最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第1131號
上 訴 人 梅華精密工業股份有限公司
代 表 人 楊鴻椿
訴訟代理人 郭賢傳 律師
被 上訴 人 財政部臺北關稅局
代 表 人 陳錫霖
訴訟代理人 彭一定
廖珣雅
上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國
101年7月12日臺北高等行政法院101年度訴字第448號判決，提起
上訴，本院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件被上訴人代表人原為曾瑞育，於民國101年7月12日原審 宣判後之同年月26日變更為陳錫霖，玆經繼任者於同年8月2 0日具狀聲明承受訴訟，原審因依行政訴訟法第186條規定準 用民事訴訟法第177條第3項規定，於101年8月31日裁定由陳 錫霖為被上訴人代表人之承受訴訟人，並續行訴訟，核無不 合，先此敘明。
二、緣上訴人委由中保通運股份有限公司，於100年3月2日至同 年7月13日間，向被上訴人報運進口MOBILE PHONE PARTS 觸 控面板手機保護鏡片共計37批（進口報單號碼：第CA/00/63 8/00155號等37份），原申報海關進口稅則號別（下稱稅則 號別）第8529.90.90號「其他專用或主要用於第8525至8528 節所屬器具之零件」，稅率0%，經依關稅法第18條第1項規 定，按其申報之事項先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣被上 訴人複核結果，均改歸列稅則號別第7007.19.00號「其他強 化安全玻璃」。被上訴人以100年8月22日北普進補徵字第10 00001555號函及100年8月31日北普棧補徵三字第1003861號 函（下稱原處分），分別就系爭貨物如原判決附表編號1至2 4號及第25至37號，合計37批貨物，改列稅則並加徵關稅、 貨物稅（進口稅率8%，貨物稅率10%，稅額詳如原判決附表 ）。上訴人不服，合併申請復查，未獲變更，提起訴願，又 遭駁回，循序提起行政訴訟，復經原審判決駁回。上訴人仍 不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張略以：㈠、上訴人自95年進口觸控面板手機 保護鏡片均以8529.90.90.00-8稅則稅率申報多年，詎被上 訴人遲至於100年8月23日始以系爭貨物進口當時狀態並未「
加框或裝於其他材料上」（印刷框邊並不足以構成機器或用 具之零件特性），亦未「與他種物品裝於一起」為由，認定 應改正為7007.19.00.00-8稅則稅率。上訴人俟被上訴人為 系爭補徵稅費之處分，始知8529.90.90.00-8之稅則於98年1 月21日停用，且有關手機零件之稅則自98年1月1日起用8517 .70.00.00-5。上訴人報運相同專供手機用途之鏡片，被上 訴人前後認定標準卻不一致，已違法律禁反言原則，亦違反 法律信賴保護原則。㈡、又系爭貨物稅則應更正為8517而非 7007。蓋7007.19.00.00所列之名稱『安全玻璃，包括強化 或膠合玻璃』及『其他強化安全玻璃』，上開名稱應屬一般 性、抽象性，用途較為廣泛；而8517稅則，所列名稱『手機 零件』具體明確，用途僅限於組裝於手機，無法供作其他用 途，依海關進口稅則解釋準則三規定，被上訴人既認定系爭 貨物可識別係專供或主要供手機之用，應更正為8517，而非 7007。被上訴人將系爭貨物歸列於進口稅則第7007節，補徵 系爭稅費，不僅就進口貨物事實之認定與進口稅則之歸列顯 然矛盾，亦違反行政程序法第6條規定所揭示之平等原則等 語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。四、被上訴人則以：㈠、系爭貨物依上訴人所提供之說明為玻璃 初胚經強化切刻成配合手機外殼之尺寸及形狀（材質為強化 玻璃），且加以印刷作成框邊（惟尚不足以構成機器或用具 之零件特性），作為手機防塵、保護之用，並未「與他種物 品裝於一起」，是無稅則第8529節之適用。被上訴人按其材 質特性歸列稅則號別第7007.19.00號，另按貨物稅稅率10% 加徵貨物稅，核屬妥適。㈡、又海關對於進口貨物稅則號別 之核定，悉就該貨物「進口當時」之狀態，依據上開海關進 口稅則總則及解釋準則規定辦理。系爭貨物進口時為單純之 強化玻璃面板，依其材質及外觀特性表面上可歸列於稅則第 7007節及第8517節，惟第7007節對貨品說明較為詳盡，自應 較第8517節優先適用。