臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1116號
101年12月13日辯論終結
原 告 詹天明
詹天維
楊淑才
共 同
訴訟代理人 邱昱宇 律師
參 加 人 詹天爵
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 簡士傑
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101 年5 月
17日台財訴字第10113004260 號訴願決定（案號：第10100182號
），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告參加人詹天爵經合法通知，惟其未於言詞辯 論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第38 6 條各款所列之情事，由其一造辯論而為判決。二、事實概要：被繼承人詹○○即原告楊淑才之夫、原告詹天明 、詹天維及參加人詹天爵之父，於民國（下同）95年6 月11 日死亡，繼承人等於95年7 月11日辦理遺產稅申報，經被告 核定遺產總額新台幣（下同）20,361,907元，遺產淨額5,66 1, 907元，應納稅額451,786 元。嗣經臺北市稅捐稽徵處大 安分處（以下簡稱大安稽徵處）通報，查獲被繼承人詹○○ 生前將其出資購買之2 筆土地及1 筆房屋登記在他人名下， 訴經最高法院99年9 月2 日以99年度台上字第1652號終局判 決確定，認定應屬被繼承人遺產，乃按被繼承人死亡時土地 及房屋公告現值14,053,632元併計該3 筆不動產移轉登記請 求權，重行核定遺產總額34,415,539元，遺產淨額19,715,5 39元，應納稅額3,486,041 元，並處罰鍰3,486,041 元。原 告不服，就遺產總額－其他（改制前臺南縣新營市○○段○ ○○○號土地移轉登記請求權）及罰鍰，申請復查，經被告 10 0年12月27日財北國稅法二字第1000249618號復查決定獲 追減罰鍰697,209 元，其餘復查駁回（下稱原處分）；原告 對罰鍰部分仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不
服，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：
（一）被繼承人詹○○於95年6 月11日死亡，原告及參加人詹天 爵等繼承人於95年7 月11日向被告申報遺產稅，經被告核 定繳納畢。但被繼承人詹○○生前，將其出資購買之臺北 市○○區○○段○○段○○○○號土地應有部分1/4 及其 上建物（下簡稱臺北市房地）登記於參加人名下；另被繼 承人詹○○生前出資購買之改制前臺南縣新營市○○段○ ○○○號土地應有部分計算面積約80坪（下簡稱臺南土地 ），登記於訴外人余學良名下。96年間原告以參加人為被 告就上開臺北市房地、臺南土地及被繼承人其他遺產，向 法院提分割遺產訟訴，經最高法院以99年度台上字第1652 號民事判決，認定參加人臺北市房地為被繼承人之遺產， 准為遺產分割，該判決並於99年9 月14日確定。原告對上 開臺北市房地、臺南土地未經列入95年間申報之被繼承人 遺產,究 應如何補申報遺產稅？應如何辦理繼承登記或分 割登記事宜，於100 年1 月6 日前往台北市大安地政事務 所（下簡稱大安地政）洽辦及詢問，被告知應為判決移轉 而非繼承登記，應繳納契約及土地增值稅；但原告洽請大 安稽徵處辦理，則被告知可能應循申報繳納遺產稅方式辦 理，並拒收繳納土地增值稅及契約申辦文件。嗣依大安地 政10 0 年1月12日以土地登記案件補正通知原告補正，並 於10 0 年1月28日以土地登記案件駁回通知書駁回原告聲 請。
100 年2 月間原告再向大安地政詢問如何辦理，然大安地 政承辦人、課長、祕書仍堅定告知應繳土地增值稅、契約 方式辦理。100 年4 月7 日，原告委請地政士江玉盈再向 大安地政提出申請辦理，經大安地政以100 年4 月13日土 地登記案件補正通知書命補正，嗣於100 年5 月2 日將原 告申請案件予以駁回。其間原告於100 年4 月14日郵寄契 稅等申報書至大安稽徵處，嗣大安稽徵處以100 年4 月21 日北市稽大安乙字第10033252600 號函詢被告，而大安稽 徵處則於10 0年5 月29日轉知原告本件應申報遺產稅，原 告於100 年6 月2 日郵寄系爭部分遺產稅申報書，但遭被 告裁罰。本件原告對本稅部分並不爭執，僅爭執罰鍰部分 。
