最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第1092號
上 訴 人 台灣易普索市場調查研究股份有限公司
代 表 人 黃合平
訴訟代理人 陳志隆律師
被 上訴人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 吳自心
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年3
月27日臺北高等行政法院99年度訴字第2423號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國95年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項 耗竭及攤提新臺幣（下同）2,346,481元，被上訴人初查以 上開金額係上訴人93年度合併長期投資持有100％子公司研 究拍檔市場研究顧問股份有限公司（下稱研究拍檔公司）之 商譽攤銷數，未符合規定，否准認列，核定各項耗竭及攤提 0元、應補稅額587,969元。上訴人申請復查未獲變更，遂循 序提起行政訴訟，訴請「撤銷訴願決定及原處分（含復查決 定）」，經原判決駁回後，上訴人復行上訴。（上訴人於10 1年5月4日追加「被上訴人應就上訴人95年度營利事業所得 稅結算申報中，列報各項耗竭及攤提2,346,481元之商譽攤 銷部分作出准予認列之處分」之請求，本院另行裁定。）。二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人於92年9月30日以高於帳 面價值之溢價42,000,000元，承購研究拍檔公司之股權，依 財團法人中華民國會計研究發展基金會89年5月26日基秘 字第98號函（下稱會計研究基金會98號函釋）規定，所付代 價超過所取得可辨認淨資產公平價格部分35,197,210元應列 為商譽（長期投資44,812,601－研究拍檔公司淨值即可辨認 資產9,615,391=商譽35,197,210）。又上訴人已證明當時收 購成本支出之真實性，故商譽認列應具備合理正當性，符合 財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋（下稱財 政部95年函釋）意旨；且依財政部98年2月10日台財稅字第0 9700394590號函（下稱財政部98年函），基於整體合併計畫 之合併前投資，得以投資成本超過此部分投資所對應之消滅 公司可辨認淨資產公平價值之部分認列商譽，是以上訴人列 報商譽攤銷數，於法有據。㈡研究拍檔公司主要資產以應收 款項為主，而所有應收款項認列，基於會計保守與穩健原則
，應收款項的期後收款狀況，所有的應收款項皆已收訖，採 用帳面價值作為合併資產計算之基礎認列，符合行為時商業 會計法第57條規定。又上訴人取得淨資產帳面價值所代表之 成交價格，乃雙方契約意思表示合意一致而成交，故該淨資 產帳面價值足堪代表其交易時之公平價值，收購之契約價格 合理，亦無違財務會計準則公報（下稱財會公報）第36號第 9條規定。從而，本件實際成交價格超過所取得可辨認淨資 產之公平價值既為35,197,210元，自得列為商譽，故系爭各 項耗竭及攤提2,346,481元，應准認列。㈢上訴人於合併過 程中，對相關必要甚至財政部95年函釋及98年函所規定之計 算流程與應備文件皆已提供，被上訴人未審視會計師查核簽 證之報告內容，對於應提示文件名稱含糊未明確告知提示， 也未說明不採之理由，逕自援引財政部95年函釋及98年函為 核駁處分，於法未合。另相關法令對公平價值定義並無規定 ，財會公報第25號亦未要求被併購標的之逐項可辨認資產均 須取得專業鑑價資料或獨立專家之評價報告，被上訴人若認 上訴人取得研究拍檔公司當時之可辨認資產之價值係基於會 計師之專業判斷與公平價值有所差異，應屬商譽多寡之問題 ，然其卻全數剔除，實有未洽。㈣本件情形依本院100年度 判字第723號及第727號判決意旨，上訴人僅需證明確實有出 資之事實，亦即成本支出之真實性，即符合就商譽產生稅務 爭訟時納稅義務人之舉證責任；被上訴人及訴願決定先以法 無明文要求之成本支出合理性作為認列商譽之要件，復以無 絕對關連之客觀鑑價結果，作為所謂成本支出合理性之判斷 標準，處分顯有違誤。又依上開判決意旨，若被上訴人認被 併購公司既有資產估價不合理，應由被上訴人負舉證責任證 明，被上訴人及訴願決定認應由上訴人負舉證責任，與舉證 責任分配之原則有違。被上訴人以上訴人提出之鑑價資料未 提示各項可辨識資產及負債依公平市價評估之詳細報告，並 不足以證明上訴人之鑑價未符合公平市價，顯未能盡其舉證 責任。