㈢、再本件貨物雖經被上訴人先按納 稅義務人原申報之稅則號別先行驗放，但被上訴人依關稅法 第18條第1項規定，仍得於放行之翌日起6個月內為應補稅款 之核定，從而該先行驗放之行為不得做為上訴人信賴之基礎 ，而無信賴保護原則可資援用。又被上訴人就系爭貨物所為 稅則核定既無違誤，縱相同貨物前經歸列稅則號別第8529.9 0.90號，亦不能主張本件必應隨之為相同之錯誤歸列等語， 資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、海關進 口稅則號別第8529.90.90號為「其他專用或主要用於第8525 至8528節所屬器具之零件」，第1欄稅率為FREE；稅則號別
第7007.19.00號為「其他強化安全玻璃」，第1欄稅率為8% ；稅則號別8517.70.00.00-5號為「第8517節所屬貨品之零 件」，第1欄稅率為FREE，稅則號別第8517節之貨品為「電 話機，包括蜂巢式網路或其他無線網路電話；其他傳輸或接 收聲音、圖像或其他資料之器具，包括有線或無線網路（如 區域或廣域網路）之通訊器具，但不包括第8443、8525、85 27或8528節之傳輸或接收器具」。㈡、上訴人於100年3月2 日至7月13日間，報運進口MOBILE PHONE PARTS觸控面板手 機保護鏡片共計37批，原申報稅則號別第8529.90.90號，稅 率均為FREE，經電腦篩選按免審免驗(C1)方式通關放行。嗣 經被上訴人事後審核結果，依上訴人說明其材質為強化玻璃 ；又按H.S.註解中文版第908頁第3行及倒數第5行對稅則第 7006、7007節明確詮釋：「…玻璃板加框或裝於其他材料上 ，而已構成機器或用具之零件特性者，或作為家具之一部分 之特性者，則按機器，用具或家具分類。」、「…安全玻璃 與他種物品裝於一起而成為機器、用具及車輛之一部分者， 則按機器、用具、車輛分類；…」意旨，系爭貨物係印刷框 邊並不足以構成機器或用具之零件特性，即系爭貨物進口當 時狀態並未「加框或裝於其他材料上」，亦未「與他種物品 裝於一起」，自難認已構成機器或用具之零件特性，或成為 其一部分，核與上開分類規定不合；且系爭貨物係為安全玻 璃，其進口時狀態尚不足以構成手機零件特性，自無稅則第 8529節及第8517節之適用。且財政部關稅總局稅則處（下稱 稅則處）對被上訴人98年4月20日（98）北關字第0015號進 口稅則分類疑問及解答亦釋示：「本案貨品既經 貴局核明 為平板玻璃，經切割尺寸、鑽孔、強化、印刷等加工製程， 供手機視窗觸控面板使用。依據H.S.解釋準則準則三（甲） 之規定及H.S.註解第7006、7007節之相關詮釋，宜歸列稅則 第7007.19.00號。」乃稅則處基於其主管權責，因各關稅局 對上揭貨物之分類認定之不一致，所為之合目的性審查，並 統一稅則號別之認定，自得為被上訴人所援用。故被上訴人 將上訴人原申報稅則號別第8529.90.90號貨品，改歸列稅則 號別第7007.19.00號，按稅率8%核課進口稅款；另以系爭貨 物屬貨物稅條例第9條規定應徵貨物稅貨物，另按稅率10%加 徵貨物稅，自屬有據。㈢、按海關對於進口貨物稅則號別之 核定，悉就該貨物「進口當時」之狀態，依據上開海關進口 稅則總則及解釋準則規定辦理。系爭貨物其材質既為強化玻 璃，符合海關進口稅則第7007節所列之名稱「安全玻璃，包 括強化或膠合玻璃」及「其他強化安全玻璃」，且並未「加 框或裝於其他材料上」，亦未「與他種物品裝於一起」，而
係單獨進口，難認系爭貨物屬某機器或用具之零件，依海關 進口稅則解釋準則三（甲）規定，第7007節對貨品說明較為 具體明確，應較第8517節優先適用。至H.S.註解第908頁對 強化玻璃之詮釋，僅在表徵此類「強化玻璃」可相對減少飛 濺碎片割傷危險之特徵，並非指強化玻璃僅能供作汽車之擋 風板及窗、門、船隻之舷窗、工人及司機之護目鏡、防毒面 罩及潛水夫頭盔之鏡片使用，上訴人以系爭貨物供手機保護 鏡片，即認系爭貨物非屬「強化安全玻璃」云云，顯有誤解 。又其僅以系爭貨物係供手機使用，且系爭貨物進口後，無 須再為任何加工，即得逕為嵌入手機為由，主張系爭貨物為 手機之零件，亦屬對稅則適用之誤認。此外，稅則號別8517 .70.00.00-5號為「第8517節所屬貨品之零件」，而稅則號 別第8517節之貨品已如前述，依無線手機之零件應歸列稅則 號別第8517.70.00號之規定，上訴人主張系爭貨物應列第85 29節或8517節，委不足採。