（二）按違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予 處罰，行政罰法第7 條第1 項定有明文。本件被告原處分 以原告等有違反遺產及贈與稅法第45條規定，應申報之遺 產稅已依規定申報而漏報，且未於法院判決確定之日起算
6 個月內辦理補申報遺產稅為由，裁處原告等罰鍰3,486, 04 1元，經復查後追減罰鍰697,209 元，實有不合。 １、依大安地政100 年1 月12日土地登記案件補正通知書影本 、100 年1 月28日土地登記案件駁回通知書及土地登記申 請書影本，即可知原告於100 年1 月6 日及前往大安地政 洽辦並詢問相關事宜，顯然於該民事判決確定日（99 年9 月2 日）後六個月內，業已著手辦理經法院判決認定屬被 繼承人遺產之相關登記事宜，僅因不知應如何申報，故原 告等先向大安地政洽詢辦理，故原告等並未有漏報遺產稅 之故意或過失。
２、自100年1月間起至6月間止，原告就參加人名下房地應如 何辦理繳納稅捐手續一事，其相關機關意見歧異，原告既 已向大安地政、大安稽徵處提出申請，請求辦理參加人名 下房地相關移轉登記手續及請求繳納稅捐（契稅及土地增 值稅），即使未必合乎規定，原告等仍無違反行政法上行 為之故意或過失。
３、大安地政雖非申報繳納遺產稅之機關，仍為辦理參加人名 下房地移轉登記或繼承登記之機關，其表示「應以申報繳 納土地增值稅、契稅方式辦理，而非申報繳納遺產稅方式 辦理」之意見，對原告等有實質的影響力。原告等依大安 地政之意見，向大安稽徵處洽繳稅款，可見無漏報遺產稅 之故意或過失。
（三）本件大安地政有關不動產登記之見解，足證本件原告無漏 稅之故意或過失：
１、原告詹天明至大安地政洽辦土地及建物登記事宜之相關經 過，係表明：本件應屬於被繼承人詹○○遺產範圍內之參 加人名下之土地及建物，原告等係於100 年1 月6 日，即 著手辦理相關土地及建物登記事宜，原告等並非無故稽延 相關手續之申辦。原告等於100 年1 月6 日，前往大安地 政洽辦土地及建物登記事宜，必定同時洽辦有關之稅捐繳 納事宜，雖非直接向被告辦理被繼承人詹○○之遺產稅補 申報，但仍可見原告等無故意逾期不申報之情形。就參加 人名下之土地及建物，自100 年1 月6 日原告等洽辦相關 手續時起，至100 年5 月29日原告等獲悉應循申報繳納遺 產稅之方式（而非申報繳納契稅及土地增值稅方式）辦理 時止，原告等就本件應行補申報繳納遺產稅而延至100 年 6 月2 日始行補申報一事，無過失。
２、自100 年1 月6 日起至100 年5 月29日止，原告等係依據 大安地政承辦人關於參加人名下之土地及建物應如何完納 稅捐之意見，辦理相關繳納稅捐事宜。原告於100 年6 月
2 日始補申報繳納被繼承人詹○○遺產稅，無故意過失。 ３、大安地政事務所承辦人關於參加人名下之土地及建物應如 何完納稅捐之意見，雖與被告之意見不同，但因土地及建 物之完稅及辦理土地建物登記，乃緊密相連之事，大安地 政承辦人所表示之意見，對原告等有實質之拘束力；原告 等且已依大安地政承辦人之意見，向大安稽徵處洽繳契稅 及土地增值稅（未獲同意），所致之稽延，不能認為原告 等之故意過失所致。
４、原告等確有依大安地政承辦人之所表示之意見，向大安稽 徵處洽繳契稅及土地增值稅，雖稅種不同，但原告等有繳 納應繳稅款之意思，已具體顯明。原告等就補申報繳納被 繼承人詹○○遺產稅，無故意過失。
（四）原告等就上開最高法院確定判決所示應屬被繼承人詹○○ 遺產範圍內之遺產，絕無漏報之情事，僅因原告等首先洽 辦之機關大安地政事務所之意見，使原告等無所適從，此 自非原告等之故意或過失行為所致。被告未察上情，竟因 原告等主動要求大安稽徵處函詢意見，即指其「查獲」原 告等漏報遺產稅，對原告等裁處罰鍰，實有未合；被告原 處分僅追減對於原告等之裁罰金額，仍未改變其裁罰原旨 ，亦有未合；訴願決定對於上開原裁罰處分及復查決定之 違法不當部分，未予糾正，自非妥適。
