最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第1109號
上 訴 人 財政部基隆關稅局
代 表 人 馬幼竹
被 上訴 人 京華堂實業股份有限公司
代 表 人 唐上文
訴訟代理人 陳明正 律師
上列當事人間虛報出口貨物事件，上訴人對於中華民國101年8月
3日臺北高等行政法院101年度訴字第326號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
原判決廢棄。發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人於民國99年12月18日委由有力報關有限公司向上訴 人報運出口面膜（VITAGOLD WHITENING MASK）乙批（下稱 「系爭貨物」，出口報單號碼：第AM/99/8P54/0014號）， 原申報數量為1萬2,412PCE，每PCE（單片）單價為新臺幣（ 下同）1,220.78元，離岸價格為1,515萬2,295元，經上訴人 查驗結果，實到貨物名稱及數量雖與原申報相符，但經查證 實際價格為每PCE（單片）250元，正確離岸價格應為310萬3 ,000元，認被上訴人涉有虛報出口貨物價值，高報離岸價格 之情事，遂於100年2月21日以99年第09900910號處分書，依 海關緝私條例第37條第2項及「報運貨物出口涉及虛報案件 裁罰金額參考表」違章情形五、㈠規定，處虛報出口貨物離 岸價格高於實際出口貨物離岸價格差額5%罰鍰計60萬2,400 元（下稱原處分）。被上訴人不服，申請復查未獲變更，提 起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：被上訴人向上訴人報運出口之系爭貨物 貨號為CS0059，係客戶指定使用「生醫級」奈米金所生產之 特規商品，雖外觀包裝與直營店販賣之面膜相同，惟直營店 販賣之面膜貨號為CS0007，使用之奈米黃金為「食品級」， 且該「黃金」添加物亦經行政院衛生署審核後核發給食品添 加物許可證，與系爭貨物所使用之「生醫級」奈米金規格不 同，成本與售價當然亦有所差異。又被上訴人將成本相對較 高之面膜以較高價格售予代瀋陽薇薇美容有限公司（下稱瀋 陽薇薇公司）採購之薇京國際股份有限公司（下稱薇京公司 ），是被上訴人無故意不實申報系爭貨物價格之情形，亦未 該當海關緝私條例第37條第2項所定「虛報」所運貨物價值 出口之要件，且上訴人對此亦未提出任何證據證明被上訴人 有虛報貨物價值之違章情事，是原處分顯非適法。另被上訴
人之奈米金是目前唯一臺灣研發生產，並獲得衛生署核可合 法添加食品添加劑，被上訴人依商品類別及市場定位去制定 價格，薇薇公司既已同意購買，行政機關自無權置喙。且被 上訴人之黃金並非直接進口，而係與臺灣銀行（原中央信託 局）購買9999純金之金條，根本無上訴人所稱沖退原料稅之 問題等語，聲明求為判決：原處分（含復查決定）及訴願決 定均撤銷。
三、上訴人則以：被上訴人報運出口之系爭貨物包裝標示之廠牌 、貨名及成分內容，與上訴人至被上訴人位於金瓜石直營店 所購買之面膜包裝標示完全相同，且其所有成分及成分中GN T GOLD之含量相同，是被上訴人主張兩者使用之奈米金規格 不同之部分，顯不足採。被上訴人雖主張系爭貨物面膜每片 單價確為1,220.78元，並無虛報出口貨物價值之情事，並提 示買賣合約書及相關匯款紀錄加以證明，惟被上訴人僅提供 潘陽薇薇公司董事長王俊山及其妻張薇名義匯款之銀行單據 ，並無提供該銀行帳戶之戶名文件，其匯款是否匯入被上訴 人之銀行帳戶，無從勾稽核對，自難僅憑匯款單據，即認定 所稱屬實。另薇京公司之承辦人員邱月卿係被上訴人負責人 唐上文之配偶，其上開3筆匯款是否係支付系爭貨物之貨款 仍有疑義。又縱使被上訴人所稱之匯款紀錄屬實，核其付款 日期及金額業與買賣合約書所載不相符，是被上訴人既未能 提供相關文件證明系爭貨物每片單價為1,220.78元，則原處 分之認事用法並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：（一）依海關緝私條例第 37條第1項、第2項、「報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額 參考表」違章情形五、㈠規定，以及改制前本院48年判字第 79號判例、改制前本院74年4月庭長評事聯席會議決議等意 旨，可知海關緝私條例第37條第2項所規定之虛報貨物價值 出口，必其實際出口貨物之價值與報運人所申報之貨物價值 有所不符，且發生逃漏關稅或其他稅捐之結果，始足當之。 （二）姑不論被上訴人出口至大陸之系爭貨物，是否確如被 上訴人所稱與其在臺販售之貨號CS0007黃金面膜係屬不同之 產品，縱認二者屬相同產品，惟因銷售對象不同，被上訴人 訂定不同之價格出售，核屬契約自由之範圍。況系爭貨物並 非不法物品或管制物品，是被上訴人縱將國內售價較低之相 同產品，以較高價格出口或高報離岸價格，祇要不涉及逃漏 關稅或其他稅捐之結果，即不該當海關緝私條例第37條第2 項所定虛報貨物價值出口之要件。（三）依關稅法第1條、 第2條之規定，可知我國出口貨物無庸課徵關稅，是本件被 上訴人出口系爭貨物並無逃漏關稅之可能性。另依關稅法第