再上訴人自始即基於併購目的而先取得研究拍檔公司 之股權，被上訴人完全無視上訴人取得股權之時點及目的， 逕認上訴人併購研究拍檔公司之行為係屬關係人交易而質疑 上訴人收購價格之合理性，認事用法已有未合等語，求為「 撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）」之判決。三、被上訴人則以：㈠依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第2 77條前段之規定，當事人主張有利於己之事實，應負舉證責 任，而「成本」與「費用」乃有關所得計算基礎之減項，屬 權利發生後之消滅事由，應由納稅義務人負舉證責任。上訴 人列報系爭各項耗竭及攤提2,346,481元於營業費用項下，
自應由其負舉證責任。㈡依行為時營利事業所得稅查核準則 （下稱查核準則）第2條第1項及第2項規定，所謂商譽乃指「 無法歸屬於有形資產及可個別辨認無形資產的獲利能力」， 會計發展基金會98號函及94年3月25日基秘字第092號函， 公司先收購被投資公司股權再予合併，其對被投資公司之長 期股權投資於合併基準日沖銷時，應將所取得可辨認資產於 當初收購時之公平價值與收購成本比較，按當時收購成本超 過所取得當時可辨認資產公平價值之部分認列商譽。上訴人 未提示原始投資研究拍檔公司之客觀鑑價資料，依財政部95 年函釋意旨，無法佐證原始投資價格之合理性致被上訴人無 從計算正確商譽價值據以核定攤銷金額，乃否准認列系爭商 譽攤銷數2,346,481元，尚非無據；上訴人所訴各節，委無 足採。㈢本院100年度判字第723號及第727號判決認為納稅 義務人不須證明併購成本支出之合理性及被併購公司之既有 資產與因合併而生之新創資產為計算所得減項之減項，故應 由稅捐稽徵機關負擔舉證責任，即當稅捐機關不能證明納稅 義務人之估價偏低，即應以納稅義務人之估價為準等見解， 違反司法院釋字第537號解釋意旨及行為時財會公報第25號 第17段規定，故本件不論收購成本之真實性及合理性，抑或 取得可辨認淨資產公平價值等，均應由上訴人善盡舉證責任 。㈣上訴人並未提示當初收購研究拍檔公司價格評估資料及 研究拍檔公司各項可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價 評估之詳細報告。嗣後雖於98年12月31委請長江國際專利商 標股份有限公司（下稱長江公司）以93年11月1日為評估基 準日作評估報告，惟其內容係依上訴人提示之研究拍檔公司 營利事業所得稅申報書之資產負債表及損益表為基礎進行無 形資產估算，並未對研究拍檔公司進行任何查核程序，核與 上揭公報規定不符，另評估基準日非當初收購之92年9月30 日，亦與財政部98年函意旨不合等語，資為抗辯。四、原判決係以：㈠財會公報係規範企業合併採購買法之會計處 理準則，該公報第25號第17段、第18段既規定因收購而取得 之可辨認資產均應按「收購日」之公平價值衡量，並應逐項 就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產評估其公平價值 ，上訴人收購研究拍檔公司時，有關資產之評價僅依帳面價 值計算，未逐項評估其公平價值，不符合財會公報第25號之 規定。㈡上訴人於98年12月31委請長江公司以93年11月1日 為評估基準日作評估報告，惟其內容亦係依上訴人提示之研 究拍檔公司營利事業所得稅申報書之資產負債表及損益表為 基礎進行無形資產估算，並未對研究拍檔公司進行任何查核 程序，另評估基準日非當初收購之92年9月30日，亦與財會
公報第25號規定不合，上訴人主張尚不足採。㈢行政程序法 第36條固規定行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張 之拘束，對當事人有利及不利事項應一律注意。惟並不因此 免除上訴人應負之協力義務及舉證責任，又本院100年度判 字第723號及第727號判決並非判例，其法律見解業經本院10 0年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議（下稱本院100年1 2月份聯席會議決議）予以變更，被上訴人並無核定研究拍 檔公司可辨認資產之價值之義務，上訴人主張尚不足採。另 ，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不 逐一論述，併此敍明等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之 訴。
五、本院查：