（五）且公家單位不清楚名目及流程，如何能要求民眾也清楚， 所謂延遲申報是事實，但是原告情有可原，並非惡意漏報 ，且不清楚何種名目下如何知道自己超過與否與超過何種 名目。原告從頭到尾都是主動誠實辦理，不是被查獲。原 告主動詢問申報事宜，卻遭惡意解讀為通報查獲。臺南土 地也是同樣要辦理遺產稅繳納，被誤導情形也是存在。裁 罰標準是以查獲的方式，但本案是原告主動申請解釋後10 0 年5 月29日確認名目後，立即於同年6 月2 日主動申報 ，並非查獲後申報，裁罰標準有誤。且本案是登記有案不 動產之遺產稅，不是登記所有權，依照被告內部條文，裁 罰標準是0.4 倍，不是0.8 倍。
（六）綜上，原告等並未有漏報遺產稅之故意或過失，且原處分 裁罰標準亦有違誤，原告依法提起撤銷訴訟並聲明：１、 訴願決定及原處分（即被告100 年12月27日財北國稅法二 字第1000249618號復查決定）罰鍰不利於納稅義務人部分 均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
四、原告參加人詹天爵未於言詞辯論期日到庭陳述亦未提出書狀 供斟酌。
五、被告抗辯則以：
（一）本件為大安稽徵處通報被告，查獲被繼承人詹○○早年分 別於69年8 月1 日與訴外人余學良共同出資購買臺南土地 ，面積0.1886公頃，換算面積為570.515 坪，被繼承人應 有部分之土地為80坪（約264.463 平方公尺），並登記於 訴外人余學良名下；78年2 月18日出資購買臺北市房地， 並登記於被繼承人之長子參加人詹天爵名下，嗣96年間原 告就被繼承人之遺產請求分割為由提起訴訟，訴經最高法 院99年度台上字第1652號民事判決，並於99年9 月2日 確 定在案，是本件被繼承人遺有借用他人名義登記之2筆 土 地及1 筆房屋，經被告認定原告及其他繼承人就前開房地 有所有物返還請求權，乃按被繼承人死亡時土地及房屋之 公告現值，核算臺南土地移轉登記請求權2,644,632 元（ 公告現值10,000元×264.4632平方公尺、臺北市土地移轉 登記請求權11,0 33,000 元（公告現值236,000 元×宗地 面積187 平方公尺×應有部分1/4 ）及臺北市房屋移轉登 記請求權376,000 元，合計遺產價額14,053,632元併計遺 產總額課稅。經重行核定遺產總額34,415,539元，遺產淨 額19,715,539元，應納稅額3,486,041 元，原告等未依財 政部79年2 月1 日台財稅第780347600 號函釋規定，於法 院判決確定之日（99年9 月2 日）起算6 個月（即100 年 3 月2 日）內辦理補申報遺產，按應納稅額3,486,041 元 處1 倍罰鍰3,486,041 元。申經被告復查決定（即原處分 ）略以，原告取得系爭不動產乃因被繼承人權利之故，自 應依前揭財政部函釋規定，於法院判決確定之日起6 個月 之100 年3 月2 日內補申報遺產稅。被告於100 年4 月26 日接獲大安分處通報，並於同年5 月16日核定完竣，而原 告未依規定如期為主動誠實申報，遲至被告核定日100 年 5 月16日後之同年6 月2 日始辦理補申報遺產稅，其縱無 漏報之故意，亦有應注意、能注意，竟疏於注意致造成漏 報事實之過失責任，自應論罰。惟查本件係已於法定期限 內之95年7 月11日申報，復有漏報之情事，按所漏稅額3, 486,041 元處0.8 倍罰鍰2,788,832 元為由，追減罰鍰69 7,209 元。
（二）原告於100 年1 月6 日前往大安地政，主張依最高法院99 年度台上字第1652號民事判決意旨，申請移轉繼承登記， 該事務所於同年1 月12日通知原告詹天明補正資料。原告 於復查理由書陳述，其依大安地政之要求至稅捐稽徵處辦 理土地增值稅等申報事宜，惟該處即表示本件依判決書內 容應辦理遺產稅申報，遂不受理該等申報書之收件；而大 安地政爰於同年1 月28日駁回其申請。又地政士江玉盈於
同年4 月7 日至大安地政「申請判決回復所有權登記」， 大安地政於同年4 月13日通知江君檢附土地增值稅繳納或 免稅或不課徵證明等文件。原告因鑑於前次稅捐稽徵處不 受理申報書收件，於同年4 月15日郵寄契稅及土地增值稅 申報書至大安稽徵處，該處承辦人接獲申報書後，以電話 告知原告，表示本件應辦理遺產稅申報，惟原告仍請該處 行文向被告查證，有大安地政100 年1 月12日100 大安字 006250號及100 年4 月13日100 大安字101970號補正通知 書及原告復查理由書可稽。