63條第1項之規定，進口原料製成成品後外銷出口，原則上 得依財政部所定之原料核退標準，申請退還為進口原料所繳 之關稅。被上訴人主張為確保黃金品質，被上訴人生產系爭 貨物所需之黃金，均非直接進口，而係向臺灣銀行（原中央 信託局）購買9999純金之金條等語，並提出其自99年4月16 日至100年6月24日向臺灣銀行購入黃金條塊之發票及收據影 本，且為上訴人所不爭執，顯見被上訴人並未直接自國外進 口黃金，用以生產系爭貨物，亦無退還進口原料關稅或上訴 人所稱沖退原料稅之情形。（四）依加值型及非加值型營業 稅法（下稱營業稅法）第7條第1款、第15條第1項、第3項、 第39條第1項第1款、第2項等規定，可知外銷貨物之營業稅 稅率為零，如因外銷貨物而溢付之營業稅，得向主管稽徵機 關申請退還或留抵應納之營業稅。惟於本件被上訴人以相同 價格購買原料或勞務並支付相同進項稅額之前提下，其於製 成成品後，無論係以與國內售價相同之價格或以較高價格外 銷系爭貨物，其所得以申請退還或留抵應納之營業稅額均屬 相同，故被上訴人出口系爭貨物縱有高報離岸價格之情形， 亦無法藉以申請退還或留抵較高之營業稅額。且上訴人亦自 承並無證據足以證明被上訴人將來會以高報系爭貨物離岸價 格之方式申請退還或留抵營業稅等語，足徵被上訴人並無藉 高報系爭貨物離岸價格逃漏營業稅之情事甚明，因將訴願決 定及原處分（含復查決定）均予撤銷等詞，為其判斷之基礎 。
五、本院按：（一）23年6月19日制定公布之海關緝私條例第22 條規定：「報運貨物進口、出口而有左列情事之一者，處以 匿報稅款二倍至十倍之罰金，並得沒收其貨物：一、匿報貨 物數量。二、偽報貨物品質、價值之等級。三、呈驗偽造發 票或單據。四、其他違犯漏稅之行為。」62年8月27日修正 公布之海關緝私條例第37條規定：「（第1項）報運貨物進 口而有左列情事之一者，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰 鍰，並得沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重 量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造 、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。（第2項 ）報運貨物出口有前項各款情事之一者，處一千元以上一萬 元以下之罰鍰，並得沒入其貨物。（第3項）沖退進口原料 稅捐之加工外銷貨物，報運出口而有第一項所列各款情事之 一者，處以溢額沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得沒入其貨 物。」現行海關緝私條例第37條第1項、第2項規定：「（第 1項）報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重， 處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物
：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨 物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票 或憑證。四、其他違法行為。（第2項）報運貨物出口，有 前項各款情事之一者，處1百萬元以下之罰鍰，並得沒入其 貨物。」又「虛報出口貨物名稱、數（重）量、品質、價值 、規格或其他違法行為，並有高報離岸價格情事，處虛報出 口貨物離岸價格高於實際出口貨物離岸價格差額百分之5罰 鍰。」亦為「報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額參考表」 違章情形五、㈠所明定。（二）原判決引用改制前本院48年 判字第79號判例及74年4月份庭長評事聯席會議決議之見解 ，認海關緝私條例第37條第2項所規定之虛報貨物價值出口 ，必其實際出口貨物之價值與報運人所申報之貨物價值有所 不符，且發生逃漏關稅或其他稅捐之結果，始足當之等語， 固非無見。