另無線手機原應歸屬之貨品分類 號列第8525.60.00.10-5號，係於98年1月22日由職掌我國輸 出入貨品分類號列之經濟部國際貿易局以貿貨字第09807500 040號公告刪除，改列至第8517.12.00.00-6號，故現行有關 手機零件之貨品分類號列應歸列至第8517.70.00.00-5號。 ㈣、次依關稅法第18條第1項規定，系爭37批手機保護鏡片 ，第1批貨物進口（報單第CA/00/638/00155號）之原電腦篩 選通關方式為C1（免審免驗），該貨物放行日期與其報關日 期同為100年3月2日，而被上訴人以同年8月22日以北普進補 徵字第1000001555號函對上訴人發單補徵短納稅款，送達日 期為同年8月24日，是以被上訴人對系爭37批進口貨物所為 補徵稅款之核定，未逾法定期間。又依上開規定，進口貨物 不論以C1（免審免驗）、C2（文件審核）或C3（貨物查驗） 方式通關，被上訴人對其稅則號別所為之核定，只要在關稅 法所規定之期限內，事後發現核課有事實認定錯誤等事由時 ，即得基於合義務裁量予以改正。不得因主張信賴保護而限 制被上訴人得變更核定之法定權限，否則，關稅法第18條第 1項之規定將淪為具文。故上訴人主張以系爭貨物先行驗放 之通關便利行為作為其信賴之基礎，被上訴人不得改列稅則 ，自非可採。㈤、再海關對於個案稅則號別之核定，僅對該 貨物有其拘束力，並不及於之前或之後同一相對人相同貨物 之其他個案；且若之前核定處分所適用稅則號別係有違誤， 海關依據正確稅則號別，對於之後進口案件所為之核定處分 ，並不受之前錯誤核定之拘束，且其無撤銷之前錯誤核定之 效力，亦無損於進口人之前核定處分之權益。被上訴人就系 爭貨物於不同時間進口者之稅則分類縱有不同，其對本件稅
則之核定亦無拘束力。系爭貨物被上訴人所為稅則分類既無 違誤，則上訴人於不同期間進口相同貨品，海關之稅則分類 是否與本件相同，即不在審究之列，況上訴人前進口其稅則 為第8529.90.90號或8517號之貨物，是否與本件相同亦非無 疑，上訴人主張平等原則、信賴保護原則，本件應列與前貨 物相同稅則，或第8517號稅則，委不足取等語，因將訴願決 定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人在原審之訴 。
六、上訴意旨略謂：㈠、系爭貨物係以普通玻璃切割成手機外殼 尺寸及形狀，經鑽孔、切角及研磨等加工處理，可識別專供 或主要供手機之用；經上訴人以「觸控面板手機保護鏡片」 貨物名稱報運進口。被上訴人不將之歸列於手機零件稅則號 別之8529或8517，僅援引H.S.註解關於稅則號別7006、7007 貨物之詮釋為據，並未與稅則號別8529、8525至8528及8517 貨品相互比較，即將系爭貨物歸列於貨品名稱安全玻璃之稅 則號別7007，原判決逕而採之，顯有行政訴訟法第243條第2 項第6款判決理由矛盾、不備理由之違背法令。㈡、上訴人 於95年進口系爭貨物時，稅則號別8529與7007稅則號別同時 存在，彼時上訴人進口時，均以8529申報稅則號別，亦即在 8525稅則未刪除時，係歸列8529，8525刪除後，歸列稅則號 別為8517，而與稅則號別7007無涉。原判決就7007稅則號別 與本件系爭貨物是否有關係，未詳加審酌，亦未說明何以不 採上訴人主張之理由，逕為不利上訴人之認定，顯違反行政 程序法第9條之規定，而有判決不適用法規及理由不備之違 法。㈢、又依關稅法第18條第1項立法意旨，海關得於放行 後6個月內通知應補稅款，僅限採C1（免審免驗通關方式） 、C2（應審免驗方式）等先放後核之通關方式，並不包括C3 應審應驗之通關方式。系爭貨物有6批係採C3之通關方式， 實無得於放行後應補稅款。原判決不察，錯誤適用關稅法第 18條第1項規定，據為不利上訴人之認定，亦有判決適用法 規不當之違法。㈣、另被上訴人所據之稅則處98年4月20日 （98）北關字0015號進口稅則分類疑問及解答之釋示，違反 財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函釋意旨，原判 決不察，對於上開稅則處之釋示未究其性質及是否符合正當 法律程序恝置不論，實有判決不適用法規之違誤。㈤、上訴 人係被課處繳納稅負之納稅義務人，依法並無就系爭貨品舉 證應歸列何一稅則號別之義務，自應由被上訴人就稅捐債權 存在之事實負舉證責任。上訴人自95年至100年均係進口系 爭貨品，原判決逕為不利上訴人之認定，亦違背舉證責任分 配法則等語。
七、本院查：