次查，被告於100 年4 月26日 接獲大安稽徵處同年4 月21日來函，說明該處於同年4 月 14日及同年月15日受理原告郵寄契稅、土地增值稅申報書 及最高法院99年度台上字第1652號民事判決書等資料，申 請辦理臺北市房地之移轉，請被告惠予查告該標的是否應 辦理遺產稅申報，經被告100 年5 月19日以財北國稅審二 字第1000239117號書函復略以，該標的核屬被繼承人之遺 產，遺產稅納稅義務人應依首揭財政部79年函釋規定，自 判決確定之日起6 個月內補申報遺產稅。據此，大安稽徵 處於同年5 月24日函請原告洽被告辦理被繼承人遺產稅申 報事宜，並據以向地政事務所辦理移轉登記。原告於同年 6 月2 日以郵寄方式補申報被繼承人遺產稅，有大安稽徵 處100 年4 月21日北市稽大安乙字第10033252600 號及北 市稽大安增字第10000132710 號暨100 年5 月24日北市稽 大安乙字第10030879100 號、100 年5 月26日北市稽大安 增字第10000132700 號函及被繼承人遺產稅申報書可稽。（三）按行政罰法第7 條第1 項之規定，所稱「過失」，係指對 於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意， 但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生 而確信其不發生而言；其注意程序之判斷標準，原則上以 社會通念認係謹慎且認真之人為準。又不動產移轉登記請 求權性質上係屬債權之一種，而不動產所有權則屬物權， 故不動產移轉登記請求權與不動產所有權屬性不同，合先 敘明。本件依最高法院99年度台上字第1652號民事判決書 記載「系爭不動產既係詹○○借名登記予上訴人（詹天爵 ），借名登記契約關係，於詹○○死亡後即告消滅，兩造 均為詹○○共同繼承人，被上訴人自得請求上訴人將系爭 不動產移轉登記為兩造公同共有後，再列入遺產予以分配 。」準此，原告取得系爭不動產移轉登記請求權乃因被繼 承人權利之故，自當審慎斟酌應否辦理遺產稅。又依原告 所訴，稅捐稽徵處已向其屢次表示，本件依判決書內容應 屬遺產稅申報範疇，原告如有疑義亦宜加以詢問稅捐機關
之意見或向專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資 訊後辦理申報。原告於100 年1 月大安稽徵處告知應申報 遺產稅後至100 年3 月2 日遺產稅申報屆滿日前，為期1 個多月時間內，均未主動向被告詢問及辦理遺產稅申報事 宜，是原告怠未依限辦理遺產稅申報，縱非故意，亦難辭 過失之責。況依財政部79年2 月1 日台財稅第780347600 號函釋，延長其申報至法院判決確定後6 個月內補申報遺 產稅，然原告捨此不為，未依規定之期限內辦理補申報， 按其情節應注意能注意而不注意，其縱無漏報之故意，亦 有過失漏報之責，自應論罰。綜上，本件被告以其未於判 決之日起6 個月內辦理遺產稅申報，違反遺產及贈與稅法 第45條規定，經審酌其違章情節並參酌稅務違章案件裁罰 金額或倍數參考表之規定，又其漏報之財產非屬不動產、 車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，審酌其 違章情節，按所漏稅額3,486,041 元處0.8 倍罰鍰2,788, 83 2元並無違誤，原告所訴各節，委不足採。（四）有關大安地政就不動產登記之見解，與本件裁罰處分並無 關聯。
１、本件裁罰係因原告就系爭部分遺產漏未申報，依遺產及贈 與稅法第45條規定，已申報遺產稅而有漏報或短報情事者 ，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰，故被告就原告所漏 稅額裁處0.8 倍罰鍰。
２、原告主張大安地政就不動產登記之見解，係屬不動產移轉 登記前，應查該不動產是否有欠繳稅款，在欠稅未繳清前 ，不得辦理移轉登記之事項。原告既未檢附稅捐稽徵機關 就稅款繳清核發之證明，地政機關自應請原告向稅捐稽徵 機關辦理稅捐事項程序，國稅部分（如遺產稅）自應向國 稅局辦理，地方稅（如土地增值稅、地價稅、契稅及房屋 稅）自應向不動產所在地地方稅務機關辦理。又本件係屬 法院判決列入遺產，自應先行申報遺產稅，並繳清該部分 遺產稅款，取得國稅局核發該部分稅款繳清證明書之後， 再向地方稅務機關查看是否欠繳地價稅及房屋稅（土地增 值稅部分，依土地稅法第28條規定因繼承免徵；契稅部分 ，繼承非屬課徵契稅之原因），取得地方稅務機關證明後 ，始得向地政機關辦理登記不動產移轉登記。