㈠按「營利事業所得稅計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅 法第24條第1項定有明文。次按「本公報係規範企業合併採 購買法之會計處理準則。」「從子公司之少數股東取得一部 分或全部股份之行為，非屬本公報所稱之企業合併，惟仍適 用本公報之規定。由一家公司移轉其全部資產及負債予該公 司新設立之子公司及聯屬公司間（如母公司與子公司或子公 司間）全部資產及負債之移轉或股份之交換，不適用本公報 。」亦為財會公報第25號第1段、第3段所明定。是以由一家 公司移轉其全部資產及負債予聯屬公司間，並無上開25號公 報第17段列為商譽規定之適用。聯屬公司間之公司合併，即 使收購公司收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值， 亦不得將超過部分認列為商譽。至是否為聯屬公司，依財會 公報第7號「合併財務報表」第3段規定，母公司及其全部子 公司統稱聯屬公司。
㈡上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：⑴財會公報第25 號第17段及第18段等規定，違反租稅法定主義及量能課稅原 則，增加法律所無之限制，本件應不得適用，而應回歸商業 會計法、企業併購法及所得稅法等相關規定。原判決僅依財 會公報第25號第17段認上訴人應按收購日之公平價值衡量因 收購而取得之可辨認資產，卻未詳查行為時商業會計法第57 條規定及立法意旨並未限制商業於從事合併行為時應以收購 日計算可辨認資產之價值，違反租稅法律主義之法律保留原 則，且未說明不適用行為時商業會計法第57條規定之理由， 有判決不適用法規及不備理由之違法。⑵原判決僅依財會公 報第25號第18段逕認上訴人應列商譽之價額應逐項就金融商 品、應收帳款、存貨等可辨認資產評估其公平價值或進行查 核程序，及依公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項後段
規定辦理云云，然未詳查行為時商業會計法第57條規定及立 法意旨、企業併購法等相關規定並未要求商業合併時，應依 上開財會公報第25號第18段之規定為之，亦未要求應依公司 申請登記資本額查核辦法第6條第8項後段之規定辦理，而可 由納稅義務人依商譽之時價、帳面價值或實際成交價格三者 擇一計算，更有甚者，商業會計法第57條係規定以商業合併 日為基準日，上訴人於合併當時即約定以帳面價值為達成交 易之價值，故以帳面價值作為兩公司之淨資產公平價值亦屬 允當。原判決未詳察，逕認上訴人以帳面價值計算作為計算 研究拍檔公司之可辨認資產價值，違反財會公報第25號第18 段之規定，顯然違反租稅法律主義之法律保留原則及增加法 律所無之限制，亦未說明其不適用商業會計法第57條規定之 理由，為判決不適用法規及理由不備。⑶「為認定營利事業 有出價取得商譽之事實，應由納稅義務人提供併購成本及取 得可辨認資產公平價值之證據資料，俾以核算。倘營利事業 原以帳面價值代替上開公平價值，或其公平價值之證據資料 不足，惟於事後再行鑑價而補提委外評價報告，宜就其補提 報告之鑑價內容是否客觀公平、是否得以還原併購時之各項 淨資產之公平價值，核實審查。」財政部亦以100年10月21 日台財稅字第10004097300號函釋（下稱財政部100年函釋） 在案，依稅捐稽徵法第1條之1第1項至第3項規定，該函釋若 對納稅義務人有利，應優先適用。又依本院101年度判字第 290號判決意旨，稽徵機關對於併購案不得僅因無形資產之 公平價值不明確，即全面否定商譽資產之存在，原判決固爰 引本院100年度12月份聯席會議決議，然其對該決議所揭示 之法律原則內容有所誤認，且未詳述上開決議文如何變更本 院100年度判字第723號、第727號判決見解，適用上有何差 異，忽略上開決議及判決並未闡示上訴人或被上訴人是否有 協力義務，及被上訴人是否有核定資產價值之義務，逕而導 出被上訴人並無核定研究拍檔公司可辨認資產之價值之義務 之結論，實有違反論理法則及適用法規不當與判決不備理由 之違誤。⑷依財政部95年函釋意旨可知，鑑價乃事實查核問 題，另依財政部100年函釋，納稅義務人得事後再行鑑價或 補提委外評價報告。本件合併及收購皆在93年以前，財政部 95年函釋及98年函尚未公布，上訴人遵循當時有效之財政部 66年9月6日台財稅字第35968號函釋，提出合併基準日之各 項資產之時價鑑價報告，被上訴人僅以該鑑價報告基準日並 非收購日而一概否定該鑑價報告之內容，自有違誤。又本院 100年度12月份之聯席會議決議僅建議納稅義務人「得」本 於財會公報第25號方法為之，並非「應」依該規定為鑑價。