㈠、按貨物稅條例第1條、第9條、第23條第2項規定：「本條例 規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規 定外，均依本條例徵收貨物稅。」、「平板玻璃：…從價徵 收10％。…」、「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報 ，並由海關於徵收關稅時代徵之。」另按關稅法第1條、第 2條、第3條第1項前段、第4條規定：「關稅之課徵、貨物之 通關，依本法之規定。」、「本法所稱關稅，指對國外進口 貨物所課徵之進口稅。」、「關稅除本法另有規定者外，依 海關進口稅則徵收之。」、「關稅之徵收，由海關為之。」 又「一、本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及 其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合 作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』及其 他有關文件辦理。二、關稅依本稅則由海關從價或從量徵收 。本稅則稅率分為3欄。第1欄之稅率適用於世界貿易組織會 員，或與中華民國有互惠待遇之國家或地區之進口貨物。… 」；「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類 、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應 依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號 別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。…。三 、貨品…或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號 別時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）稅則號別所列之 貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用 。…」海關進口稅則總則一、二；解釋準則一、三定有明文 。是海關進口稅則貨品之分類，原則應依照稅則號別所列之 「名稱」及有關類（章）註為之；而表面上可歸列於兩個以 上之稅則號別時，乃優先適用稅則號別所列之貨品名稱說明 較具體明確者。
㈡、次按稅則號別第8529.90.90號乃「其他專用或主要用於第85 25至8528節所屬器具之零件」。因「無線電話機」貨品原屬 之稅則號別8525.60.00.10-5為經濟部國際貿易局98年1月22 日貿貨字第09807500040號公告刪除；而觀諸現行第8525至8 528節所屬貨品：8525-電廣播或電視之傳輸器具，不論是否 裝有接收或錄或放音器具者；電視攝影機；數位相機及影像 攝錄機。8526-雷達器具、無線電航行輔助器具及無線電遙 控器具。8527-無線電廣播接收器具，不論是否併裝有錄或 放音器具或計時器者。8528-監視器及投影機，未裝有電視 接收器具；電視接收器具，不論是否裝有無線電廣播接收機 或音、影錄或放器具者等，足見於上開公告後，進口無線電 話機零件，即無再適用稅則號別第8529.90.90號之餘地。又
「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件 作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指 合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者， 乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人 民有要求行政機關重複錯誤之請求權」且有本院93年判字第 1392號判例可資參照。是原判決依上訴人說明，以上訴人於 100年3月2日至7月13日間報運進口之37批MOBILE PHONE PARTS觸控面板手機保護鏡片，核與上訴人申報之稅則號別 第8529.90.90號貨品不符，而無該稅則之適用，並敘及海關 依據正確稅則號別，對於進口案件所為之核定處分，並不受 之前錯誤核定之拘束等節，固非無見。