３、綜上，本件係因原告未踐行遺產稅申報程序且發生漏稅， 依法自應處予罰鍰處分，至有無向地政機關辦理不動產移 轉登記，非屬遺產稅申報之要件。故原告主張大安地政有 關不動產登記之見解，與本件裁罰處分並無關聯。（五）本件「合法」補報之程序：
１、遺產稅申報應於繼承發生6 個月內為之，如有正當理由不 能如期申報遺產稅，應於申報期限屆滿前，以書面申請延 長，並以3 個月為限，為遺產及贈與稅法第26條規定。又 依稅捐稽徵法第48條之1 規定，合法之補報程序，納稅義 務人於未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員 進成調查前自動補報並補繳所漏稅款。
２、本件為法院判決確定應列為遺產案件，財政部79年2 月1 日台財稅第780347600 號及88年10月19日台財稅第881949 954 號函釋規定，經法院判決確定屬被繼承人所有後，再 自判決確定之日起6 個月內補申報遺產稅。是本件最高法 院確定判決係於100 年9 月2 日，於101 年3 月2 日申報 期限屆滿，原告於101 年6 月2 日郵寄遺產稅申報書，已 屬逾期申報，又被告已於101 年4 月26日知悉本件遺產稅 有應補徵之事由，且於101 年5 月16日完成查核，原告之 申報未為合法之補報，又原告於100 年1 月大安稽徵處告 知應申報遺產稅後至100 年3 月2 日遺產稅申報屆滿日前 ，為期1 個多月時間內，均未主動向被告詢問及辦理遺產 稅申報事宜，是原告怠未依限辦理遺產稅申報，縱非故意 ，亦難辭過失之責。
（六）原告詹天明於復查申請理由書中，自承100 年1 月6 日前 往大安地政辦理判決繼承登記，大安地政100 年1 月12日 補正通知書中，補正事項2 及6 ，申請書需填明繼承人及 被繼承人，另99年地價稅已逾開徵期，依土地稅法第51條 ，需持國稅局核發之遺產稅證明書向稅捐機關辦理稅費查 欠。原告依大安地政補正通知書前往稅捐機關申報土地增 值稅，稅捐機關表示依判決書內容應申報遺產稅而非土地 增值稅，不受理土地增值稅申報，100 年1 月28日地政事 務所駁回申請辦理登記案件。由此可知大安稽徵處於100 年1 月間已告知原告應向國稅局申報遺產稅。
（七）依財政部79年2 月1 日台財稅第780347600 號函釋，被繼 承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地，其遺產稅 納稅義務人，應自判決確定之日起6 個月內補申報遺產稅 。查最高法院99年度臺上字第1652號「判決確定之日」為 99年9 月2 日，故本件合法補申報期限於100 年3 月2 日 屆滿。遺產稅申報依遺產及贈與稅法第23條第1 項前段規 定，應於繼承發生6 個月內申報；同法第26條規定，如有 正當理由不能如期申報，應於申報期限屆滿前，以書面申 請延長，並以3 個月為限。納稅義務人如於申報遺產稅後 ，發現有短漏報遺產時，仍應隨時補申報。惟被繼承人死 亡後始經法院判決確定為其所有之土地之情形，往往判決
確定時，已逾遺產稅申報期間，為解決申報爭議財政部79 年2 月1 日台財稅第780347600 號及88年10月19日台財稅 第881949954 號函釋，以行政命令延長此類案件申報期間 ，自法院判決確定之日起6 個月內補申報該短漏申報之遺 產。且經法院訴訟判決案件，當事人對訴訟情形已知，財 政部函釋以法院判決確定之日起算6 個申報期間，原屬有 利於納稅義務人，是本件合法補申報期間以判決確定之日 99年9 月2 日起算6 個月，尚無不妥。
（八）綜上，原告之訴顯無理由，為此答辯聲明：１、駁回原告 之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