惟查現行海關緝私條例第37條第2項，係由23年6 月19日制定公布之海關緝私條例第22條修正而來，修正前條 文並未分別報運貨物進口或出口之情形，只要虛報貨物價值 ，均處匿報稅款2倍至10倍之罰款，惟62年8月27日修正公布 海關緝私條例時，將第22條修正為第37條，並增列第2項及 第3項之規定，將報運貨物進口而有虛報之情形規定在第1項 ，而報運貨物出口而有虛報之情形則規定在第2項及第3項， 足徵單純出口貨物，既不徵關稅，除第3項規定之進口原料 加工出口之沖退稅，可能溢退稅款外，自無可能逃漏關稅， 與報運貨物進口可能逃漏關稅之情形不可同日而語。而本件 並非進口原料加工出口之情形，為兩造所不爭，並為原審所 確定之事實，是本件被上訴人自不可能逃漏關稅。又被上訴 人無法藉高報系爭貨物之離岸價格以達成其申請退還或留抵 較高營業稅額之目的，亦為原審依法所認定之事實，則被上 訴人亦不可能逃漏營業稅或其他稅捐。準此，若將現行海關 緝私條例第37條第2項解釋為必須發生逃漏關稅或其他稅捐 之結果始加以處罰（即漏稅罰），則海關緝私條例第37條第 2項將永無適用之機會，而成為具文，殊非立法之本意。是 於解釋海關緝私條例第37條第2項之立法原意時，自應探求 該條例於62年8月27日修正時，特別將第37條第2項從第1項 獨立出來，且係改處以定額之罰鍰，而非按第1項處以所漏 稅額若干倍之罰鍰，其修正之立法理由係謂：「出口貨物不 徵關稅，乃修正第2項，專對出口貨物之處罰規定。」足徵 立法意旨應係有意將第2項之處罰與第1項之漏稅罰加以區別 ，亦即一有虛報之行為，無論有無造成逃漏稅之結果，均應 處罰，而將其定性為行為罰。原判決所引用之本院48年判字 第79號判例，當時之海關緝私條例第22條尚未修正，並未區
分報運貨物進口或出口，均處以所漏稅額若干倍之罰鍰，該 判例始將當時之海關緝私條例第22條定性為漏稅罰，惟如上 所述，該條文既經修正特意將報運貨物進口與出口分別作不 同之處罰，且出口貨物具有免稅之特性，除沖退稅之特殊情 形外，不可能逃漏關稅或其他稅捐，是修法前後自應作不同 之解釋，原判決引用修法前之判例解釋修法後之條文，其解 釋適用法規容有未洽。另原判決亦引用本院74年4月份庭長 評事聯席會議決議，按該決議係針對進出口貨物「虛報」或 「私運」究應如何認定加以闡述，且其重點應係在解釋海關 緝私條例第37條第1項，至於同條第2項應非決議之重點，原 判決遽予引用作為論據，亦非妥適。是原判決有適用法規不 當之違法，上訴意旨執以指摘，尚非無據。（三）如上所述 ，海關緝私條例第37條第2項固不以發生逃漏稅之結果為處 罰之要件，惟仍須有虛報貨物價值之行為始足當之。查原判 決對於被上訴人究竟是否有虛報貨物價值之行為，並未加以 認定，僅以假設性之語氣謂縱被上訴人有虛報貨物價值之行 為，亦因其未涉逃漏關稅或其他稅捐，自不該當海關緝私條 例第37條第2項規定之要件等語。惟查本件訴願決定後，被 上訴人已補提瀋陽薇薇公司董事長王俊山及其妻張薇之匯豐 銀行廣州分行理財結單4紙（原審原証7號至原証10號）、及 入帳通知3紙（原審原証12號），作為買受人已支付價款之 証明，則為明瞭上開款項是否確有匯入被上訴人之帳戶，自 應查明入帳通知上所載之000-000000-000帳號是否確為被上 訴人在匯豐銀行之帳戶。又先前由邱月卿分三次匯入被上訴 人第一銀行帳戶合計3,598,000元（原審原証6號），其資金 來源為何？亦有查明之必要，乃原判決均未予查明，且對於 被上訴人聲請傳訊証人王俊山為証，究有無傳訊之必要，亦 未予交代，均足以影響本件判決之結果，自有應調查之証據 未予調查及未依法認定事實之違法。（四）綜上所述，原判 決既有如上之違誤，上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予 廢棄，為有理由，且本件仍有証據事實尚待調查審認，爰將 原判決廢棄發回，由原審法院更為適法之裁判。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 21 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 陳 秀 媖
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 小 康
法官 林 樹 埔
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 12 月 21 日 書記官 張 雅 琴
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