以提高公司信用，知悉宏輰公司 未向如附表一編號⒉至⒋所示之公司進貨，仍填製如附表一