六、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義 務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以 詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。 ……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正 當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。在前項核課期間 內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰， 在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前 條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納 稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申 報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未 在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起 算。」稅捐稽徵法第21條及第22條第1 款、第2 款定有明 文。
（二）次按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定：「納稅義務人自 動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉 、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件 ，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其 刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅 法所定關於逃漏稅之處罰。」故納稅義務人依該條規定補 報並補繳所漏稅款者，非不發生短漏稅，亦非不成立漏稅 違章行為，而係免除已成立漏稅違章行為之處罰。而所謂 未經檢舉且未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調 查，係指該案件須均無上述已經檢舉及已經調查之情形而 言。
（三）又按「（第1 項）被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人 應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽 徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「遺產稅或贈與稅 納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後 ，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；其經核定無應納
稅款者，應發給核定免稅證明書；其有特殊原因必須於繳 清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該 管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。依第16條規定，不 計入遺產總額之財產，或依第20條規定不計入贈與總額之 財產，經納稅義務人之申請，稽徵機關應發給不計入遺產 總額證明書，或不計入贈與總額證明書。」「地政機關及 其他政府機關，或公私事業辦理遺產或贈與財產之產權移 轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證 明書，或核定免稅證明書，或不計入遺產總額證明書，或 不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書之副本；其不 能繳附者，不得逕為移轉登記。」及「納稅義務人對依本 法規定，應申報之遺產……已依本法規定申報而有漏報或 短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」遺產 及贈與稅法第23條第1 項前段、第41條、第42條及98年1 月21日修正公布同法第45條亦定有明文。因此有關遺產涉 及地政機關登記事項，自應先檢附稽徵機關核發之稅款繳 清證明書、不計入遺產總額證明書等資料，亦為法律明文 規定。