上訴人已提出併購研究拍檔公司之契約及付款憑證，所支付 之費用乃必須且合理，並經依法辦理各項程序，應符合上開 決議要旨，原判決未細究上訴人所提評價報告之評價內容， 亦未審酌被上訴人是否依財政部函令得以還原併購時各項淨 資產公平價值，核實審查，實有判決不適用法規及適用錯誤 。另若原審認上訴人舉證不足，對鑑價報告基準日係為「收 購時」或「合併時」有所爭執，則本件仍有舉證之可能，原 審未依行政訴訟法第125條、第133條規定職權調查及行使闡 明權，卻未說明本件無調查事實及證據必要之理由，亦有判 決不備理由之違誤等語。
㈢經查，上訴人於92年9月30日以42,000,000元承購研究拍檔 公司100％股權，嗣雙方於93年9月30日簽訂以同年11月1日 為合併基準日之合併契約，乃原判決所認定之事實，復為兩 造所不爭，則上訴人92年9月30日承購研究拍檔公司100％股 權後，即為該公司之母公司，依上開說明，上訴人與研究拍 檔公司間為聯屬公司，依財會公報第25號第3段規定，彼等 間之合併，性質上為組織之重整，故上訴人將之合併，僅為 上訴人帳列長期投資科目與其他資產負債等科目之調整，在 財務會計上本不適用購買法，故於稅務會計上亦無調整攤銷 之適用。被上訴人據以認定上訴人合併研究拍檔公司之商譽 攤銷數，未符合規定，否准認列，自屬有據。而財政部95年 函釋雖揭示「說明：．．．㈠公司進行合併，採『購買 法』者，其產生之商譽，准予核實認列。㈡商譽成本之認定 ……可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後 段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭 解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之 負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公 平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資 產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」之意旨，惟如前 所述，上訴人與研究拍檔公司係屬聯屬公司，彼等間之合併 並無調整攤銷商譽規定之適用，故亦無上開函釋之適用。至 財政部98年函係該部針對被上訴人就訴外人大潤發流通事業 股份有限公司於合併前收購亞太開發股份有限公司股權所生 得否認列商譽得以攤折費用疑義所為請示而為之個案釋疑， 並非通案見解，況依該函說明三所示，必須股權投資之始即 基於合併之整體計畫且有完整資料足稽始可，上訴人主張自 始即基於併購目的而先取得研究拍檔公司之股權，再與之合 併，應有上開函文之適用云云；惟上訴人係於92年9月30日 購入研究拍檔公司之股權，且帳載長期投資，嗣於93年9月3 0日簽訂合併契約，依法需就其自始即基於併購目的而取得
研究拍檔公司之股權之事實負舉證責任，然上訴人並未舉證 證明，是其此部分之主張無足採。另財政部100年函釋僅係 重申營利事業商譽之認列、攤銷之標準及認定依據與公平價 值之判斷、納稅義務人之舉證責任，並叮囑各國稅局應核實 認定審查之意旨而已，單憑該函無足為有利上訴人之認定。 既營利事業之費用係屬所得之減項，依法即應由上訴人負證 明之責，原判決謂被上訴人無義務核算，尚無違誤。 ㈣綜上所述，原判決將訴願決定及原處分予以維持，其認事用 法並無違誤，雖其對收購成本之真實、合理之論述係屬多餘 ，上訴意旨就此部分之指摘，然無礙其判決結果。另原判決 對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均 有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背 ，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用 不當或判決理由不備等違背法令之情形，上訴人對於業經原 判決詳予論述不採之事項再予爭執，難謂為原判決有違背法 令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求 予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 20 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽
法官 吳 東 都
法官 蕭 惠 芳
法官 姜 素 娥
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 12 月 21 日 書記官 賀 瑞 鸞
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