㈢、惟按「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之 結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」行政訴訟法第 189條第1項著有規定。核稅則號別8517.70.00.00-5號為「 第8517節所屬貨品之零件」（8517-電話機，包括蜂巢式網 路或其他網路電話；其他傳輸或接收聲音、圖像或其他資料 之器具，包括有線或無線網路（如區域或廣域網路）之通信 器具…），參諸H.S.註解對稅則第8517節暨其「零件」詮釋 ：「本節包括在兩點間，以變化電流或光波流通於有線網路 或以電磁波於無線網路傳輸或接收語言或其他聲音、圖像或 其他資料之器具。」、「…依據零件分類之一般規定（見第 十六類註解總則），本節之器具之零件亦分類於此。」及第 十六類註總則（Ⅱ）零件（類註2）詮釋：「就大體而言， 凡零件可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者…或供 歸入同一節之一組機械或用具之用者，與此等機械或用具一 同歸入相同之節。」足見，凡可識別係專供或主要供電話機 所用之零件，非不得單獨進口，而歸入電話機所屬第8517節 。查系爭貨品只能供手機所用乙情，乃兩造所不爭（見原審 卷第47頁準備程序筆錄）；被上訴人訴訟代理人於言詞辯論 期日經受命法官詢問：「系爭貨品除了使用於手機以外，是 否還有其他用途？」且稱：「確實使用於手機觸控面板、保 護板。」等語在卷（見原審卷第96頁言詞辯論筆錄），似已 認可識別系爭貨品係專供手機所用，而為其零件。至稅則號 別第7007.19.00號貨品「其他強化安全玻璃」（指尺寸及形 狀適合於車輛、飛機、太空船或船隻使用以外之其他強化安 全玻璃），第1欄稅率為8%；依H.S.註解就稅則第70章「玻 璃及玻璃器」第7007節詮釋：「安全玻璃與他種物品裝於一 起而成為機器、用具及車輛之一部分者，則按機器、用具、 車輛分類……。」雖稱安全玻璃與他種物品裝於一起而成為 機器、用具及車輛之一部分者，得按機器、用具、車輛分類
；惟未指明安全玻璃僅於此情形，始得歸於他類，則於安全 玻璃構成機器、用具之零件特性時，容非不得歸入與該等機 器、用具相同之節，此由被上訴人於原審答辯稱：「系爭貨 物進口時為單純之強化玻璃面板，依其材質及外觀表面上可 歸列於稅則第7007節及第8517節…」（見原審卷第38頁被上 訴人答辯狀倒數第2、3行），亦即並未否認材質為強化玻璃 之系爭貨品表面上並非不得歸列第8517節乙情可參。另H.S. 註解之稅則第7006節之貨品「第7003、7004或7005節之玻璃 ，經彎曲、邊緣處理、鏤刻、鑽孔、上釉或其他加工，但未 鑲框或裝配其他材料者」，並不包括第7007節之安全玻璃（ 見2007年版H.S.註解中文版第907頁），則於判斷材質為強 化玻璃之系爭貨品稅則歸列，當無參酌該節相關H.S.註解之 理。原審未斟酌上述卷內事證，逕援引H.S.註解有關稅則第 7006節之詮釋：「…玻璃板加框或裝於其他材料上，而已構 成機器或用具之零件特性者，或作為家具之一部分之特性者 ，則按機器、用具或家具分類。」及對稅則第7007節之上述 詮釋，以系爭進口之強化玻璃，其進口當時狀態並未「加框 或裝於其他材料上」，亦未「與他種物品裝於一起」，未成 為手機之一部分，遽為其非具手機零件特性之認定，進而謂 系爭貨品無稅則第8517節之適用，即嫌速斷，而有悖上揭行 政訴訟法規定。又海關進口稅則解釋準則三（甲）前段規定 之適用，以進口貨品表面上可歸列於兩個以上之稅則號別為 前提，前已述及，原判決既認系爭貨品無稅則第8517節之適 用，復又援引該解釋準則規定謂：稅則第7007節對貨品說明 較為詳盡，自應較第8517節優先適用等語，亦不無判決理由 矛盾之瑕疵。再被上訴人倘由系爭貨品之外觀用途已將之特 定為符合稅則號別8517.70.00.00-5號之零件，是否有必要 別由其材質角度，謂其尚可歸列為稅則第7007節之強化安全 玻璃，而生適用上述解釋準則三（甲）前段規定之問題，容 亦非無商榷之餘地。
㈣、綜上所述，原判決既有上揭可議之處，是上訴人指摘原判決 違法，求予廢棄，為有理由；又本件事實尚有未明，而有由 原審法院再為審究調查之必要，爰將原判決廢棄，發回原審 法院，更為適法之裁判。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 27 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟
法官 胡 國 棟
法官 陳 秀 媖
法官 林 玫 君
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 12 月 27 日 書記官 吳 玫 瑩
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