（四）再按「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證 券商營業處所買賣之有價證券者。處應納稅額0.4 倍之罰 鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處應納稅額 0.8 倍之罰鍰。」財政部98年3 月5 日台財稅字第098045 16500 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產 及贈與稅法部分第45條定有明文。上開「稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表」之訂定目的，係租稅主管機關為統 一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時， 有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機 關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量 性行政規則，屬細節性、技術性之規定，因此上開倍數參 考表未違反法律保留原則，稅捐機關依據該標準針對典型 案件所為之裁罰決定，應認為其屬於合法之裁量決定。（五）行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為 非出於故意或過失者，不予處罰。」上開規定所稱「故意 」係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有 意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意而言 ；又所謂「過失」，係指對於違反行政法上義務之構成要 件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而 不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言。行為人 是否有故意、過失，原則上均以「違反行政法上義務之構 成要件事實」為其判斷標準。且鑑於行政罰之目標在維持
行政秩序，樹立有效之行政管制，以維持公共利益，因此 行政罰之「過失」內涵，並非如同刑事犯罪一般，單純建 立在行為責任基礎下（參見最高行政法院97年度判字第88 0 號判決意旨即採相同見解），自應先予敘明。（六）又按行政罰法第8 條規定：「按不得因不知法規而免除行 政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」其立 法理由略以：「一、本條係規定行為人因不瞭解法規之存 在或適用，進而不知其行為違反行政法上義務時，仍不得 免除行政處罰責任。然其可非難程度較低，故規定得按其 情節減輕或免除其處罰。二、行政罰得予減輕者，於一定 金額（罰鍰）或期間等得以量化之規定方有其適用，此為 事理當然，觀諸本法第十八條第三項、第四項之規定亦明 ，故於無法量化之裁罰類型，行政罰之減輕即無適用餘地 ；另有關得免除處罰部分，於無法量化之裁罰類型，則仍 有適用之餘地。此部分實務上應由行政機關本於職權依具 體個案審酌衡量，加以裁斷。三、參考刑法第十六條。」 故依其立法意旨，行為人之故意或過失之判斷，並不包括 行為人是否知悉其行為有無違反行政法上義務之判斷。換 言之，故意或過失之判斷，並不包括違法性認識之判斷， 行為人不得主張其不知法規，而否認其有故意或過失。七、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告及 被告提出之下列證據（均為影本）附本院卷及原處分卷可查 ，自足認為真實。
（一）被繼承人詹○○生前於69年8 月1 日與訴外人余學良共同 出資購買臺南土地，面積0.1886公頃，換算面積為570.51 5 坪，詹○○應有部分之土地換算成面積約為80坪（約26 4.4632平方公尺），並登記於訴外人余學良名下；又詹○ ○於78年2 月18日出資購買臺北市房地，並登記於被繼承 人之長子參加人詹天爵名下。嗣詹○○死亡後，96年間原 告以參加人為被告以前開臺南土地及臺北市房地為被繼承 人遺產，而提起請求分割遺產等訴訟，先後經臺灣臺北地 方法院96年度重家訴字第13號判決、臺灣高等法院98年度 重家上字第2 號、及最高法院99年度台上字第1652號民事 判決確定（詳本院卷第200 頁至242 頁判決影本），認定 台南土地及臺北市房地為詹○○遺產；並判命參加人應就 臺北市房地移轉登記為原告三人與參加人繼承而公同共有 ，並應按各人應繼分予以分割為分別共有。
（二）被繼承人詹○○於95年6 月11日死亡，原告等繼承人於95 年7 月11日向被告申報遺產稅時，並未將臺南土地、臺北 市房地列入詹○○之遺產予以申報（詳原處分卷第131 －
135 頁遺產稅申報書），被告亦未核定計算此部分遺產（ 詳原處分卷第130 頁遺產稅繳清證明書）。
（三）原告與參加人間請求分割遺產事件，經最高法院於99 年9 月2 日以99年度台上字第1652號民事判決確定後，100 年 1 月6 日，原告詹天明檢附上開民事判決，前往大安地政 提出「判決繼承」土地所有權移轉登記之聲請（詳本院卷 第177 頁以下），經大安地政以100 年1 月12日土地登記 案件補正通知書，命原告於15日提出繼承登記案之歷審判 決書及土地所有權狀，及國稅局遺產稅證明書等稅費等（ 本院卷第185 號補正函），原告屆期未補正，大安地政乃 以100 年1 月28日土地登記案件駁回通知書駁回原告申請 ，並退還原繳證件（本院卷第186 頁駁回通知書）。100 年4 月7 日，原告等委請地政士江玉盈再檢附上開判決及 戶籍謄本、繼承系統表等文件向大安地政提出「判決繼承 」土地所有權移轉登記之申請（詳本院卷第187 頁－191 頁申請書），經大安地政以100 年4 月13日土地登記案件 補正通知書略以，原告等申請判決回復所有權登記，因登 記申請書第4 欄（原告勾填繼承並手寫判決）登記原因與 案附判決書所載欠合等，及應提土地增值稅繳納或免稅或 不課徵證明文件等，命原告於15日內補正（詳19 2頁補正 通知書），嗣原告未遵期補正，大安地政乃於10 0年5 月 2 日將原告申請案件，以土地登記案件駁回通知書予以駁 回（詳本院卷第193 頁駁回通知書）。
（四）原告等於100 年4 月14日郵寄契稅申報書至大安稽徵處， 嗣大安稽徵處認依原告所附前開判決書所示有疑義，乃以 100 年4 月21日北市稽大安乙字第10033252600 號函詢被 告，就原告郵寄申報契稅，移轉臺北市○○區○○○路○ 段○○○巷○○號2 樓建物，是否應辦理遺產稅申報函詢 ，被告於100 年4 月26日接獲該函（原處分卷第21頁）， 調查相關資料後，於100 年5 月16日派查（原處分卷第71 頁遺產稅派查單），同日被告核定本件被繼承人遺有借用 他人名義登記之2 筆土地及1 筆房屋，原告等繼承人就前 開房地有「所有物返還請求權」之遺產，乃按被繼承人死 亡時土地及房屋之公告現值，核算坐落臺南土地移轉登記 請求權2,644,632 元（公告現值10,000元×264.4632平方 公尺）、臺北市土地移轉登記請求權11,033,000元（公告 現值236,000 元×宗地面積187 平方公尺×應有部分1/4 ）及臺北市房屋移轉登記請求權376,000 元，合計遺產價 額14,053,632元併計遺產總額課稅；而經重行核定遺產總 額34,415,539元，遺產淨額19,715,539元，應納稅額3,48
6, 041元（詳原處分卷第68頁遺產稅核定通知書稿、第67 頁遺產稅調查報告書、第65頁查簽報告）。且以納稅義務 人未依限辦理遺產稅申報，違反遺產及贈與稅法第23 條 規定，應依同法第44條規定處罰（詳原處分卷第69頁遺產 稅違章案件移辦單）。
（五）被告以100 年5 月19日財北國稅審二字第1000239117號函 覆台北市稅捐稽徵處大安分處略以：「……系爭不動產係 詹○○借名登記於上訴人，借名登記契約關係，於詹○○ 死亡後即告消滅，……將系爭不動產移轉登記為兩造公同 共有後，再列入遺產予以分配。」等語（本院卷第65頁） 。大安稽徵處以100 年5 月24日北市稽大安乙字第100308 7 9100號函將上述應補申報遺產稅之函釋意旨轉知原告（ 詳本院卷第66頁），即應洽國稅局辦理遺產稅申報事宜。 原告於100 年6 月2 日郵寄系爭部分遺產稅申報書（原處 分卷第139-144 頁）。
（六）被告則於100 年6 月27日以原告等未依法辦理遺產稅申報 （即未於法院判決確定之日《99年9 月2 日》起算6 個月 《即100 年3 月2 日》內辦理補申報遺產，依遺產及贈與 稅法第44條規定，以裁處書按應納稅額3,486,04 1元處1 倍罰鍰3,486,041 元（詳原處分卷第119-122 頁）。原告